Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2014r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej zwany: DUKS) z dnia [...] listopada 2013 r. określającej W. Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką lub Skarżącą) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie 42.350,00 zł.
Z zaskarżonej decyzji wynika, że w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami DUKS decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 59.606,00 zł.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: zwana: O.p.) mające znaczący wpływ na wynik sprawy oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.).
We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: 1) o kwotę 17.389,70 zł dotyczącą wydatków na nabycie usług hotelowych mających charakter wydatków reprezentacyjnych (DUKS zakwestionował kwotę 20.636,30 zł, Skarżąca uznała za zasadne zawyżenie o kwotę 3.246,60 zł), 2) o łączną kwotę 440,77 zł z tytułu wydatków poniesionych na przejazdy kolejowe oraz bilety lotnicze, 3) o kwotę 27.193,44 zł wynikająca z faktur wystawionych tytułem obsługi prawnej, 4) o łączną kwotę 9.705,18 zł dotyczącą wydatków na nabycie paliwa, 5) o kwotę 31.357,70 zł wynikającą z rachunku wystawionego przez B. GmBH w Niemczech, za naprawę samochodu [...] na kwotę 7.864,00 euro, 6) o kwotę 59.430,00 zł stanowiąca wynagrodzenie brutto wypłacone E. K..
Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki na usługi hotelowe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających związek usług hotelowych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniósł, że organ kontroli skarbowej wystąpił do poszczególnych jednostek świadczących usługi hotelowe o potwierdzenie transakcji handlowych zawartych ze Skarżącą w 2010 r. oraz o wskazanie osób korzystających z usług.
Właścicielka H. w B. wyjaśniła, że nie jest w stanie podać nazwiska osoby korzystającej z noclegów, gdyż 31 lipca 2010 r. i 11 sierpnia 2010r. nocowało w hotelu po 6 osób a kopie faktur będących w posiadaniu hotelu są bez podpisu odbiorcy z uwagi na fakt, że płatność została dokonana kartą kredytową. W toku postępowania Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów na okoliczność potwierdzenia zasadności zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
PPH "D." A. R. we W. (hotel K.) wyjaśnił, że faktura dotyczy usługi hotelowej wyświadczonej na rzecz K. Z. oraz J. Z.. Organ odwoławczy stwierdził, że K. Z. nie jest pracownikiem Spółki.
Przedsiębiorstwo Turystyczno-Handlowo-Usługowe "K." w K. wyjaśniło, że wystawiona na rzecz Skarżącej faktura odnosi się do noclegu, z którego korzystały K. W. i S. Z.. W toku postępowania ustalono, że ani K. W., ani S. Z. nie są pracownikami Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że pismo hotelu z Konina zawiera błąd, gdyż S. Z. to w rzeczywistości Prezes Zarządu J. Z.. Organ przyjął te wyjaśnienia jako zgodne z prawdą i nie kwestionował, że z noclegu korzystał Prezes Zarządu wraz z K. W.. Stwierdził jednak, iż i w tym przypadku Skarżąca nie wyjaśniła, jaki był cel podróży służbowej i w związku z tym konieczności noclegu.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w oświadczeniu z 27 sierpnia 2013r. J. Z. wyjaśnił, iż noclegi w G. i M. dotyczą jego spotkań z niemieckim pisarzem A. S., którego książkę pt. "[...]" J. Z. przetłumaczył na język polski. Organ odwoławczy stwierdził, że z tego tytułu Skarżąca nie uzyskała przychodów.
Za wyłącznie gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenia Skarżącej, iż zaliczenie wydatków związanych z noclegami w G. i M. jest uzasadnione z uwagi na fakt, iż A. S. na swoich spotkaniach autorskich w Niemczech oraz udzielanych wywiadach w tamtejszej prasie dzielił się swoimi wrażeniami i spostrzeżeniami z pobytu w W., a w trakcie spotkań z czytelnikami dodatkowo rozdawał foldery zachęcające do odwiedzenia [...], które otrzymał w czasie spotkań w G. i M.. Organ podniósł, że Spółka nie wskazała ani tytułów prasowych, ani okresu w jakim miały ukazać się w czasopismach wywiady zawierające reklamę W..
Odnośnie do wydatków w kwocie 440,77 zł na przejazdy kolejowe oraz bilety lotnicze, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie wykazała ich związku z przychodami.
W zakresie wydatków dotyczących obsługi prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2010 roku Spółka ponosiła koszty z tytułu doradztwa prawnego świadczonego przez:
- - radcę prawnego R. B. z Olsztynka, który wyjaśnił, że m.in. przedstawiał opinie prawne na temat rejestracji zmian umowy spółki, prawnych możliwości przedłużenia umowy dzierżawy i prawnych możliwości rozwiązania umowy o pracę zawartej z pracownikiem na czas określony,
- - adwokata J. G. z W., który zajmował się bieżącymi poradami prawnymi dotyczącymi prowadzenia firmy,
- - adwokata W. W. z O., który zajmował się m.in. sprawami dotyczącymi współpracy z Urzędem Miasta O. oraz reprezentował Spółkę w procesach sądowych.
Skarżąca wykazała też wydatki za obsługę prawną, wynikająca z faktur wystawionych przez adwokata P. J. z Kancelarii Adwokackiej w W., adwokata A. S. z Kancelarii Adwokackiej w W., adwokat A. S. z Kancelarii Adwokackiej w W., adwokata P. J. z Kancelarii Adwokackiej w W.. Spółka nie wyjaśniła, jakiego rodzaju usług dotyczą wydatki wykazane na tych fakturach, pomimo że organ pierwszej instancji niejednokrotnie zwracał się do niej o złożenie wyjaśnień.
W celu wyjaśnienia tej kwestii DUKS wystąpił z zapytaniem do wystawców faktur. Kancelaria Adwokacka P. J. – A. S. – A. S. poinformowała, że wystawione przez adwokatów faktury dotyczyły obsługi prawnej Spółki. Jednocześnie wskazała, że szczegółowe informacje na temat obsługi prawnej Spółki objęte są tajemnicą zawodową.
Organ zauważył, że tajemnica zawodowa nie obejmuje Skarżącej, w związku z tym nie istnieją prawne przeciwwskazania do udzielenia przez nią informacji, chociażby w zarysie, o przedmiocie usług świadczonych przez ww. Kancelarię z W..
Dyrektor Izby Skarbowej za niewystarczające uznał, w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśnienia Spółki, iż obsługa prawna dotyczyła jej bieżących spraw gospodarczych, co potwierdziły Kancelarie Adwokackie. Podkreślił, że pozyskane w toku postępowania dowody pozwoliły na bezsporne uznanie za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatki za obsługę prawną potwierdzone fakturami wystawionymi przez R. B. z O., J. G. z W. oraz W. W. z O.. Natomiast odnośnie usług prawnych wynikających ze spornych faktur, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że wydatki z nich wynikające miały związek z osiągniętymi lub przyszłymi przychodami Spółki. W związku z tym wydatki w łącznej kwocie 27.193,44 zł naruszają dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki na nabycie paliwa do samochodów stanowiących środki trwałe Skarżącej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast kosztem takim nie jest, według Dyrektora Izby Skarbowej, wydatek na naprawę samochodu Steyr Puch 230GE za kwotę 7.864,00 euro dokonaną na terenie Niemiec. Skarżąca nie przedłożyła, ani nie wskazała na istnienie jakichkolwiek dowodów potwierdzających konieczność wykonania naprawy samochodu [...] u wystawcy faktury. Nie uzasadniła konieczności skorzystania z usług B. GmBH np. z tego powodu, że na terenie Polski nie znalazła serwisu mogącego daną naprawę wykonać, bądź też nie wyjaśniła, jak to miało miejsce w przypadku innych wydatków związanych z naprawami samochodów, że auto popsuło się w trakcie podróży służbowej. Zatem wydatek w kwocie 31.357,70 zł na naprawę ww. Samochodu wynikający nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji wydatek w łącznej kwocie 59.430,00 zł stanowiącej wynagrodzenie brutto wypłacone E. K. stanowi koszt uzyskania przychodów. Uznał, że nieprawidłowe jest też stanowisko DUKS w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na działalność leśną w łącznej kwocie 21.687,67 zł. Stwierdził, iż wydatki te jako pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów badanego okresu.
W pozostałym zakresie, wykazanym w decyzji DUKS, w części niekwestionowanej przez Skarżącą, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska tego organu.
Skarżąca złożyła na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków hotelowych na kwotę 17.389,70 zł, wydatków na obsługę prawną w kwocie 27.193,44 zł oraz wydatków na naprawę samochodu w kwocie 31.357,70 zł.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mające znaczący wpływ na wynik sprawy poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, dowolne ustalenia faktyczne i wadliwe wnioskowanie co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do charakteru jej działalności, co miało zasadniczy wpływ na ocenę poniesionych wydatków hotelowych. Działalność obejmująca turystykę i organizację imprez, w tym terenowych, wymaga bowiem w zasadzie ciągłej aktywności w poszukiwaniu klientów. Konkurencja w tej branży jest wyjątkowo silna. Mobilność osób zarządzających Spółką jest miernikiem sukcesu gospodarczego. Zdaniem Skarżącej, trudno wymagać prowadzenia przez te osoby szczegółowej ewidencji odbytych spotkań i przepisy prawa podatkowego takiego wymogu nie zawierają. Rzeczą przy tym oczywistą jest okoliczność, że nie każde spotkanie czy wizyta u potencjalnego klienta musi przynieść przychód, by została uznana za koszt podatkowy.
Należy to oceniać właśnie przez pryzmat charakteru działalności i stosunku poniesionych wydatków do ogólnego przychodu firmy. Skarżąca zaznaczyła, że w jej przypadku Prezes Spółki nocował w hotelach niskiej i średniej klasy, co przekłada się na niewielki udział wydatków hotelowych w ogólnym przychodzie Skarżącej. Przychód Spółki za rok 2010, to kwota 3.187.675,15 zł, a zakwestionowane wydatki, to kwota 17.389,70 zł, czyli zaledwie ok. 0,55% przychodów. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego znaczna część wydatków hotelowych znalazła w jego opinii cechy kosztów podatkowych, a część zakwestionowana już nie. Taki podział wydatków nie wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Odnośnie się do zakwestionowanych wydatków na obsługę prawną, Skarżąca podkreśliła, że ona w swoich wyjaśnieniach, jak i obsługujące ją kancelarie prawne stwierdziły, że ponoszone wydatki związane były "z obsługą prawną Spółki" (a nie np. z obsługą prawną członków zarządu, wspólników, czy członków rady nadzorczej), zatem należy przyjąć, że taki wydatek mieści się w pojęciu kosztu podatkowego, gdyż Spółka nie prowadziła innej działalności, niż gospodarcza.
Za niezrozumiałe Skarżąca uznała zakwestionowanie kosztów naprawy samochodu [...]. Zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu wykonania naprawy samochodu stanowiącego środek trwały, ale nie uznaje go za koszt podatkowy, gdyż Spółka nie wyjaśniła np., że "auto popsuło się w trakcie podróży służbowej" lub, że "na terenie Polski nie ma serwisu tych samochodów". Skarżąca potwierdziła, że samochód nie popsuł się w trakcie podróży służbowej, ani nie wystąpiła sytuacja braku serwisów w Polsce. Wyjaśniła, że to jakość świadczonych usług przez firmę niemiecką przekonała Zarząd Spółki do przekazania samochodu do naprawy właśnie tej, a nie innej firmie. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie mają prawa ingerowania w takie decyzje podatnika, więc przy braku zarzutu, co do samego wykonania usługi naprawy samochodu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii wyłączenia omawianego wydatku z kosztów podatkowych jest bezzasadne.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest częściowo zasadna. Na etapie postepowania sądowego sporne są trzy kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków poniesionych przez Skarżącą na usługi hotelowe, obsługę prawną i na naprawę samochodu [...].
Odnośnie do dwóch pierwszych wydatków organy podatkowe uznały, iż nie zostały one należycie udokumentowane, co w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi.
Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.
W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że korzystanie z usług hotelowych i wydatki na obsługę prawną w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nie wystarczy, jak uważa Skarżąca, jej wyjaśnienie, że wydatki na usługi hotelowe należy uznać za poniesione w związku z działalnością gospodarczą, ponieważ charakter tej działalności wymusza ich ponoszenie. Każdy bowiem z wydatków musi być powiązany z konkretnym przedsięwzięciem, które ma na celu osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W przypadku wydatków na usługi hotelowe, Skarżąca powinna dysponować dowodami zaświadczającymi kto korzystał z tych usług, w jakim terminie, gdzie i wykazać jaki związek dany pobyt miał z działalnością gospodarczą.
Zgodzić się należy ze Skarżącą, że przepisy prawa podatkowego nie stawiają wymogu prowadzenia przez podatników szczegółowej ewidencji odbytych spotkań. Jednak uwadze Skarżącej uchodzi, iż tylko należyte udokumentowanie poniesionych wydatków i wykazanie ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływem na wielkość przychodu, dają podatnikowi możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Skarżąca nie tylko nie posiada dowodów na korzystanie z usług hotelowych w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe, ale dość swobodnie podchodzi do kwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Świadczy o tym okoliczność, iż Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zaliczała wydatki na usługi hotelowe ponoszone na rzecz osób towarzyszącym jej prezesowi, które nie były pracownikami Skarżącej, ani nie były jej kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami). Dyrektor Izby Skarbowej dość liberalnie potraktował te koszty hotelowe, ale ponieważ jest to korzystne dla Skarżącej, a decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności, Sąd nie ma podstaw do podważania stanowiska organu.
Wobec nieudokumentowania przez Skarżącą związku wydatków na usługi hotelowe z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie potwierdzenia tego związku w toku prowadzonego na tę okoliczność postepowania wyjaśniającego, prawidłowo postąpiły organy podatkowe kwestionując zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.
Uwagi powyższe są aktualne do wydatków na usługi prawne, które nie zostały przez organy podatkowe uznane za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nie podała jakie konkretnie usługi prawne lub jaki rodzaj usług prawnych został wykonany, więc organy nie mogły sprawdzić, czy rzeczywiście miały one związek z działalnością gospodarczą Skarżącej.
Stanowisko organów podatkowych jest tym bardziej uprawnione, że Skarżąca korzystała z obsługi prawnej radcy prawnego i adwokatów i w tym przypadku zakres ich usług był podany. Twierdzenie Skarżącej, iż usługi prawne dotyczyły działalności gospodarczej, bo innej działalności nie prowadziła, samo w sobie nie stanowi wystarczającego dowodu dla wykazania, iż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Stwierdzić więc trzeba, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż wydatki wynikające z faktur wystawionych przez prawników z Kancelarii Adwokackiej P. J. – A. S. – A. S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast odnośnie do kosztów naprawy samochodu [...] w Niemczech, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wydatek ten nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła, ani nie wskazała na istnienie jakichkolwiek dowodów potwierdzających konieczność wykonania naprawy samochodu [...] u wystawcy faktury, nie uzasadniła konieczności skorzystania z usług np. z tego powodu, że na terenie Polski nie znalazła serwisu mogącego daną naprawę wykonać, bądź też nie wyjaśniła, jak to miało miejsce w przypadku innych wydatków związanych z naprawami samochodów, że auto popsuło się w trakcie podróży służbowej. Zatem wydatek w kwocie 31.357,70 zł na naprawę ww. samochodu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazując przyczyny, dla których uznał, iż wydatki na naprawę samochodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż co do zasady samochód powinien być naprawiony na terenie Polski, co wynika z powyżej przywołanej wypowiedzi tego organu. Nie wskazał przepisu prawa, z którego wywiódł, iż podatnik powinien udowodnić zasadność wyboru serwisu wykonującego naprawy.
Kwestionując możliwość zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy nie powołał się na kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tylko te winny być kwalifikatorem w świetle, którego należało rozważyć, czy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.
Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie twierdził też, że usługa nie została wykonana), lecz zastosował kryteria nie ustanowione ani tym przepisem, ani żadnym innym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie może być zaakceptowane przez Sąd.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć możliwość zaliczenia wydatku na naprawę samochodu Steyr Puch 230GE do kosztów uzyskania przychodów według kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.
Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).
Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.