Uzasadnienie
Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalił C. D., dalej jako Skarżący zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 182.746,00 zł. Organ uznał, iż Skarżący w badanym roku poniósł wydatki w łącznej wysokości 264.466,88 zł. Na kwotę tę złożyły się środki pieniężne wydatkowane z rachunków bankowych Podatnika niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym:
- • 1/2 wydatków poniesionych do 23 lipca.2003 r. 260.304.70 zł,
- • wydatki poniesione po 23 lipca 2003 r. 4.162,18 zł.
Natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków przyjęto kwotę 20.806,09 zł, na którą złożyły się:
- • dochód ustalony decyzją z dnia [...] września 2009 r. [...] (dot. Skarżącego), 16.596,56 zł, w tym:
- - 1/2 dochodów uzyskanych do 23 lipca 2003 r. w kwocie 6.483,51 zł;
- - dochody uzyskane po 23 lipca 2003 r. w kwocie 10.113,05 zł
- • dochód ustalony decyzją z dnia [...] września 2009 r. [...] (dot. A.D.) w kwocie 4.209,53 zł.tj. 1/2 dochodów uzyskanych do 23 lipca 2003 r.
Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w 2003 r.
W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 20 września 2002 r. Sąd Okręgowy w W. zwrócił poręczenie majątkowe za B. B. na konto Stowarzyszenia [...]. W dniu 15 listopada 2002 r. dokonano wypłaty z konta bankowego Stowarzyszenia [...]kwoty 1.970.050,00 zł, poprzez wystawienie czeku gotówkowego na Skarżącego. Wypłaty dokonywano, zgodnie z twierdzeniem ww., na polecenie firmy S., [...] C. [...], która była faktycznym dysponentem kwoty zwrotu poręczenia majątkowego. Skarżący został ustanowiony pełnomocnikiem firmy S., a jego zadaniem było odebranie poręczenia majątkowego i jego rozdysponowanie. Kwota ta została przekazana na prywatne konto Skarżącego. Z konta tego dokonywano przelewów oraz. licznych wypłat. Skarżący nie potrafił wskazać osób. którym przekazywał niektóre z kwot, przy czym twierdził, iż wszystkich operacji dokonywał na polecenie pełnomocnika firmy S., Pana S. G..
Ustalono, że kwotę 1.970.050.00 zł Skarżący rozdysponował w latach 2002 - 2003. Przy czym na koncie osobistym w banku [...]S.A. Skarżący w roku 2003 dysponował łącznie kwotą 326.381.18 zł, którą to organ pierwszej instancji zaliczył jako pochodzącą z nieujawnionych źródeł. Kwota ta wykorzystana była do dokonywania przelewów, wypłat i innych płatności, w okresie -3 stycznia 2003 r. -17 sierpnia 2003 r. Przy czym, mając na uwadze rozdzielność majątkową powstałą od dnia 24 lipca 2003 r., Organ przypisał Skarżącemu 1/2 kwot wynikających z powyższych operacji dokonanych w okresie od 3 stycznia 2003 r. do 11 lutego 2003 r. oraz całość kwot wynikających z operacji z dnia 17 sierpnia 2003 r.
Pozostałe operacje wypłaty środków pieniężnych były operacjami finansowymi uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej w P.s.c.
Nadto ustalono, że Skarżący posiadał konto "private banking'' w [...]Bank, na które dokonano w dniu 6 stycznia 2003 r. przelewu kwoty 148.000,00 USD (565.419,20 zł) z [...]w L., w dniu [...]stycznia 2003 r. Podatnik zasilił je kwotą 52.000,00 USD (198.390,40 zł) i w tym samym dniu przelał kwotę 200.000,00 USD na konto firmy S..
W ocenie organu pierwszej instancji środki finansowe w kwocie 264.466,88 zł, pochodzące z konta bankowego Stowarzyszenia [...], rozdysponowane przez Skarżącego w 2003 r. stanowią Jego wydatki poniesione w tymże roku.
Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał podmiotów, którym przekazał środki wypłacone z własnego rachunku bankowego.
Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w trakcie prowadzonego postępowania, nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2003 r. nad mieniem zgromadzonym w badanym roku podatkowym, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 243.660,79 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- - nieważność z mocy art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.,
- - naruszenie art. 120 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie czynnego udziału we wszystkich czynnościach poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji,
- - naruszenie art. 120 w związku z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego.
W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].05.2009 r. nr [...]. Wyjaśnił, że wszystkie wydatki, które zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowy w P. poczynione zostały w 2003 r., objęte zaskarżoną decyzją znajdują swoje pokrycie w przekazanej przez Klub [...]kwocie kaucji. Skarżący zarzucił również uniemożliwienie ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, bowiem kserokopie dokumentów otrzymał w dniu 09.12.2009 r., natomiast decyzję wydano [...].12.2009 r., co wyczerpuje dyspozycję art. 247 pkt 3 O.p. Zdaniem Podatnika, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przekazaną kaucją zarządzał w imieniu firmy S., co znajduje odzwierciedlenie w udzielonych przez te firmę pełnomocnictwach, innych dokumentach, czy korespondencji z Panem S. G. z I., jak i w zeznaniach świadków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomija się te fakty bez uzasadnienia. Powyższe wyczerpuje dyspozycje art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak też przepisy art. 120 i 122 tejże ustawy.
Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 115.097.00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż środki pieniężne przelane w 2003 r. z konta bankowego Strony na konto M. oraz tytułem meble kuchenne dla E. M. odpowiednio w kwotach 6.500,00 zł i 17.119.00 zł nie mogą być uznane, jako wydatki na własne cele Skarżącego. Wskazano bowiem osoby, którym przekazano te środki, a które to potwierdziły ten fakt, jak też wskazały cel na jaki je otrzymały.
Dalej w przypadku E. M. w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszona została umowa pożyczki, gdzie jako jej stronę wskazano S. G.(deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 z dnia [...]12.2002 r.). S. G. mógł mieć zatem prawo, jako osoba fizyczna, do części środków pieniężnych z poręczenia majątkowego.
Nadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, co do zaliczenia do wydatków Strony kwoty 52.000.00 zł, stanowiącej składową kwoty 200.000.00 USD przelanej w dniu [...]stycznia 2003 r. na konto firmy S. skoro kwota ta w konsekwencji przekazana została na konto bankowe tejże firmy.
W ocenie Organu, co do pozostałych wypłat z konta bankowego w 2003 r., to Strona nie uprawdopodobniła w jakim celu środki te zostały wypłacone oraz czy i komu przekazane, a co do płatności wewnętrznej tytułem darowizna w kwocie 73.000.00 zł nie udowodniła, iż otrzymała dyspozycję w tym względzie od firmy S. Oznacza to, że wypłacone środki pieniężne stanowią przysporzenie majątkowe na rzecz Skarżącego, a tym samym dochód, który nie został zadeklarowany i opodatkowany w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, iż ww. określone wypłaty z konta bankowego należy zakwalifikować do wydatków Podatnika, bowiem nie zostało udowodnione, że wypłacone środki pieniężne zostały wydatkowane.
Organ wskazał, iż w wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]września 2009 r. nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 2.873,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 518,50 zł.
Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie przedłożył oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w 2003 r., przyjęto wydatki statystyczne na podstawie Rocznika Statystycznego Rzeczypospolitej Polskiej za 2005 (Dział IX Budżet Gospodarstw Domowych tab. 4 (213) przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych str. 293), gdzie dla jednej osoby przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwie domowym określono dla 2003 r. na kwotę 677,81 zł. Na tej podstawie ustalił (mając na uwadze umowę majątkową małżeńską z dnia 24.07.2003 r.), że Skarżący w badanym roku poniósł wydatki w łącznej wysokości 8.215,05 zł,
Dyrektor Izby Skarbowej w W.uznał, iż Skarżący w 2003 r. uzyskał dochód, który nie został opodatkowany, w łącznej wysokości 153.462,18 zł. Na kwotę tę złożyły się wypłaty dokonane z konta bankowego prowadzonego w banku [...] S.A. (po uwzględnieniu wypłat dla M. S i E. M.), w tym:
- • ½ dochodów uzyskanych do 23.07.2003 r. 149.300.00 zł,
- • dochody uzyskane po 23.07.2003 r. 4.162,18 zł.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 75%
W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie j i zasądzenie kosztów postępowania,
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p;
- - art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej updof)
W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, iż nie został zapoznany z. zebranym materiałem dowodowym i tym samym nie mógł wypowiedzieć się w sprawie, czym naruszono prawo do uczestnictwa w postępowaniu określone w art. 123 § 1 O.p.
W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja została oparta w całości na domniemaniach. Wypłaty z rachunku bankowego nie mogą stanowić dochodów z nieujawnionych źródeł lub wydatków nie znajdujących pokrycia w dochodach, bowiem wszystkie te kwoty pochodziły z przekazanej przez Klub [...] w 2002 r. kaucji za B.B., a której właścicielem była firma S. z siedzibą w I.i. Stąd nie był to przychód Skarżącego. Nadto zauważył, że gdyby nawet przyjąć wersję reprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że kaucja wpłacona na rachunek bankowy stanowi przychód ww., to miał on miejsce w 2002 r., zatem sprawa uległa przedawnieniu.
Mimo obowiązku wynikającego z art. 121 i 122 Op, organ podatkowy nie ustalił stanu prawnego wpłaconej na rachunek bankowy kaucji. W świetle art. 11 updof przychód powstaje w chwili otrzymania pieniędzy, wpłaty na rachunek, a nie w chwili wypłacenia pieniędzy z rachunku bankowego podatnika. Ustalenia zaskarżonej decyzji stoją w całkowitej sprzeczności z definicją wynikającą z powołanego przepisu.
Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy naruszył przepisy art. 188, 121 i 122 Op poprzez odmowę przesłuchania Pana S. G. który wydawał polecenia co do wypłat i przekazywania pieniędzy.
W ocenie Skarżącego bezpodstawnym jest zarzut braku Jego współdziałania przy wyjaśnieniu stanu faktycznego. Nigdy organy podatkowe nie zwracały się do niego o pozyskanie od firmy S. stosownych wyjaśnień. Przy czym o odmowie udzielenia odpowiedzi organowi podatkowemu przez firmę S. dowiedział się dopiero z uzasadnienia decyzji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. przerzucając na podatnika obowiązek przeprowadzenia dowodu naruszył art. 187 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej uchylenie z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).
W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała strona skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było to czy Skarżący C.D. w roku 2003 uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.
Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w W., za organem pierwszej instancji, wskazał m.in. przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (w 2005 r.) przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca określił 75% stawkę zryczałtowanego podatku.
Przytoczona regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.
W toku rozpoznania niniejszej w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl).
Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.
Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z mocy której sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).
Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, niepubl.).
Mając zatem na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydana w sprawie decyzja podlega uchyleniu.
W konsekwencji stwierdzenia tego rodzaju naruszenia prawa i uwzględniając wynikające z tego skutki prawne, zbędne było rozważanie podniesionych w skardze zarzutów.
Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.