Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/10

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. P. S.A. (dalej: "Bank") zwrócił się 7 grudnia 2009r. do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie potwierdzenia sposobu rozliczenia ceny z tytułu sprzedaży pakietu wierzytelności w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych składników tych wierzytelności. Wniosek w imieniu Spółki podpisała M. K. - Zastępca Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków.

Do wniosku załączono odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców oraz pełnomocnictwo Nr 14/8892-11/2007. Z pełnomocnictwa wynikało uprawnienie ww. osoby do występowania w imieniu Banku przed sądami i innymi organami orzekającymi oraz organami egzekucyjnymi, we wszystkich czynnościach procesowych i egzekucyjnych, jak również przed organami administracji publicznej, w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków.

1. 2. Minister Finansów w wezwaniu z 23 lutego 2010r. zobowiązał Bank do złożenia dokumentu potwierdzającego upoważnienie ww. osoby do reprezentowania Banku w zakresie wydawania przez organ podatkowy pisemnych interpretacji indywidualnych.
2. 3. Pełnomocnik Banku w odpowiedzi na przy piśmie z 5 marca 2010r. nadesłała Regulamin organizacyjny Centrali Banku i Regulamin Wewnętrzny Departamentu Rachunkowości i Podatków Banku.

Z § 21 pkt 3 Regulaminu organizacji Centrali wynika, że zastępca dyrektora komórki organizacyjnej Centrali działa zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem i w ramach kompetencji wynikających z przepisów wewnętrznych Banku i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast z Regulamin Wewnętrzny Departamentu Rachunkowości i Podatków wynika, że do obowiązków Wydziału Doradztwa Podatkowego, należy m.in. zarządzanie obszarem rozliczeń podatkowych w celu ograniczenia ryzyka nieprawidłowego wykonania zobowiązań publicznoprawnych i zapewnienia rzetelnej ich realizacji przez Bank, przez dokonywanie w formie opinii i wyjaśnień, analizy oraz oceny poprawności kwalifikacji zdarzeń mających wpływ na realizację rozliczeń zobowiązań podatkowych, a także kontakty z organami podatkowymi bądź organami kontroli skarbowej.

4. Minister Finansów postanowieniem z [...] marca 2010r. pozostawił ww. wniosek Banku bez rozpatrzenia. W podstawie prawnej wskazał art. 14g § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

W uzasadnieniu ww. postanowienia Minister wskazał, że analiza akt sprawy, udzielonej odpowiedzi i złożonych załączników nie pozostawia wątpliwości, że Bank nie uzupełnił wniosku zgodnie z wezwaniem, w odniesieniu do przedłożenia pełnomocnictwa, do czego zobowiązany jest na mocy art. 137 § 3 O.p. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. W pełnomocnictwie zakres umocowania określono rodzajowo: "w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków".

Regulaminy organizacyjne są dokumentami wewnętrznymi określającymi w ustalonym zakresie porządek pracy jednostki. Nie mają znaczenia co do ważności reprezentacji spółki - które określane są m.in. w kodeksie spółek handlowych i przepisach O.p. i k.c. Organ podatkowy nie może odnosić się do dokumentu ustalającego ład korporacyjny w organizacji jako do dokumentu ustalającego zakres pełnomocnictwa.

Minister Finansów, ze względu na brak w pełnomocnictwie wskazania w jasny sposób zakresu umocowania, który obejmowałby złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznał, że pełnomocnictwo nie uprawnia pełnomocnika do złożenia w imieniu Bank ww. wniosku.

1. 5. Bank w zażaleniu z 29 marca 2010r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając naruszenie art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 98 k.c.
2. 6. Minister Finansów postanowieniem z [...] maja 2010r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, podtrzymując jego podstawę prawną (art. 233 § 1 pkt 1, art. 219, art. 239 i art. 216 § O.p.) oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu. Wskazał ponadto, że przepisy k.c. nie definiują pojęcia pełnomocnictwa rodzajowego. W piśmiennictwie i judykaturze natomiast przyjmuje się, że kryterium rozróżnienia między pełnomocnictwem ogólnym i rodzajowym jest zakres umocowania do działania w imieniu mocodawcy. Pełnomocnictwo ogólne nie określa ani nie wyodrębnia czynności prawnych, do jakich pełnomocnika umocowano. Pełnomocnictwo rodzajowe winno zaś określać rodzaj czynności prawnej objętej umocowaniem oraz jej przedmiot. Znajdujące się w aktach pełnomocnictwo nawet przy zastosowaniu reguł interpretacyjnych obowiązujących przy tłumaczeniu oświadczeń woli (art. 56 i 65 k.c.) nie jest prawidłowym pełnomocnictwem rodzajowym, gdyż brak w nim określenia rodzaju czynności prawnej objętej umocowaniem i jej przedmiot.
3. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie obu ww. postanowień Ministra Finansów z [...] marca 2010r. oraz z [...] maja 2010r.

Postanowieniu drugiej instancji Bank zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 98 i art. 65 i art. 56 k.c. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - przyjęcie, iż pełnomocnictwo dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazuje w sposób jasny zakresu umocowania, który obejmowałby złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. 2) art. 121 § 1 O.p. przez zakwestionowanie pełnomocnictwa tylko w odniesieniu do jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy jednoczesnym braku kwestionowania prawidłowości tego samego pełnomocnictwa w sprawach innych wniosków o wydanie interpretacji oraz przy braku zmiany przepisów normujących kwestie pełnomocnictw w sprawach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Bank podniósł, że bezspornym jest, iż pełnomocnictwo udzielone Zastępcy Dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków jest rodzajowe, a także że mocodawca jest umocowany do reprezentowania Banku przed sądami, innymi organami orzekającymi oraz organami egzekucyjnymi we wszystkich czynnościach procesowych i egzekucyjnych oraz przed organami administracji publicznej w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków, tj. w sprawach związanych z zakresem jej obowiązków służbowych. Pełnomocnictwo określa rodzaj czynności prawnych, do których upoważniono pełnomocnika.

Stwierdzenie Ministra Finansów, iż pełnomocnictwo nie jest prawidłowe, gdyż nie wymienienia konkretnej czynności prawnej, z łatwością można obalić przez stwierdzenie, że przedmiotem czynności polegających na występowaniu przed organami administracji publicznej są wszelkie sprawy związane z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków. Intencją Banku było upoważnienie pełnomocnika również do wystąpień polegających na podpisywaniu wniosków Banku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), w tym bezsprzecznie wniosku z 7 grudnia 2009r. W pełnomocnictwie określono przedmiot czynności, do których upoważniono pełnomocnika.

Bank wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bank udzielił pełnomocnictwa 15 stycznia 2007r. i od tej daty obowiązuje ono w niezmienionej treści. Do dnia wydania postanowienia z [...] marca 2010r. nie było ono kwestionowane w żadnym postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi, w tym, w sprawach innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, składanych przez Bank również po [...] marca 2010r.

1. 8. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
2. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") - kontroli legalności wydanych w sprawie postanowień doszedł do przekonania, że nie odpowiada one prawu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) oraz pkt 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

3. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający uznał, że nieuzasadnione było kwestionowanie przez Ministra Finansów załączonego do wniosku o interpretację indywidualną pełnomocnictwa, po wykonaniu przez Bank w sposób należyty wezwania do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa. Sąd tym samym nie podziela stanowiska Ministra Finansów zawartego w postanowieniu z [...] marca 2010r., że "analiza udzielonej przez bank odpowiedzi oraz złożonych załączników nie pozostawia wątpliwości, że Bank nie uzupełnił wniosku, zgodnie z wezwaniem organu podatkowego".

3.1. Sąd stwierdza, że z załączonych przez Bank, na wezwanie Ministra Finansów, dokumentów - w ocenie Sądu - jednoznacznie wynika, że osoba, która podpisała wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego była umocowana do wniesienia i podpisania tegoż wniosku.

3.2. Z § 21 pkt 2 Regulaminu organizacyjnego Centrali wynika, że zastępca dyrektora odpowiada m.in. za realizację zadań wynikających z wewnętrznego podziału kompetencji pomiędzy dyrektorem i zastępcą dyrektora, zadań indywidualnie mu wyznaczonych przez dyrektora. Pkt 3 § 21 ww. Regulaminu stanowi natomiast, że zastępca dyrektora działa zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem oraz w ramach kompetencji wynikających z przepisów wewnętrznych Banku i powszechnie obowiązujących przepisów prawa (k. 55 akt administracyjnych). § 23 stanowi, że osoba kierująca wewnętrzną komórką organizacyjną w zakresie działania tej komórki: odpowiada za realizację zadań tej komórki (pkt 1), równocześnie z zadaniami wynikającymi z pełnienia funkcji kierowniczych wykonuje indywidualne zadania z zakresu działania komórki, wyznaczone odpowiednio przez dyrektora lub zastępcę dyrektora (pkt 4), działa zgodnie z posiadanym pełnomocnictwem oraz w ramach kompetencji wynikających z przepisów wewnętrznych Banku i powszechnie obowiązujących przepisów prawa (pkt 5) - k. 55v akt administracyjnych. § 25 pkt 1 ww. Regulaminu stanowi, że komórki organizacyjne Centrali, wykonując zadania określone w Regulaminie, biorą udział w zarządzaniu Bankiem (pkt 1); zadania komórek organizacyjnych Centrali określają załączniki do Regulaminu od nr 3 do nr 34 (pkt 3) - k. 54 i 54v akt administracyjnych.

3.3. Z § 1 pkt 1 Regulaminu Wewnętrznego Departamentu Rachunkowości i Podatków wynika, że Departament Rachunkowości i Podatków jest komórką organizacyjną Centrali Banku. Departament ten, stosownie do § 1 pkt 2 działa zgodnie z niniejszym Regulaminem innymi przepisami wewnętrznymi Banku, w tym Regulaminem organizacyjnym Centrali oraz powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Z § 2 ww. Regulaminu Wewnętrznego wynika, że określa on organizację wewnętrzną, szczegółowe zadania oraz strukturę organizacyjną ww. Departamentu – k. 81 akt administracyjnych. Z § 10 Regulaminu Wewnętrznego wynika, że obowiązki i uprawnienia zastępcy dyrektora określa Regulamin organizacyjny centrali (k. 79 akt administracyjnych).

3.4. Z załącznika nr 3 do Regulaminu Wewnętrznego Departamentu Rachunkowości i Podatków wynika, że celem Wydziału Doradztwa Podatkowego jest zarządzanie obszarem rozliczeń podatkowych w celu ograniczenia ryzyka nieprawidłowego wykonania zobowiązań publicznoprawnych oraz zapewnienie rzetelnej ich realizacji przez Bank (pkt 2.1.a). Do zadań Wydziału Doradztwa Podatkowego należy m.in. natomiast dokonywanie, w formie opinii i wyjaśnień, analizy oraz oceny poprawności kwalifikacji zdarzeń mających wpływ na realizację rozliczeń zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych (pkt 2.2.b), kontakty z organami podatkowymi bądź organami kontroli skarbowej, a także PFRON oraz ZUS w zakresie dotyczącym obowiązków publicznoprawnych Banku (pkt 2.2.g), prezentacja danych dotyczących zobowiązań publicznoprawnych Banku podczas kontroli podatkowych oraz nadzór nad przebiegiem całości postępowania (pkt 2.2.h) - (k. 69-70 akt administracyjnych)

4. W ocenie Sądu Minister Finansów, wydając postanowienia w obu instancjach nie zapoznał się z treścią ww. regulaminów, które obowiązują w Banku, a których lektura pozwala na stwierdzenie czy osoba, która złożyła i podpisała wniosek o interpretację indywidualną miała uprawnienie do tego działania w imieniu Banku.

Z pełnomocnictwa z 15 stycznia 2007r., które podpisały upoważnione do działania w imieniu Banku osoby, a, które znajduje się aktach administracyjnych wynika, że Banku udzielił zastępcy dyrektora Departamentu Rachunkowości i Podatków pełnomocnictwa do działania w imieniu Banku przed sądami i innymi organami orzekającymi oraz organami egzekucyjnymi we wszystkich czynnościach procesowych i egzekucyjnych, jak również przed organami administracji publicznej w sprawach związanych z działalnością Departamentu Rachunkowości i Podatków (k. 38 akt administracyjnych).

Pełnomocnictwo to ma zatem dość szeroki, ogólny charakter i bez lektury ww. regulaminów, z których wynikają zadania i zakres działania Departamentu Rachunkowości i Podatków Banku oraz Wydziału Doradztwa Podatkowego nie jest możliwe stwierdzenie, czy osoba która złożyła i podpisała wniosek o interpretację indywidualną miała uprawnienie do tego działania w imieniu Banku.

Skoro natomiast lektura załączonych na wezwania Ministra Finansów dokumentów pozwalała na stwierdzenie czym zajmuję się ww. Departament (m.in. kontakty z organami podatkowymi w zakresie obowiązków publicznoprawnych, zarządzanie obszarem rozliczeń podatkowych w celu ograniczenia ryzyka nieprawidłowego wykonania zobowiązań publicznoprawnych oraz zapewnienie rzetelnej ich realizacji przez Bank) niezasadne było żądanie przedłożenia przez Bank nowego pełnomocnictwa.

Załączono do akt pełnomocnictwo oraz dokumenty w postaci Regulaminu organizacyjnego Centrali oraz Regulaminu Wewnętrznego Departamentu Rachunkowości i Podatków – zdaniem Sądu – były wystarczające, wbrew stanowiska Ministra Finansów, do uznania, że osoba, która w imieniu Banku podpisała i złożyła wniosek o interpretację indywidualną była do tego umocowana. Sąd stwierdza ponadto, że skoro w pełnomocnictwie odesłano do wewnętrznych dokumentów, określających porządek pracy danej jednostki Banku – wbrew stanowisku Ministra Finansów – mają one znaczenie przy interpretacji udzielonego pełnomocnictwa i powinny podlegać szczegółowej analizie organu, który otrzymał pełnomocnictwo, do ustalenia rzeczywistej woli wyrażonej ogólnie w treści pełnomocnictwa.

5. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi Banku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., strona występowała bez udziału fachowego pełnomocnika, a wpis sądowy był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).