Uzasadnienie
W dniu 30 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Y. sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop).
W wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Celem Wnioskodawcy jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych. Schemat realizacji inwestycji biurowej wymaga ponoszenia szeregu kosztów ściśle związanych z poszczególnymi etapami procesu inwestycyjnego.
Pierwszy etap polega na wyszukaniu i nabyciu optymalnej lokalizacji pod planowaną inwestycję oraz podjęciu kroków do uzyskania stosownych decyzji pozwalających na rozpoczęcie prac budowlanych oraz zapewnienie finansowania - ten etap wiąże się przede wszystkim z kosztem nabycia odpowiedniej działki pod inwestycję, kosztem usług obcych (np. pośredników w obrocie nieruchomościami) oraz kosztów publicznoprawnych związanych z uzyskaniem stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych.
W drugim etapie wykonywane są prace budowlane polegające na wybudowaniu i wykończeniu budynku biurowego - na tym etapie głównymi kosztami są koszty generalnego wykonawcy i koszty wynagrodzeń konsultantów.
W dalszej kolejności Wnioskodawca będzie poszukiwał potencjalnych najemców powierzchni biurowych i zawierał z nimi umowy najmu (komercjalizacja budynku) - co wiąże się z kosztami nabycia usług obcych takich jak: usługi prawne, usługi doradcze, usługi pośrednictwa w wynajmie.
Po komercjalizacji budynku, Wnioskodawca zakłada przez pewien okres uzyskiwać przychody z umów najmu powierzchni biurowej, a następnie sprzedać inwestycję (budynek biurowy) na rzecz zewnętrznego inwestora. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma z zasady jedynie charakter przejściowy, gdyż podstawowym celem Wnioskodawcy jest sprzedaż wybudowanego i skomercjalizowanego budynku i osiągnięcie jak najwyższego przychodu ze sprzedaży. Komercjalizacja budynku (zawarcie umów najmu) ma przede wszystkim służyć wzrostowi wartości rynkowej budynku, co pozwoli uzyskać możliwie najwyższą cenę sprzedaży (budynek z wynajętą powierzchnią jest bowiem w oczywisty sposób bardziej wartościowy dla potencjalnego nabywcy). Jeżeli przewidywany okres komercjalizacji nowego budynku będzie dłuższy niż 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca zakwalifikuje budynek jako środek trwały.
W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, w drodze umowy sprzedaży z 7 stycznia 2020 r., Wnioskodawca nabył wspólnie ze spółką powiązaną ("Współużytkownik") prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie ("Grunt") wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym ("Budynek"), (dalej Grunt wraz z Budynkiem: "Nieruchomość"). W konsekwencji Wnioskodawca stał się współużytkownikiem wieczystym Gruntu oraz współwłaścicielem Budynku.
Wnioskodawca oraz Współużytkownik (dalej łącznie jako: "Nabywcy") zawarli w tym samym dniu "Umowę współużytkowników wieczystych o podział nieruchomości do korzystania", na podstawie której obie strony podzieliły Grunt i Budynek na dwie części w celu wyłącznego posiadania i korzystania w części ustalonej dla Wnioskodawcy (odpowiednio: "Grunt 1" i "Budynek 1") i Współużytkownika (odpowiednio: "Grunt 2" i "Budynek 2"). W ramach tego podziału nie zostały ustalone żadne tereny wspólne. Nabywcy zamierzają dokonać zniesienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości w oparciu o już przyjęty podział dla celów korzystania z Nieruchomości.
Nieruchomość została nabyta przez Nabywców ze względu na jej korzystną lokalizację w centrum miasta, w najbliższej okolicy znajduje się m.in. stacja metra oraz kompleks budynków biurowych. Każdy z Nabywców zamierza indywidualnie zrealizować na Gruncie własne inwestycje deweloperskie polegające na wybudowaniu nowoczesnych budynków biurowych. W tym celu Budynek zostanie wyburzony.
Nabycie przez Nabywców Budynku nastąpiło tylko i wyłącznie ze względu na fakt jego posadowienia na Gruncie i ze względu na brak prawnej i faktycznej biznesowej możliwości nabycia tylko i wyłącznie Gruntu (bez Budynku). W ramach negocjacji biznesowych dotyczących nabycia Nieruchomości, zbywca postawił bowiem warunek dokonania transakcji sprzedaży Gruntu łącznie z Budynkiem. Potwierdza to również okoliczność, że cena nabycia Gruntu z Budynkiem została ustalona w sposób jednorodny, bez podziału na cenę Gruntu i cenę Budynku. W akcie notarialnym dokonano natomiast podziału ceny na część przypadającą na udział Wnioskodawcy oraz udział Współużytkownika.
Plan biznesowy Wnioskodawcy zakłada wybudowanie nowoczesnego budynku biurowego na Gruncie 1, do którego w najbliższym czasie Wnioskodawca będzie posiadał wyłączne prawo użytkowania wieczystego ("Inwestycja"). Tuż po nabyciu Gruntu i zawarciu z Współużytkownikiem umowy o podział nieruchomości do korzystania, Wnioskodawca rozpoczął prace rozbiórkowe Budynku 1. Rozbiórka prowadzona przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na możliwość użytkowania Budynku 2, tj. będącej w posiadaniu Współużytkownika. Budynek 2, do czasu rozpoczęcia jego rozbiórki przez Współużytkownika, został przez Współużytkownika oddany w najem zbywcy Nieruchomości. Do czasu rozpoczęcia drugiego etapu realizacji Inwestycji Wnioskodawca zamierza poczynić wszystkie kroki właściwe dla etapu pierwszego, takie jak: zapewnienie pełnego finansowania Inwestycji, uzyskanie wymaganych pozwoleń - w tym warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, przygotowanie stosownej dokumentacji prawnej i technicznej.
Wnioskodawca nie może jednocześnie wykluczyć, że ze względu na okoliczności biznesowe aktualne na moment podejmowania decyzji, termin rozpoczęcia realizacji drugiego etapu Inwestycji zostanie nieco przesunięty. Celem Wnioskodawcy jest bowiem realizacja Inwestycji w okresie możliwie najlepszej koniunktury.
Ze względu na plan realizacji Inwestycji i fakt rozpoczęcia rozbiórki Budynku 1, Wnioskodawca nie ujął Budynku w ewidencji środków trwałych i nie dokonuje w tym zakresie amortyzacji dla potrzeb podatkowych. Wnioskodawca nie ma również takich planów w stosunku do Budynku 1 po planowanym zniesieniu współużytkowania wieczystego Gruntu.
Wnioskodawca planuje wprowadzić Grunt 1 do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych (dalej: "Ewidencja") po zakończeniu Inwestycji, jeśli przewidywany okres używania Inwestycji przez Wnioskodawcę będzie wynosił dłużej niż rok.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- 1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu 1 do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu 1 do ewidencji środków trwałych i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 Updop?
- 2. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku, gdy okres użytkowania Inwestycji będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu 1 do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu 1 do ewidencji środków trwałych i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 Updop?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przewidywany okres użytkowania Inwestycji będzie równy lub krótszy niż rok, Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania Gruntu 1 do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu 1 do ewidencji środków trwałych i ustalania jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 Updop. Natomiast, jeśli okaże się, że okres użytkowania Inwestycji przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok, Wnioskodawca ma obowiązek po zakończeniu Inwestycji zaliczenia Gruntu 1 do środków trwałych poprzez wprowadzenie Gruntu 1 do ewidencji środków trwałych i ustalenia jego wartości początkowej, zwłaszcza w oparciu o art. 16g ust. 3 Updop.
W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), DIAS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że grunty, ze względu na swoją specyfikę, stają się kompletne i zdatne do używania już w momencie ich nabycia, gdyż nie wymagają późniejszych nakładów na przystosowanie ich do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości gruntowej, nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę. W związku z tym, grunty jak również prawo wieczystego użytkowania gruntu powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych już w momencie ich nabycia.
Zdaniem DKIS, jeżeli zatem Spółka może faktycznie władać zakupionym Gruntem 1, tzn. zamierza przedmiotowy Grunt 1 wykorzystywać na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (realizować inwestycję deweloperską), a przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok, to w opinii tut. organu spełnione są warunki do wprowadzenia Gruntu 1 do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości.
Jednocześnie DKIS zwrócił uwagę, że opisana sytuacja mogłaby doprowadzić do stanu, że Wnioskodawca w ogóle nie wprowadziłby Gruntu 1 do ewidencji, gdyby okazało się, że okres użytkowania Inwestycji był krótszy niż 12 miesięcy. Grunt 1, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, powinien natomiast znaleźć się w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
DKIS zauważył, że w świetle przepisów prawa podatkowego wymienione prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowi wartość niematerialną i prawną. Ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzję o przyjęciu do używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazując kryteria, jakie w tym momencie winien spełnić środek trwały lub wartość niematerialna i prawna. Jednakże na gruncie prawa podatkowego istnieje powszechna reguła, obowiązująca wszystkich podatników, że grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, jeśli zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i służą jej w okresie dłuższym niż jeden rok, stanowią niepodlegający amortyzacji środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, ujętą w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym za "wprowadzenie do ewidencji" uznaje się moment wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, którym w przedmiotowej sprawie będzie moment nabycia przedmiotowej Nieruchomości, bowiem od tego momentu Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania Gruntu 1 wprowadzonej działalności gospodarczej, a nie - jak wskazuje Spółka - moment zakończenia Inwestycji.
Za błędną DKIS uznał argumentację Spółki, że trwające na Gruncie 1 prace budowlane będą uniemożliwiały jego użytkowania/wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ w istocie celem kupna Nieruchomości jest przeprowadzenie inwestycji deweloperskiej, zgodnie z profilem działalności gospodarczej Spółki.
Podsumowując DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy nabyte przez Spółkę prawo wieczystego użytkowania Gruntu 1 będzie używane przez okres dłuższy niż rok, zgodnie z art. 16b ust. 1 Updop, licząc od momentu faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej, to Spółka będzie zobowiązana wprowadzić prawo wieczystego użytkowania Gruntu 1, jako wartości niematerialnej i prawnej, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia wartości początkowej, zgodnie z art. 16g ust. 3 Updop. Natomiast w sytuacji, gdy prawo wieczystego użytkowania Gruntu 1 nie będzie wykorzystywane w działalności Spółki przez okres równy lub krótszy niż rok, licząc od momentu faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej, to Spółka nie będzie zobowiązana do wprowadzenia prawa wieczystego użytkowania Gruntu 1 do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia jego wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust. 3 Updop.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła DKIS błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16c pkt 1 Updop w związku z art. 16d ust. 2 Updop, art. 16a ust. 1 Updop i art. 16b ust. 1 Updop, polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy Grunt (prawo użytkowania wieczystego) nabyty w celu realizacji inwestycji deweloperskiej i jej docelowej sprzedaży podlega zaliczeniu do wartości niematerialnych i prawnych (poprzez jego wprowadzenie do Ewidencji) w momencie jego nabycia, nie zaś w momencie ukończenia inwestycji deweloperskiej realizowanej na tym Gruncie.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
Skarżąca zakłada, że sporny w niniejszej sprawie Grunt 1 należy ująć w ewidencji środków trwałych po zakończeniu Inwestycji, czyli po wybudowaniu na Gruncie 1 budynków biurowych, które wedle jej planu biznesowego mają zostać wraz z Gruntem 1 zbyte zewnętrznemu inwestorowi, o ile czas użytkowania Inwestycji przez skarżącą będzie dłuższy niż rok.
Organ twierdzi natomiast, że ów okres użytkowania przez skarżącą należy liczyć od momentu nabycia gruntu, gdyż już z chwilą nabycia będzie on zdatny do użytkowania, czyli spółka będzie mogła go wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należało organowi interpretacyjnemu.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 Updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
- 3) inne przedmioty
- - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do art. 16a ust. 2 Updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
- 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
- 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
- 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- - zwane także środkami trwałymi.
Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 Updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
- 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
- 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- 5) licencje,
- 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
- 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
- - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Z kolei art. 16b ust. 2 Updop stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
- 1) (uchylony),
- 2) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
- a) kupna,
- b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
- c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, 2a) wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f - w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa,
- 3) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
- a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
- b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
- c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
- 4) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie natomiast z art. 16c Updop, amortyzacji nie podlegają:
- 1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- 2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
- 3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
- 4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,
- 5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności
- - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Z powołanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje składników inwentarzowych (składników majątku przedsiębiorcy), tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Obie wspomniane kategorie dzielą się na podlegające oraz niepodlegające amortyzacji.
W przypadku użytkowania wieczystego gruntu powyższe przepisy wskazują, że są to składniki inwentarzowe niepodlegające amortyzacji. Ustawodawca nie precyzuje jednak, czy należy uznawać je za środki trwałe czy też za wartości niematerialne i prawne. Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa art. 16c Updop, który ograniczając się do zwrotu "zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi" nie przedstawia żadnych pomocnych kryteriów rozstrzygających powyższą kwestię. Dodać należy, że zarówno wart. 16a jaki i w art. 16b Updop znalazł się zwrot "z zastrzeżeniem art. 16c", który nakazuje sądzić, że do składników inwentarzowych wskazanych w art. 16c Updop, po pierwsze, zastosowanie znajduje albo art. 16a albo art. 16b, a po drugie, że składniki inwentarzowe z art. 16c Updop zostały wyodrębnione z dwóch poprzednich przepisów z uwagi na jedno kryterium, a mianowicie wyłączenie z amortyzacji.
Wykładnia literalna powołanych przepisów nakazuje sądzić, że użytkowanie wieczyste gruntów stanowi środek trwały, gdyż zostało pierwotnie zaliczone do art. 16a ust. 1 Updop, jako "inne przedmioty", a następnie wyłączone (poprzez umieszczenie w art. 16c Updop) z uwagi na fakt, iż wspomniane prawo nie podlega amortyzacji. Potwierdza to fakt, że pozostałych przepisach, tj. w art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1 i 2 Updop, ustawodawca już w sposób konkretny określił katalogi zamknięte składników inwentarzowych, do których odnoszą się te regulacje i żaden z nich nie wymienia użytkowania wieczystego gruntów, ani też składników, do których to prawo byłoby przynajmniej zbliżone.
Powyższy pogląd wspiera wykładnia systemowa zewnętrzna. W ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej Ur) ustawodawca wskazał, że przez pojęcie środków trwałych rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a Ur).
Rację ma zatem skarżąca twierdząc, że brawo użytkowania wieczystego gruntu stanowi środek trwały niepodlegający amortyzacji. Organ zaś, przez swą niekonsekwencję, którą strona słusznie wytknęła w skardze, dokonał jednak ostatecznie właściwej analizy okoliczności warunkujących wprowadzenie wspomnianego środka trwałego do ewidencji, choć w interpretacji uznał, że ma do czynienia z wartością niematerialną i prawną. Organ nawiązał bowiem do przesłanek wskazanych w art. 16a ust. 1 i w art. 16c Updop, zatem błędna kwalifikacja spornego składnika inwentarzowego nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 16d ust. 2 Updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.
Stosownie do art. 9 ust. 1 Updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
O tym, czy dany składnik majątku należy wprowadzić do ewidencji decyduje w to, czy został on wymieniony w art. 16a-16c Updop. Uznanie, że ów składnik jest środkiem trwałym stanowiącym własność lub współwłasność podatnika, nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie, kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą sprawia, iż na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z kolei o tym kiedy podatnik winien to uczynić decyduje moment przekazania go do użytkowania.
Zdaniem Sądu, strona mylnie uznaje, że Grunt 1 w kontekście spornych skutków podatkowych dzieli los Inwestycji, czyli, iż sprawa dotyczy de facto składnika inwentarzowego, który stanowić będzie grunt wraz z nowo wybudowanymi na nim obiektami biurowymi. Skarżąca pomija jednak, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Updop, budynki stanowią odrębny środek trwały. Odrębnym środkiem trwałym są również grunty oraz prawo użytkowania wieczystego tych gruntów. Przekazanie do użytkowania budynków po zakończeniu ich budowy i uzyskania stosownych zezwoleń nie oznacza zatem, że w tym samym momencie doszło do przekazania do użytkowania gruntów, na których te budynki zostały posadowione.
Sąd podziela stanowisko DKIS, że właściwy miesiąc wprowadzenia do ewidencji Gruntu 1 to miesiąc dokonania jego nabycia. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, w drodze umowy sprzedaży z 7 stycznia 2020 r., Wnioskodawca nabył wspólnie ze Współużytkownikiem prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie wraz z posadowionym na nim budynkiem biurowym. W konsekwencji Wnioskodawca stał się współużytkownikiem wieczystym Gruntu oraz współwłaścicielem Budynku. Przy czym istotne jest, że Wnioskodawca oraz Współużytkownik zawarli w tym samym dniu "Umowę współużytkowników wieczystych o podział nieruchomości do korzystania", na podstawie której obie strony podzieliły Grunt i Budynek na dwie części w celu wyłącznego posiadania i korzystania w części ustalonej dla Wnioskodawcy (odpowiednio: "Grunt 1" i "Budynek 1") i Współużytkownika (odpowiednio: "Grunt 2" i "Budynek 2"). W ramach tego podziału nie zostały ustalone żadne tereny wspólne.
W ocenie Sądu, przekazanie Gruntu 1 do używania przez Wnioskodawcę nastąpiło w tej samej dacie, zatem spełniona został przesłanka, o której mowa w art. 16d ust. 2 Updop. Przepisy nie precyzują wprawdzie pojęcia "przekazanie do używania". Mając jednak na uwadze warunki, jakie musi spełniać składnik majątku, aby uznać go za środek trwały, należy przyjąć, że w momencie przekazania składnika majątkowego do używania podatnik musi nim prawnie oraz faktycznie władać oraz składnik ten musi być kompletny i zdatny do użytku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Własność gruntu przechodzi na nabywcę z chwilą zakupu, czyli w dniu podpisania aktu notarialnego. Jeżeli zatem w dniu tym spółka może również faktycznie władać przedmiotem zakupu, to należy uznać, że spełnione są warunki do wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Analogicznie należy potraktować nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Skarżąca w dniu podpisania umowy oraz dokonania podziału gruntu na Grunt 1 i Grunt 2 uzyskała prawo wyłącznego posiadania i korzystania z przypadającej jej części. Mogła rozpocząć wykorzystanie Gruntu 1 w działalności gospodarczej, czyli do przygotowywania Inwestycji, pod późniejszy wynajem powierzchni biurowych oraz jej ostateczne zbycie. Z punktu widzenia użytkowania nieruchomości Sąd nie dostrzega powodów aby z pojęciem użytkowania utożsamiać wyłącznie działalność zarobkową, a pomijać działalność inwestycyjną.
Nie miało przy tym znaczenia, że Grunt został nabyty na współwłasność, gdyż art. 16d ust. 2 Updop odwołuje się do składników majątku, o których mowa m.in. w art. 16a tej ustawy, czyli również do środków trwałych stanowiących współwłasność podatnika.
Z tych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 16c pkt 1 Updop w związku z art. 16d ust. 2 Updop, art. 16a ust. 1 Updop i art. 16b ust. 1 Updop, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy Grunt (prawo użytkowania wieczystego) nabyty w celu realizacji inwestycji deweloperskiej i jej docelowej sprzedaży podlega wprowadzeniu do Ewidencji w momencie jego nabycia, nie zaś w momencie ukończenia inwestycji deweloperskiej realizowanej na tym Gruncie.
Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.