Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 26 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/15

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności M. M. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" - za zaległości podatkowe B. SA – dalej "Spółka" - w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009, w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 (w kwocie należności głównej 30 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 17 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4,20 zł), podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 (w kwocie należności głównej 2.243 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 1.217 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 142,80 zł), podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie należności głównej 1.870,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 923 zł.

Pismem z dnia 31 października 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bądź o zmianę ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego wobec Skarżącego na skutek braku przesłanek odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego oraz podstaw odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki, niezbadanie podstaw odpowiedzialności Strony i dotyczących jej okoliczności egzoneracyjnych oraz sytuacji finansowej Spółki w kontekście istnienia przesłanek upadłościowych, jak również objęcie odpowiedzialnością zobowiązań podatkowych przedawnionych w rozumieniu art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie przytoczył treść art. 70 § 1 O.p., art. 25 ust 1 oraz art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." - i wyjaśnił, że termin zapłaty przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. upływał w dniu 31 marca 2009 r., zaś podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. - w dniu 31 marca 2010 r. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., na dzień wydawania decyzji, wymagalny jest przedmiot orzekania - ww. termin upłynie bowiem z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże w myśl art. 70 § 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Stosownie natomiast do art. 70 § 4 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie będącej przedmiotem zaistniałego sporu - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (badając przedawnienie w stosunku do podmiotu pierwotnie zobowiązanego) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 został przerwany w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (zawiadomienie z dnia 8 listopada 2010 r. wystosowane do [...] SA, doręczone bankowi w dniu 15 listopada 2010 r., natomiast do Spółki doręczone w dniu 10 listopada 2010 r.). Bank w odpowiedzi na ww. zajęcie pismem z dnia 23 listopada 2010 r. poinformował, iż saldo rachunku wynosi 0 zł. Zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. upłynie z dniem 16 listopada 2015 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w związku z brzmieniem art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż organ podatkowy I instancji miał prawo obciążyć Stronę odpowiedzialnością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - bowiem przepis ww. artykułu odnosi się do zaległości podatkowej, stanowiąc, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa z tytułu podatku - powstała z dniem 1 kwietnia 2009 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia ww. zaległości należy liczyć od końca 2009 r. Zatem wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] października 2014 r. - organ I instancji nie naruszył ww. podstawy prawnej.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa z tytułu nieuregulowanego przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - pozostaje do chwili obecnej nieprzedawniona w oparciu o art. 70 § 1 w związku z § 2 i § 4 oraz art. 118 § 1 O.p. i podlega procedowaniu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej wobec Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2009 oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 oraz § 2 O.p., a także art. 108 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Podkreślił, że przepisy te ustalają nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, ale także wskazują, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia poszczególnych przesłanek odpowiedzialności. Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa przede wszystkim na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy może w swoich ustaleniach pominąć odniesienie się do ww. kwestii. Niemniej dowody wskazujące na zaistnienie ww. przesłanek zobowiązana jest przedstawić osoba trzecia. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że jest ona instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym, niż podatnik lub płatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika pierwotnego (podatnika/płatnika). Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, a warunkiem jej zastosowania jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 O.p., a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. W niniejszej sprawie zarówno daty powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i 2009 r., jak również podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., jak i terminy ich płatności przypadały na okres sprawowania funkcji przez Skarżącego w zarządzie Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 15 maja 2008 r. (data wynikająca z KRS nr [...]) do 9 listopada 2010 r. (data odwołania z funkcji członka zarządu wynikająca z Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] listopada 2010 r.) Organ podatkowy przytoczył treść art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawy o VAT" - zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. przypadał zatem na dzień 25 września 2010 r., tj. okres, w którym Strona piastowała funkcję w zarządzie Spółki. Z akt sprawy wynika, iż funkcję w zarządzie Spółki Skarżący pełnił jednoosobowo.

Organ odwoławczy wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż w sprawie został spełniony warunek z art. 108 § 2 w związku z art. 108 § 3 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż dochodzone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe wynikają z deklaracji podatkowych VAT - 7 za sierpień 2010 oraz CIT - 8 za lata 2008 - 2009. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego: nr [...] z dnia [...] października 2009 r. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. doręczonego Spółce w dniu 9 listopada 2009 r., nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. doręczonego Spółce w dniu 10 listopada 2010 r., [...] z dnia [...] października 2010 r. dotyczącego podatku od towarów i usług za sierpień 2010 doręczonego Spółce w dniu 27 października 2010 r. Organ podatkowy wskazał, że mając na uwadze, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., doręczonym w dniu 19 maja 2014 r., stwierdzić należy, że w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 3 O.p. wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, że art. 116 § 1 ustawy O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Jest to warunek konieczny do spełnienia, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za cudzy dług. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w toku postępowania nie ujawniono majątku Spółki podlegającego egzekucji. O bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki świadczy również fakt, iż Spółka nie posiadała środków pieniężnych na kontach bankowych oraz innych składników majątkowych mogących stanowić źródło pokrycia zaległości Spółki nie tylko objętych zaskarżoną decyzją, ale i także wobec innego wierzyciela tj. ZUS.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zasadnie przyjął, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż ich wykazanie z woli ustawodawcy obciąża stronę postępowania. Strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. Z akt sprawy wynika, że oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją organ egzekucyjny prowadził także postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, którego wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Spółka w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta powstała już z końcem marca 2009 r. (w zakresie należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.) i utrzymywała się w kolejnych latach, w których pojawiły się także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oraz ZUS (począwszy od sierpnia 2010 r.). Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W świetle powyższego Skarżący, pełniący funkcję członka Zarządu jeszcze przed datą powstania pierwszej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., powinien mieć świadomość istniejących od 1 kwietnia 2009 r. zaległości podatkowych. W dniu 20 października 2009 r. Spółce zostało doręczone upomnienie nr [...] dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., informujące o podjęciu procedury egzekucyjnej w przypadku braku dokonania wpłaty. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. była niewielkich rozmiarów (dochodzona na drodze egzekucyjnej kwota nieuregulowanego w pełni zobowiązania wraz z odsetkami za ww. okres wynosiła 30 zł), to już zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wynosiła 2.243 zł i stanowiła drugą nieuregulowaną przez Spółkę należność podatkową.

Z tego powodu, zdaniem organu odwoławczego, najpóźniej do końca kwietnia 2010 r. powinien zostać złożony wniosek o upadłość tego podmiotu z uwagi na niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, żeby wniosek o upadłość został w ogóle złożony. Późniejsze zobowiązania - w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., czy liczne zobowiązania wobec ZUS (w tym m. in. powstałe i wymagalne w okresie, w którym Strona wykonywała jeszcze funkcję członka zarządu Spółki, tj. za sierpień i wrzesień 2010 r.) przesądzają o trwałym charakterze nieregulowania zobowiązań przez Spółkę. Przy czym nie ma znaczenia na gruncie prawa upadłościowego rozmiar i przyczyna, ani ilość nieregulowanych zobowiązań.

W świetle zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut, iż dobra sytuacja finansowa spółki wykluczała obowiązek złożenia wniosku o upadłość, zaś kwoty zaległości podatkowych były niewielkie w skali przedsiębiorstwa i nie mogły rzutować na jego dalsze funkcjonowanie. Organ podatkowy wskazał, że Spółka nie złożyła do Urzędu Skarbowego sprawozdań finansowych za lata 2009-2013, pomimo wezwań do uzupełnienia ww. czynności. Nie są przy tym zasadne zarzuty odwołania odnoszące się do braku winy Strony w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób mówić o braku winy Strony w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która wskazuje, iż w okresie funkcjonowania w zarządzie Spółki nie było w Spółce żadnych zajęć komorniczych, aktywne były też umowy ze spółkami córkami grupy kapitałowej tj. W. SA oraz W. Sp. z o.o., gdzie przedmiotowe spółki zobowiązane były do płatności miesięcznych na rzecz Spółki. Strona w toku postępowania wskazując na powyższą przesłankę zauważa, iż pod koniec sprawowania funkcji Prezesa Zarządu trudna sytuacja finansowa spółek córek, a w szczególności W. SA oraz D. SA spowodowała, że faktury sprzedaży wystawione w sierpniu 2010 r. przez B. SA za usługi konsultingu nie zostały zapłacone i w drodze porozumienia z tymi spółkami miały być skorygowane, w następstwie czego miała być skorygowana do zera deklaracja podatku VAT za sierpień 2010 r. Ww. okoliczności nie mogą jednak, na gruncie art. 116 § 1 O.p., świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (braku potrzeby występowania z ww. wnioskiem).

Podnoszony przez Stronę brak obciążeń egzekucyjnych Spółki i dobra jej kondycja finansowa nie zmieniają faktu, iż począwszy od kwietnia 2009 r. istniały nieuregulowane zaległości podatkowe ww. podmiotu, które w kontekście podnoszonych okoliczności, tym bardziej powinny zostać uregulowane.

Organ podatkowy wskazał również, że w ocenie Strony, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, w okresie funkcjonowania Skarżącego, w zarządzie Spółki oraz ustalenia, czy były podstawy do ogłoszenia jej upadłości nie jest możliwe przypisanie odpowiedzialności Stronie za zobowiązania Spółki. W odniesieniu do powyższego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organ podatkowy, przy ustalaniu faktu oraz daty powstania niewypłacalności podmiotu gospodarczego nie jest obowiązany do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego rewidenta, jeśli materiał dowodowy sprawy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W obliczu stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności (niepłacenie należności publicznoprawnych) - ustalenie ww. okoliczności nie wymagało specjalistycznej wiedzy.

Ponadto organ podatkowy dodał, że Strona wskazując na wyjątkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej zauważa, iż organ podatkowy wykazał istnienie długu Spółki, jednakże nieprawidłowo ustalił zakres przedmiotowego długu, za który członek zarządu ponosi odpowiedzialność. W jego ocenie, w świetle dyspozycji art. 116 O.p. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, które powstały po jego odwołaniu z pełnionej funkcji, a za które odpowiedzialność ponosi nowy zarząd w osobie J. Z.. W odniesieniu do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż odpowiedzialnością osób trzecich, zgodnie z rozwiązaniem przyjętym przez ustawodawcę objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności). Osoby trzecie odpowiadają również - na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. za odsetki za zwłokę od zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika.

Odsetki i koszty egzekucyjne przypisane są do konkretnej zaległości podatkowej dochodzonej od konkretnej osoby trzeciej (zakres podmiotowy tej odpowiedzialności precyzuje art. 116 § 2 O.p.). Zarówno odsetki za zwłokę, jak i koszty egzekucyjne mają charakter należności pochodnych, stąd obciążają tę osobę trzecią, która ponosi odpowiedzialność za zaległość główną. Zatem zarzut w zakresie niesłusznego obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością również za koszty egzekucyjne (powstałe, w świetle zarzutów odwołania, po odwołaniu Strony z zarządu Spółki) pozostaje nietrafny. Organ odwoławczy wskazał, iż z tytułów wykonawczych dotyczących zaległości dochodzonych na podstawie zaskarżonej decyzji wynika, iż koszty egzekucyjne obciążające Stronę w oparciu o zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2014 r. powstawały w okresie sprawowania zarządu przez Stronę, tj. m.in. w datach: [...] listopada 2009 r., [...] listopada 2010 r., [...] czerwca 2010 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych uprawniających do wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., tj. nie wykazała, iż w sprawie został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości ani Skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) Spółki. Strona również nie wskazała, stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p., majątku Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja zaspokajająca zaległości podatkowe w znacznej części. Poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, należy uznać aktualne wskazanie mienia, dokonane w trakcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu.

Pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. - art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 2 O.p. mających wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność za niezapłacone zobowiązanie podatkowe tej Spółki przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie podstaw odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe ww. Spółki, niezbadanie podstaw odpowiedzialności Skarżącego i dotyczących jej okoliczności egzoneracyjnych, niezbadanie sytuacji finansowej Spółki w kontekście istnienia przesłanek upadłościowych za okres, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki;
2. - art. 118 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki akcyjnej) za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej Spółki;
3. - art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki oraz istnienia podstaw do ogłoszenia jej upadłości w tym czasie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na możliwość obrony przez Skarżącego jego interesów majątkowych w niniejszym postępowaniu podatkowym oraz na pozbawienie faktycznej możliwości wykazania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p., jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Skarżący wskazując na dyspozycję art. 118 O.p. zauważył, iż ustawa ta wiąże przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej osoby trzeciej z momentem powstania zobowiązania podatkowego, nie zaś z momentem, kiedy zobowiązanie podatkowe powinno być zapłacone. Skarżący podniósł, iż początek biegu 5-letniego terminu przedawnienia jest związany z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a nie w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazując na dyspozycję art. 51 O.p. zauważył, iż zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, w tym również niezapłacona zaliczka na ten podatek.

W ocenie Skarżącego w odniesieniu do zaległości podatkowej (za styczeń 2008 r.) powstałej w lutym 2008 r. i dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r., nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (członka zarządu) w świetle dyspozycji art. 118 O.p. wobec bezspornego upływu 5 lat. Wskazując, iż organ podatkowy nie dokonał przerwania biegu terminu przedawnienia żadną czynnością podjętą przeciwko Skarżącemu, zaś okoliczność ta jest brakiem wskazującym na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, zauważa, iż w kontekście art. 118 § 1 O.p. istotny jest jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego Spółki, zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia przeciwko Spółce nie ma znaczenia. Wskazując na wyjątkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej zauważa, iż organ podatkowy wykazał istnienie długu Spółki, jednakże nieprawidłowo ustalił zakres przedmiotowego długu, za który członek zarządu ponosi odpowiedzialność oraz nieprawidłowo określił okres funkcjonowania Skarżącego jako członka zarządu Spółki co miało istotny wpływ na treść decyzji.

Skarżący wskazując na dyspozycję art. 116 O.p. i odszkodowawczy charakter odpowiedzialności usankcjonowanej w art. 299 ustawy kodeks spółek handlowych zauważa, iż roszczenie z art. 299 tej ustawy powstaje w chwili bezskuteczności egzekucji wierzytelności (podatku) objętej prawomocnym tytułem egzekucyjnym wystawionym przeciwko Spółce, z reguły bowiem tylko, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna, wierzyciele spółki (w tym także organ podatkowy) dowiadują się o szkodzie i osobie odpowiedzialnej do jej naprawienia, lecz termin spełnienia świadczenia odszkodowawczego nie jest oznaczony, jak również nie wynika z właściwości zobowiązania.

Skarżący wskazując na dyspozycję art. 455 ustawy kodeks cywilny zauważył, iż wymagalność roszczenia należy określić niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania i dopiero od dnia wymagalności świadczenia wierzyciel może zgodnie z art. 481 ustawy kodeks cywilny żądać odsetek za opóźnienie w jego spełnieniu. Skarżący stwierdził, że członkowie zarządu Spółki za opóźnienie Spółki odpowiadają jak za szkodę i w związku z treścią art. 481 ustawy kodeks cywilny mogą ponosić odpowiedzialność wyłącznie za własne opóźnienie. Wskazując, iż każda z części zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją powstała w innym czasie, Skarżący stwierdził, że okres powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją nie pokrywa się częściowo z okresem funkcjonowania Strony jako członka zarządu Spółki. Wskazując na powyższe podniósł, iż został odwołany z funkcji członka zarządu na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki w dniu [...] listopada 2010 r., zatem organ podatkowy błędnie przyjął, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] stycznia 2011 r. Wskazał, iż upływ kadencji powoduje utratę mandatu bez względu na treść wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, który w tym przypadku ma charakter deklaratywny.

Wskazując na treść art. 20 pkt 1 statutu Spółki zauważył, iż zarząd Spółki powoływany był na 3 letnią kadencję, która w przypadku Skarżącego upływała w dniu 31 grudnia 2010 r., zaś Skarżący został odwołany na dwa miesiące przed jej upływem. Wskazując, iż wniosek o wykreślenie Skarżącego z akt rejestrowych spółki złożony został w dniu 12 stycznia 2011 r., podnosi, iż wykreślenie Skarżącego z akt rejestrowych Spółki jako członka zarządu Spółki miało charakter deklaratywny, albowiem utracił on mandat z chwilą odwołania, a nie z chwilą wykreślenia.

W ocenie Skarżącego w świetle dyspozycji art. 116 O.p. nie powinien on ponosić odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, które powstały po jego odwołaniu z pełnionej funkcji, a za które odpowiedzialność w jego ocenie ponosi nowy zarząd w osobie J. Z.. Wskazując na przesłanki egzoneracyjne zauważa, iż dochowanie terminu obowiązującego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonego przez Ustawodawcę w art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze może być trudne z przyczyn technicznych, gdyż złożenie przedmiotowego wniosku wymaga dołączenia szeregu dokumentów tj. wykazu wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności, wykazu tytułów egzekucyjnych.

Skarżący wskazując na przesłanki egzoneracyjne zauważył, iż kwoty zaległości podatkowej były niewielkie w skali przedsiębiorstwa i nie mogły rzutować na jego dalsze funkcjonowanie. Zauważa, iż były sukcesywnie spłacane, a Spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie zachodziła konieczność zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł, iż w okresie funkcjonowania w zarządzie Spółki nie było w Spółce żadnych zajęć komorniczych, aktywne były też umowy ze spółkami córkami grupy kapitałowej tj. W. SA oraz W. Sp. z o.o. zobowiązujące przedmiotowe spółki do płatności miesięcznych na Spółki.

Skarżący wskazując na wyjaśnienia złożone przez zarząd Spółki w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. oraz w wyjaśnieniach do protokołu zauważył, iż jedynie niespodziewane odwołanie zarządu Spółki w dniu 8 listopada 2010 r. spowodowało, że zobowiązania nie zostały uregulowane. Podnosząc, iż po tej dacie Skarżący nie miał wpływu na dalsze funkcjonowanie Spółki, stwierdził, iż nie można uznać, że za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki ponosi odpowiedzialność Skarżący, a tym samym, że winien ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki objęte zaskarżoną decyzją.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy dokonał pobieżnej oceny sytuacji finansowej Spółki w kontekście podstaw odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za jej zobowiązania podatkowe.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy bezpodstawnie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia podstaw upadłościowych Spółki. Stwierdził, iż racjonalnym sposobem wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. jest przeprowadzenie dowodu z obiektywnej oceny opinii biegłego, który jako ekspert może zbadać księgi handlowe oraz dokumentację Spółki, celem ustalenia, w jakiej dacie winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości oraz ustalić inne okoliczności związane z tezą dowodową wykazaną przez Skarżącego. Wskazując na dyspozycję art. 180 O.p., zauważył, iż nie można uznać, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wykazania istnienia okoliczności, które wyłączają odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania innego podmiotu, jest sprzeczny z prawem. Wskazując na dyspozycję art. 188 O.p. zauważył, iż organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić żądanie Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż dowód ten miał wspierać jego tezę o braku przesłanek upadłościowych Spółki, zaś nieprzeprowadzenie tego dowodu jest rażącym naruszeniem procedury i praw Strony.

W ocenie Skarżącego brak takich obiektywnych ustaleń i oddalenie wniosku o powołanie biegłego uniemożliwia obronę Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie funkcjonowania Skarżącego w zarządzie Spółki oraz ustalenia, czy były podstawy do ogłoszenia jej upadłości, nie jest możliwe przypisanie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutu najdalej idącego, to jest zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – Skarżącego (członka zarządu spółki akcyjnej) za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej B., należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.).

Skarżący wywodzi natomiast w skardze, że ordynacja podatkowa wiąże przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej nie z momentem, kiedy zobowiązanie podatkowe winno być zapłacone, ale z momentem powstania zobowiązania podatkowego.

Powyższy pogląd Skarżącego w ocenie Sądu nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przyjęły natomiast właściwy sposób rozumienia art. 118 § 1 O.p. i prawidłowo wykazały, że nie doszło do przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej – Skarżącego (członka zarządu spółki akcyjnej) za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej B..

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. jest oczywiście bezzasadny.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 w zw. z art. 180, art. 191 O.p. należy wyjaśnić, że w świetle art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ podatkowy w toku rozpatrywania sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 28 października 2012r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych należy zauważyć, że pierwszy z tych przepisów zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś drugi wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy Skarżącego został oddalony nie z tego powodu, że Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181, ale dlatego, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych.

Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761), z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, publ. w CBOSA).

Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Organy podatkowe stwierdziły, że najpóźniej do końca kwietnia 2010 r. powinien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki z uwagi na niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań.

W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii więc jak najbardziej prawidłowe.

Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, że wniosek taki powinien zostać złożony w innym terminie. Nie można uznać, że dowodem takim mógłby być dowód z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw, skoro dowód ten nie zmierzał do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że stan niewywiązywanie się przez Spółkę ze swoich zobowiązań wskazywał na to, że najpóźniej do końca kwietnia 2010 r. powinien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki. Skarżący przyjmuje mianowicie, że niewywiązywanie się przez Spółkę ze swoich zobowiązań nie stanowiło wystarczającej podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki i że wniosek o upadłość byłby zasadny wówczas, gdyby Spółka utraciła płynność finansową albo gdyby wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość majątku. Celem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego miałoby być ustalenie sytuacji finansowej Spółki, to jest zbadanie, czy utraciła ona płynność finansową albo czy wartość jej zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Osoby trzecie odpowiadają również na podstawie art. 107 § 2 O.p. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowe oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika. Zarówno odsetki za zwłokę, jak i koszty egzekucyjne mają charakter należności pochodnych, co oznacza, że obciążają osobę trzecią, która ponosi odpowiedzialność za zaległość główną. Bez znaczenia jest zatem, czy koszty egzekucyjne obciążające Skarżącego w oparciu o zaskarżoną decyzję powstawały w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego, czy już po jego odwołaniu z zarządu.

Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Wskazać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki lub byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest:

1. - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu,
2. - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części.

W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek:

1. - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),
2. - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,
3. - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 O.p., gdyż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy, prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na mocy tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] października 2009 r. za 2008r. i [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. za 2009 r. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2010 r. za 8/2010 dotyczące podatku od towarów i usług nie doprowadziło do ich wyegzekwowania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych okazało się bezskuteczne i na mocy postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2013 r. zostało umorzone.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - M. M..

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, był członkiem zarządu Spółki, co stanowi o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Jak wskazano powyżej, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących przedmiotowych zaległości podatkowych okazało się bezskuteczne i zostało umorzone na mocy postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2013 r.

Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych należy w tym miejscu przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały zostały sformułowane następujące tezy:

1. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
2. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
5. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
6. 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Podzielić należy pogląd SN (wyrok z dnia 8 lipca 2015r., III UK 6/15), że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe wykazały, iż najpóźniej do końca kwietnia 2010 r. powinien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki z uwagi na niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań. Wniosek taki nie został jednakże złożony przez Skarżącego, pomimo ciążącego na nim stosownego obowiązku.

W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący, podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym także obowiązek prowadzenia spraw Spółki z dochowaniem należytej staranności. Należy też podkreślić, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów, ponieważ jest on uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy, o których członek zarządu należycie wykonujący swoje obowiązki powinien wiedzieć. Odpowiedzialności członka zarządu spółki nie może wyłączyć nawet powierzenie prowadzenia księgowości profesjonalnym podmiotom (biegłym rewidentom). Powierzając prowadzenie księgowości, a więc również danych dotyczących stanu finansów, zobowiązań i wierzytelności w spółce, podmiotowi zewnętrznemu (nawet profesjonalnemu) członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje również za działania i zaniechania osób, które wybrał.

Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] listopada 2010 r., zaś daty powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i 2009 r., jak również podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., jak i terminy ich płatności przypadały na okres sprawowania funkcji przez Skarżącego w zarządzie Spółki.

Podsumowując, w świetle dokonanych ustaleń co do stanu faktycznego nie sposób mówić o braku winy Skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie jest przedmiotem sporu, iż Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa, podobnie jak dokonana subsumcja do przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego wydając zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.