Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2079/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 17 kwietnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki C. sp. z o.o. podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia, w trybie art. 257 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: K.s.h.), kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę 9.379.524 zł, poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów o [...] zł każdy, tj. z kwoty 500 zł do kwoty 533 zł każdy. Jednocześnie postanowiono, że wszyscy wspólnicy uczestniczą w podwyższeniu kapitału zakładowego proporcjonalnie w stosunku do swoich dotychczasowych udziałów. Podwyższona wartość nominalna istniejących udziałów miała zostać objęta przez dotychczasowych Wspólników i pokryta wkładem pieniężnym w wysokości 94.000.000 zł, zaś nadwyżka wkładu pieniężnego w kwocie 84.620.476 zł miała zostać przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h. Wspólnicy oświadczyli, że obejmują podwyższoną wartość udziałów i pokrywają ją wkładem pieniężnym w następujący sposób: C. z siedzibą w Wiedniu (Austria) obejmuje podwyższoną wartość w kwocie 4.689.597 zł i pokryje ją wkładem pieniężnym w kwocie 42.308.749,40 zł, C...

V. z siedzibą w V. (Belgia) obejmuje podwyższoną wartość w kwocie 4.689.597 zł i pokryje ją wkładem pieniężnym w kwocie 42.308.749,40 zł, C. S.A. z siedzibą w Luxemburgu (Luxemburg) obejmuje podwyższoną wartość w kwocie 330 zł i pokryje ją wkładem pieniężnym w kwocie 2.977,20 zł.

W związku z powyższym, w dniu 6 lutego 2013 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 9.379.524 zł, określoną zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. oraz podatek należny w wysokości 46.898 zł. Zadeklarowany podatek wraz z odsetkami za zwłokę wpłacono na konto Urzędu Skarbowego w dniach 11 lutego i 26 lutego 2013 r.

Następnie, wnioskiem z dnia 12 lutego 2014 r., pełnomocnik Spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 73.388 zł, obejmującej kwotę nadpłaty podatku oraz odsetek za zwłokę z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 17 kwietnia 2012 r. oraz w dniu 13 lutego 2013 r., z czego kwota 46.898 zł dotyczyła nadpłaconego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 17 kwietnia 2012 r., zaś kwota 5.175 zł nadpłaconych odsetek za zwłokę. Jako podstawę swojego żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 75 § 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazała podstawę opodatkowania oraz należny podatek w kwocie 0 zł.

Kwestionując zasadność korekty deklaracji PCC-3 złożonej przez Spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia w dniu 17 kwietnia 2012 r. kapitału zakładowego Spółki w kwocie 46.898 zł. W decyzji tej podkreślił, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE gdyż aktywa wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego nie zostały wcześniej objęte podatkiem w ramach gromadzenia kapitału.

Wobec tego prawidłowa wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 17 kwietnia 2012 r. stanowi 0,5% od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. czyli od wartości o którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki (9.379.524 zł) i wynosi 46.898 zł.

Po uwzględnieniu wysokości zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją z dnia [...] października 2014 r. oraz kwoty uiszczonego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 17 kwietnia 2012 r., organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie występuje nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia w dniu 17 kwietnia 2012 r. kapitału zakładowego Spółki. Następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.898 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz w kwocie 5.175 zł z tytułu odsetek za zwłokę od nieterminowej zapłaty zobowiązania.

Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej naruszenie: art. 75 § 4 oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 O.p., art. 12 ust. 1 lit. a) w zw. z motywem siódmym Preambuły dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem siódmym Preambuły Dyrektywy, czytanymi w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W ocenie Spółki wysokość wykazanego przez nią zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, w związku z czym organ pierwszej instancji zobligowany był zwrócić nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a nie wszczynać odrębne postępowanie podatkowe zakończone odrębną decyzją, na podstawie której oparł rozstrzygnięcie skarżonej decyzji.

Ponadto Spółka wskazała, że w sytuacji sprzeczności przepisów u.p.c.c. z postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE, organ pierwszej instancji winien był pominąć przepis tej ustawy i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji winien w swoim rozstrzygnięciu uwzględnić orzecznictwo ETS w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 46.898 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowej zapłaty zobowiązania w kwocie 5.175 zł.

W pierwszej kolejności powołał się na swoją decyzję wydaną wcześniej tj. w dniu [...] stycznia 2015 r., którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie. W dalszej kolejności wskazał, że w decyzji umarzającej postępowanie potwierdził, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, a Polska była uprawniona aby opodatkować czynność podwyższenia kapitału Spółki podatkiem p.c.c. Natomiast podstawą do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było to, że w złożonej deklaracji PCC-3 Spółka wykazała podatek w prawidłowej wysokości tj. 46.898 zł, a ponadto podatek ten został w całości zapłacony przez Spółkę, co spowodowało że brak było podstaw do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji.

W drugiej kolejności wskazał, że skoro postępowanie w sprawie określenia nadpłaty jest postępowaniem wtórnym w odniesieniu do procedury pierwotnej jaką jest określenie zobowiązania podatkowego a w deklaracji PCC-3 Spółka wykazała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 46.898 zł (podatek ten został zapłacony), złożona korekta deklaracji PCC-3 nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Spółkę kwocie.

Na powyższą decyzję Spółka reprezentowana prze pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów u.p.c.c. oraz Dyrektywy 2008/7/WE. Nie zgodziła się z poglądem, że zarzuty te nie mają wpływu na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej, skoro bowiem organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podatku, powinien był dokonać analizy całej sprawy od samego początku, w tym analizy przepisów, których naruszenie Spółka zarzuciła. Spółka ponowiła argumentację na poparcie jej stanowiska, że zapisy art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, z których wywodzi ona prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, zostały implementowane do u.p.c.c. tylko częściowo, a więc w sposób nieprawidłowy. Ustawodawca polski dokonał wybiórczej implementacji tego przepisu, tj. jedynie w stosunku do między innymi zamian umów spółki związanych z czynnościami restrukturyzacyjnymi oraz podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytym z niezwróconych wspólnikom dopłat i pożyczek, stosując do nich zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tymczasem art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w sposób szeroki wskazuje, co powinno pozostać poza opodatkowaniem. Przepis ten ustanawia zakaz objęcia podatkiem od wkładów kapitałowych aktywów, które uprzednio były już tym podatkiem objęte na terytorium UE, nawet w przypadku, gdy ostatecznie podatek nie został pobrany z uwagi na lokalne regulacje podatkowe.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 1136/15 oddalił skargę Skarżącej wskazując, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Sądu skoro dokumenty i wyjaśnienia Skarżącej wywołały wątpliwości co do zasadności korekty, wszczęcie postępowania wymiarowego było zasadne. WSA podkreślił, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie lub potwierdzająca prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego zobowiązania.

Sąd za bez znaczenia uznał okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie w sprawie. Powód takiego rozstrzygnięcie stanowiła bowiem okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była taka sama, jak zadeklarowana przez Spółkę w pierwotnie złożonej przez nią deklaracji. Tym samym przyjął, że skoro organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości zadeklarowanej kwoty podatku - nie było podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Od powyższego wyroku Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po jej rozpatrzeniu, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1886/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszczęcie przez organ podatkowy odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione. Charakter złożonego przez Skarżącą wniosku tj. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, powodował, że jego ocena powinna sprowadzić się wyłącznie do kontroli ewentualnych nieprawidłowości formalnych, błędów w przedstawionych w nim obliczeniach i dokonanej w nim subsumcji prawnej, na której wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opierał swoje żądanie.

Wniosek ten nie wymagał kompleksowej kontroli prowadzącej do zbadania, przeanalizowania i weryfikacji okresu podatkowego, którego dotyczy. Kontrola ta mogła doprowadzić wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość podatku zgodnie z pierwotną deklaracją (co prowadziłoby ostatecznie do umorzenia postępowania - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) albo zgodnie z jej korektą, załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od pojedynczej czynności cywilnoprawnej, z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., świadczy o bezzasadności jego wszczynania po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Po drugie zaznaczył, iż wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w obrocie prawnym nie funkcjonowało rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku ani potwierdzające prawidłowość kwoty zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Za niedopuszczalną uznano sytuację, w której ostateczna decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oparta jest na decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości tego podatku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzająca postępowanie w sprawie nie jest decyzją orzekającą "co do istoty". Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia (osnowy) kształtującego sytuację prawną adresata - nie określa wysokości zobowiązania podatkowego.

To osnowa decyzji, a nie jej uzasadnienie, formułuje uprawnienia lub obowiązki w niej ustalone. Po trzecie wskazał, że w tej sytuacji nie można od podatnika oczekiwać - jak to zrobił Sąd pierwszej instancji, że przewidzi tok rozumowania organów podatkowych, uzna wspomnianą decyzję za podstawę ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zaskarży ją "na wszelki wypadek" do sądu administracyjnego. Skoro decyzja nie określiła prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego to jej niezaskarżenie, nie mogło zablokować podatnikowi drogi do merytorycznego podważenia decyzji w sprawie nadpłaty podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2095/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie rozpoznawał sprawy pod względem merytorycznym uznając związanie stanowiskiem wyrażonym w decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wyższego stopnia w decyzji będącej przedmiotem skargi nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów co do naruszenia przepisów p.c.c. jak i przepisów prawa unijnego.

Tym samym wobec braku stanowiska co do wykładni prawa materialnego sąd administracyjny nie mógł zbadać zasadności podstawy prawnej objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w kontekście wskazanej przez Spółkę we wniosku niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Wydanie orzeczenia sądowego, w którym sąd zaprezentowałby stanowisko w zakresie wykładni przepisów prawa w sposób niedopuszczalny pomijałoby stanowisko co do wykładni przepisów prawa do którego przedstawienia zobowiązany jest organ podatkowy.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA wskazał, iż organ podatkowy wyższego stopnia w rozstrzygnięciu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku winien odnieść się do wszystkich zarzutów merytorycznych Skarżącej traktując postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jako zasadnicze na tym etapie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po zastosowaniu się do wyroku WSA oraz ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r., decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa unijnego w tym art. 12 ust. 1 lit a Dyrektywy 2008/7/WE, ani też przepisów ustawy u.p.c.c, ponieważ suma aktywów należących do Spółki, które przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego, nie została wcześniej objęta podatkiem kapitałowym, a w związku z powyższym podatek od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w kwocie 46.898 zł (tak jak to zostało wskazane w pierwotnej deklaracji) jest podatkiem należnym. Następnie powołując się na przepisy O.p. dotyczące nadpłaty wskazał, iż skoro podatek dotyczący podwyższenia kapitału jest podatkiem należnym to nadpłata nie przysługuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 153 p.p.s.a w związku z art. 2, art. 45 ust. 1, art 77 ust. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c, w zw. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 75 § 3 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oraz naruszenie art. 127 O.p. wskazując, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zbagatelizował fakt, iż był związany oceną prawną i wskazaniami sądu co do dalszego postępowania i ponownie zaakceptował "wykorzystanie ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie wymiarowe, a więc nieorzekającej co do istoty sprawy, wydanej w niezasadnie wszczętym postępowaniu wymiarowym", co w konsekwencji doprowadziło do zablokowania merytorycznej kontroli decyzji nadpłatowej organu pierwszej instancji, a rewizja merytoryczna nie sięgnęła tego organu, co przyczyniło się do tego, iż organ odwoławczy stał się de facto jedynym organem orzekającym w administracyjnym toku instancji (nie uchylił on bowiem decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia) a w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.
2. 2) art. 72 § 1 pkt 1, § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, pomimo, iż w obrocie prawnym znajduje się deklaracja PCC-3, w której kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1886/16 uchylił w całości wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268).

Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 późn. zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 16(...)2, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne, konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku WSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1993/18.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że nie rozpoznawał sprawy pod względem merytorycznym uznając związanie stanowiskiem wyrażonym w decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ wyższego stopnia w decyzji będącej przedmiotem skargi nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów co do naruszenia przepisów p.c.c. jak i przepisów prawa unijnego. Tym samym wobec braku stanowiska co do wykładni prawa materialnego sąd administracyjny nie mógł zbadać zasadności podstawy prawnej objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki w kontekście wskazanej przez Spółkę we wniosku niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Wydanie orzeczenia sądowego, w którym sąd zaprezentowałby stanowisko w zakresie wykładni przepisów prawa w sposób niedopuszczalny pomijałoby stanowisko co do wykładni przepisów prawa do którego przedstawienia zobowiązany jest organ podatkowy.

Wobec powyższego biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wyższego stopnia w rozstrzygnięciu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku odniesie się do wszystkich zarzutów merytorycznych Skarżącej traktując postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jako zasadnicze na tym etapie postępowania.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu DIAS zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 lipca 2019 r. organ odwoławczy poddał analizie przepisy unijne i przepisy ustawy o p.c.c. W zaskarżonej decyzji powołując się na treść art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c DIAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie suma aktywów należących do Spółki, które przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego, nie została wcześniej objęta podatkiem kapitałowym, co powoduje, iż czynność ta powinna zostać opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Następnie powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1 O.p, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 O.p. wyjaśnił, że skoro podatek p.c.c. wskazany w pierwotnej deklaracji w kwocie 21.315 zł jest podatkiem należnym to nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. W miejscu tym wskazać należy również, iż w nowo wydanej decyzji DIAS w żaden sposób nie powołał się na decyzje organu podatkowego I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 13 października 2014 r. czy tym bardziej na własną decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r., w której uchylił tą decyzję i umorzył postępowanie podatkowe. Dlatego trudno zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika zawartym w skardze, iż DIAS "ponownie zaakceptował wykorzystanie ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie wymiarowe".

Sąd analizując merytoryczną poprawność wyrażonego przez organ stanowiska zwraca uwagę, że dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE jest zgodna z jej preambułą, w tym również z motywem siódmym, zgodnie z którym koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie, posiadające prawo do nałożenia podatku, nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Przede wszystkim należy pamiętać, że preambuła zawierająca motywy wydania aktu (w tym zwłaszcza cele, którym ma służyć) nie ma charakteru normatywnego i jest jedynie środkiem pomocniczym przy wykładni prawa odnoszącym się do całego aktu, a nie konkretnych jego regulacji, jakkolwiek w określonych przypadkach motywy można przyporządkować do konkretnego przepisu.

Przechodząc do analizy treści przepisu art. 12 ust. 1 lit. a) i motywu siódmego preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, należy zauważyć, że motyw siódmy używa w zdaniu pierwszym zwrotu "nie może być naliczany’, a zdaniu drugim zwrotu "posiada prawo do nałożenia podatku", zaś art. 12 ust. 1 lit. a) używa zwrotu normatywnego "już zostały objęte podatkiem kapitałowym", który to zwrot ma niewątpliwie węższy zakres. Odwołuje się do czasu przeszłego, co by uzasadniało twierdzenie, że chodzi w nim o faktyczne opodatkowanie, po to właśnie, by uniknąć podwójnego opodatkowania.

Nie można podzielić argumentów strony skarżącej, że objęcie podatkiem kapitałowym oznacza sytuację, w której podatek został faktycznie pobrany, jak również sytuację, w której dany kraj zdecydował się takiego podatku nie pobierać. Przy tak szerokim rozumieniu omawianego zwrotu normatywnego nie zaistniałaby sytuacja, w której drugie państwo nie mogłoby z przysługującego mu prawa do opodatkowania skorzystać. Nie można przedmiotowych regulacji interpretować w ten sposób, że opodatkowanie nie jest w ogóle możliwe (ustawa podatkowa nie obejmuje go swoim zakresem). Przy takiej wykładni wszystkie zabiegi legislacyjne, w tym niżej analizowane, a zwłaszcza dotyczące zakazu podwójnego opodatkowania, byłyby zbędne. Wystarczyłoby tylko stwierdzić, że we wszystkich państwach obowiązuje zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym, a tak oczywiście nie jest, o czym w dalszej części rozważań. Po wtóre w motywie siódmym ustawodawca unijny odnosi się do jednokrotnego opodatkowania "niektórych lub wszystkich operacji", zaś art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE do "sumy aktywów", co skłaniałoby do konstatacji, opartej również na treści wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r., C-494/03, że motyw siódmy w większym stopniu odnosi się do art. 10 Dyrektywy 2008/7/WE, który dotyczy kwestii związanych z czynnościami podlegającymi podatkowi kapitałowemu i prawem do nakładania tego podatku, w sytuacjach, gdy uprawnienie do jego pobrania mogłoby sobie potencjalnie rościć więcej niż jedno państwo.

Niewątpliwie motyw siódmy w jakimś sensie jest uszczegółowieniem motywu drugiego, trzeciego, czwartego, piątego i szóstego. Wszystkie one dążą do zapewnienia swobody przepływu kapitału przy pozyskiwaniu kapitału i przekształcaniu przedsiębiorstw. Tym niemniej jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Dyrektywa 2008/7/WE oparta została na zasadzie kontynuacji zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych, odwołując się w art. 7 ust. 1 do stanu z dnia 1 stycznia 2006 r., a więc pośrednio do stanu prawnego regulowanego Dyrektywą 69/335/EWG. Z kolei, zwolnienie w tej dyrektywie (art. 7 ust.

1) dotyczyło sytuacji, gdzie państwa członkowskie wcześniej dobrowolnie zrezygnowały z tego opodatkowania lub wielkość podatku była na tyle niska ("opodatkowane stawką 0,50% lub niższą"), że wymuszone dyrektywą zwolnienie w rzeczywistości nie groziło zachwianiem równowagi budżetowej. Zdaniem Sądu, harmonizacja zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym oznacza, że państwa członkowskie z jednej strony powinny dążyć do minimalizacji opodatkowania, ale w tych obszarach zharmonizowanych, w których korzystają z swobody utrzymania opodatkowania, nie mogą bezzasadnie różnicować (działających w tych samych ekonomicznie warunkach) podmiotów, utrzymując na poziomie wyznaczonym dyrektywą, opodatkowanie w stosunku do niektórych podmiotów, a wprowadzając zwolnienie (lub stawki obniżone) w stosunku do innych.

Natomiast nie może budzić wątpliwości, że skoro podwyższenie kapitału zakładowego w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Polska uprawniona była do utrzymania po tym dniu opodatkowania tej czynności.

Odnosząc dokonaną powyżej wykładnię art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez organ odwoławczy w odniesieniu do wkładów pieniężnych wniesionych przez C..V. (Belgia) oraz C. S.A. z siedzibą w Luxemburgu, dla oceny, czy dane aktywa spółki kapitałowej, przeznaczone na podwyższenie kapitału, były wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, konieczne są ustalenia co do samych tych aktywów. Innymi słowy, aby ocenić, czy dane aktywa były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym, konieczne jest wykazanie ich rodzaju, wysokości oraz tożsamości aktywów wcześniej opodatkowanych z aktywami, które następnie podwyższają kapitał.

W ocenie organu podatkowego, powyższych okoliczności Skarżąca nie wykazała. Nie przedłożyła umów pożyczek, nie wskazała gdzie, kiedy, w jakich kwotach i od kogo wspólnicy otrzymali te pożyczki. Powyższe uniemożliwiło zweryfikowanie, z jakich rzeczywiście aktywów nastąpiło podwyższenie kapitału, a tym samym niemożliwe było dokonanie ustaleń w kwestii ich ewentualnego wcześniejszego opodatkowania. Tym samym w powyższym zakresie nie sposób mówić o spełnieniu warunków z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

Odnośnie z kolei do wkładu pieniężnego wniesionego przez C. z siedzibą w Wiedniu (Austria) z akt sprawy wynika, że wkład wniesiony na objęcie nowo utworzonych udziałów, został pokryty w części środkami pozyskanymi w drodze pożyczki zawartej w dniu 7 marca 2013 r. przez ten podmiot z L. S.A. z siedzibą w Luksemburgu - podmiotem powiązanym w ramach grupy C.- jako pożyczkodawcą. Z przedłożonych przy piśmie z dnia 28 marca 2014 r. wyciągów z austriackich przepisów dotyczących opodatkowania umów pożyczek wynika, że na gruncie przepisów obowiązujących w Austrii w 2013 r. umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu.

W konsekwencji, skoro w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że z tytułu umowy pożyczki zawartej przez C. nie został zapłacony podatek kapitałowy, to uzyskane w ten sposób aktywa podwyższające kapitał zakładowy Skarżącej, nie zostały wcześniej objęte podatkiem kapitałowym. Nie został więc spełniony warunek z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy do wyłączenia tych aktywów z podstawy opodatkowania.

Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych aktywów. W związku z czym podatek pobrany przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki jest podatkiem należnym. Tym samym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji – w ocenie Sądu jest prawidłowe.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, że postępowanie organu odwoławczego doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postepowania, wskazać należy, że organ I instancji orzekł w przedmiocie nadpłaty, odmawiając jej stwierdzenia. W istocie uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie jest prawidłowe. Nie mniej jednak powyższe nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uznając, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sposób zasadny odmawia stwierdzenia nadpłaty prawidłowo utrzymał ją w mocy oraz we własnej decyzji sanował decyzję organu I instancji, która nie zawierała odniesienia do przepisów merytorycznych i zgodnie z zaleceniem Sądu wypowiedział się w zakresie przepisów unijnych i ustawy o p.c.c. Uchylenie bowiem decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. może mieć miejsce jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części a organ odwoławczy musi wskazać okoliczności faktyczne jakie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, ponieważ stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości ani organu odwoławczego ani też WSA czy też NSA, rozpoznających wcześniej sprawę.

W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się nienależnie wpłacony podatek a nadpłata ta powstaje z dniem wpłacenia podatku. Natomiast zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jednocześnie zgodnie z art. 21 § 3 jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W omawianej sprawie Skarżąca pierwotnie złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację PCC-3, w której wykazała podatek należy w wysokości 21.315 zł. Następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i załączyła do niego korektę PCC-3, w której wykazała należny podatek w wysokości 0 zł.

Do przedmiotowej sytuacji odniósł się NSA w wyroku z 28 czerwca 2018 r., w którym wskazał, że wszczęcie przez organ podatkowy odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieuzasadnione. Charakter złożonego przez Skarżącą wniosku tj. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, powodował że jego ocena powinna sprowadzić się wyłącznie do kontroli ewentualnych nieprawidłowości formalnych, błędów w przedstawionych w nim obliczeniach i dokonanej w nim subsumcji prawnej, na której wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opierał swoje żądanie.

Wniosek ten nie wymagał kompleksowej kontroli prowadzącej do zbadania, przeanalizowania i weryfikacji okresu podatkowego, którego dotyczy. Kontrola ta mogła doprowadzić wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość podatku zgodnie z pierwotną deklaracją (co prowadziłoby ostatecznie do umorzenia postępowania – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) albo zgodnie z jej korektą, załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skutkiem nie mogło być zatem wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego – a tylko takie rozstrzygnięcie nie mogłoby zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Pogląd ten wynika z przytaczanej wielokrotnie w sprawie uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13. Okoliczność umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od pojedynczej czynności cywilnoprawnej, z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., świadczy o bezzasadności jego wszczynania po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zatem skoro kwota podatku wskazana w pierwotnej deklaracji nie budziła zastrzeżeń a argumentacja Skarżącej zawarta we wniosku nie zasługiwała na uwzględnienie, to nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Takie wszczęcie mogło doprowadzić wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość podatku zgodnie z pierwotną deklaracją (co prowadziłoby ostatecznie do umorzenia postępowania), co zresztą dość szczegółowo wyjaśnił NSA w wyroku z 28 czerwca 2018 r., a powtórzył WSA w wyroku z 20 września 2018 r. Na uwagę zasługuje też, to że korekta deklaracji PCC-3 na jaką powołuje się Skarżąca, była wyłącznie załącznikiem do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podlegała rozpatrzeniu wraz z tym wnioskiem a zatem dzieliła jego los, nie była zaś odrębnym zeznaniem podatkowym. Korekta ta miała bowiem spełniać wymogi art. 75 O.p. i uwidocznić wolę podatnika domagającego się stwierdzenia nadpłaty i wskazywać że w jego ocenie podatek należny wynosi 0 zł.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.