Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zabezpieczenia na majątku M. M. - "Skarżącego" w niniejszej sprawie, przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w przybliżonej kwocie 2.454.287,20 zł. Decyzję doręczono Skarżącemu w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 28 grudnia 2009 r.
Na podstawie powyższej decyzji w dniu [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał zarządzenie zabezpieczenia i przystąpił do czynności zabezpieczających. W ramach postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 7 grudnia 2009 r. skierowanymi do kilkunastu banków podjął próbę zajęcia środków na rachunkach bankowych.
Ponadto zawiadomieniami z dnia 7 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużników zajętych wierzytelności będących pracodawcami.
Jednocześnie z zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego podmiotem prowadzącym takie rachunki w K. S.A. w W.. Podmiot ten poinformował, że środki pieniężne oraz papiery wartościowe zobowiązanego zostały zablokowane. W tym samym dniu analogicznego zajęcia dokonano również w Biurze Maklerskim Banku D. S.A.
Dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu otrzymali odpowiednio w dniach od 11 grudnia 2009 r. do 16 grudnia 2009 r. Zawiadomienia wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia Skarżący otrzymał w dniu 16 grudnia 2009 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności, u których organ egzekucyjny dokonał zajęć wynagrodzenia za pracę, nie udzielili odpowiedzi na dokonane zajęcia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 grudnia 2009 r. Przedłużenie zabezpieczenia uzasadniono brakiem możliwości wszczęcia egzekucji w terminie określonym w art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a."
Pismem z dnia 22 marca 2010 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, iż w zaskarżonym postanowieniu nie zostały wskazane przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia, co stanowi naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. Ponadto zarzucił naruszenie art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a", poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przedłużył termin zabezpieczenia do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpi to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania. Stwierdził, że w sprawie pozostaje poza sporem, iż w okresie trwania zabezpieczenia nie wydano decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stąd zaskarżonym postanowieniem przedłużono termin zabezpieczenia. Z uwagi na nieukończone postępowanie podatkowe oraz brak doręczenia decyzji ostatecznej w tej sprawie, nie było możliwości wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w związku z powyższym powstała konieczność przedłużenia dokonanego zabezpieczenia. Wskazał, iż lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia mogłaby skłaniać do wniosku, że postanowienie nie zawiera takiego uzasadnienia, jednakże w kontekście niniejszej sprawy zacytowanie art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, o jakim mowa w art. 124 k.p.a.
Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 124 § 1 i 2 oraz art. 107 § 3 k.p.a. i stwierdził, iż w świetle powyższych przepisów, niezależnie od podziału uzasadnienia na część faktyczną i prawną powinno ono stanowić jedną spójną całość, na którą składać się winno wyjaśnienie okoliczności wskazujących na potrzebę lub konieczność wydania przedmiotowego postanowienia wobec określonej osoby oraz faktów wpływających na samą treść podjętej decyzji. Dodał, że omówione tu być winny wszystkie fakty mające znaczenie w sprawie, a nie tylko te, których zaistnienie przemawiało za wyborem konkretnego rozstrzygnięcia. Ściśle z częścią faktyczną uzasadnienia powiązana winna być także część prawna, w ramach której organ winien przedstawić podstawę prawną w powiązaniu z zaistniałymi faktami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie za wystarczające.
W dalszej części uzasadnienia przytoczył treść art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. wskazując, iż wykładnia tego ostatniego przepisu dokonywana przez sądy administracyjne sprowadza się do uznania, iż termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przez organ egzekucyjny przedłużany w sposób nieograniczony (wyroki: I SA/Wr 1311/97, I SA/Gd 423/97 i I FSK 1069/05). Uprawnienie to obliguje jednak organ egzekucyjny do wyznaczenia choćby przybliżonego terminu trwania zabezpieczenia. Termin ten powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wykładnia ta wskazując na brak prawnych ograniczeń co do przedłużania terminu zabezpieczenia należności pieniężnych nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne.
Jakkolwiek termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, to jednak wyłącznie w tym sensie, że wskazany przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. nie ogranicza czasu przedłużenia terminu zabezpieczenia dla zobowiązań pieniężnych. Nie oznacza to jednak, że można dokonać przedłużenia tego terminu w sposób, w jaki uczyniono to w zaskarżonym postanowieniu. Bezterminowe przedłużenie terminu zabezpieczenia sugerować bowiem może, że organ egzekucyjny wybiega poza nałożone przepisami prawa ramy postępowania i próbuje ustalić sobie tylko znane zasady odnoszące się do okresu trwania zabezpieczenia. Tymczasem obowiązujące przepisy (art. 154 § 4 u.p.e.a.) jasno określają maksymalny czas trwania zabezpieczenia, co nie daje się pogodzić z bezterminowym przedłużeniem zabezpieczenia. Z tego też powodu zaskarżone postanowienie zmieniono w tym zakresie.
Skarżący w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 159 § 2 w związku z art. 159 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a.
Uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, iż w art. 159 § 2 u.p.e.a. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. Warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym, termin określony w § 1 może być przedłużony tylko o okres 3 miesięcy. Ustawodawca nie zawarł jednocześnie żadnych ograniczeń w stosunku do należności o charakterze pieniężnym, co oznacza, że termin ich zabezpieczenia może być przedłużany wielokrotnie. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a. jedynie w okresie, kiedy termin ten jeszcze nie upłynął. Organ egzekucyjny nie może natomiast orzec o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, gdy pierwotny termin tego zabezpieczenia już upłynął.
Skarżący poniósł, że w niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w dniu 4 grudnia 2009 r. Stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a., jeśli w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia, tj. w terminie do 4 lutego 2010 r. nie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany uzyskuje prawo do złożenia wniosku o uchylenie egzekucji. Wyznaczony w art. 159 § 1 u.p.e.a. termin na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego może być przedłużony przez organ egzekucyjny na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., co dla zobowiązanego oznacza, że może on złożyć wniosek o uchylenie zabezpieczenia dopiero po upływie tego nowego terminu. Istotne znaczenie ma jednak fakt, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 322/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 223/08).
Skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie wygasło w dniu 4 marca 2010 r. Postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia zostało zaś wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2010 r., a więc po wygaśnięciu zabezpieczenia. Oznacza to, że wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia w momencie, kiedy zabezpieczenie to już wygasło.
Skarżący podniósł ponadto, że organy egzekucyjne wydając postanowienia z rażącym naruszeniem art. 159 § 2 u.p.e.a. naruszyły tym samym art. 6 i art. 7 k.p.a. Bezprawne przedłużenie terminu zabezpieczenia pozbawiło go możliwości wnioskowania o uchylenie zabezpieczenia i w ten sposób naruszyło także zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa wynikającą z art. 8 k.p.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził m.in., że art. 159 § 1 u.p.e.a. nakazuje liczyć 3-miesięczny termin trwania zabezpieczenia od momentu dokonania zabezpieczenia. Aby ustalić moment dokonania zabezpieczenia należy posłużyć się przez analogię przepisem art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym, wszczęcie egzekucji administracyjnej (zabezpieczenia) następuje z chwilą:
- 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub
- 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, wobec Skarżącego skutecznie zastosowano środek zabezpieczenia, tj. dokonano zajęcia środków pieniężnych i papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego u dłużnika zajętej wierzytelności w K. S.A. w W. oraz rachunku bankowego w Banku D. S.A.
Wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło zatem z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności. Ponieważ dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu otrzymali w dniach od 11 do 16 grudnia 2009 r., uznać należy, że 3-miesięczny termin zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. został zachowany, a więc przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonano w odpowiednim czasie.
Na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełniając zarzuty i argumentację skargi podniósł m.in., że postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte zbyt wcześnie (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2005/10 i III SA/Wa 2006/10). Organ odwoławczy przedłużył termin zabezpieczenia niezgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez odwołanie się do zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest wystawienie tytułu wykonawczego. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia - jako wydanego z naruszeniem właściwości rzeczowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie będąc organem egzekucyjnym nie był uprawniony do przedłużenia terminu zabezpieczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności ocenie należało poddać, podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącego, najdalej idący zarzut - dotyczący braku właściwości rzeczowej po stronie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do orzekania o przedłużeniu terminu, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. Uwzględnienie tego zarzutu skutkować bowiem by musiało stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia, jako wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 126 k.p.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 18 u.p.e.a.).
Jednakże, w ocenie Sądu, zarzut ten jest nieuzasadniony.
Istotnie, stosownie do art. 159 § 2 u.p.e.a., kompetencja do przedłużenia terminu określonego w § 1 przyznana została organowi egzekucyjnemu, a Dyrektor Izby Skarbowej organem takim nie jest.
W myśl art. 159 § 3 u.p.e.a., na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu określonego w § 1 lub odmowy przedłużenia tego terminu służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie.
Postanowienie w przedmiocie przedłużenia okresu trwania dokonanego zabezpieczenia, wydawane w oparciu o art. 159 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 17 § 1 tej ustawy, jest jednym z bardzo wielu, przewidzianych w przepisach u.p.e.a., rodzajów postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, od których to postanowień przysługuje zażalenie.
Zażalenie, zarówno na gruncie przepisów k.p.a. jak i u.p.e.a., jest środkiem o charakterze dewolutywnym, a organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest organ odwoławczy (organ wyższego stopnia), co wynika z art. 17 § 1 w związku z art. 23 § 1 i 4 u.p.e.a. Z tych więc przepisów wynika właściwość, w tym przypadku Dyrektora Izby Skarbowej, do orzekania jako organ odwoławczy w sprawach, które powierzone zostały do rozstrzygania w pierwszej instancji organom egzekucyjnym.
Rodzaje możliwych do podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięć wymienione zostały w art. 138 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy i art. 18 u.p.e.a. Znajduje się wśród nich także wskazane w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. (przepisie powołanym w podstawie prawnej zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej) rozstrzygnięcie o charakterze merytoryczno-reformacyjnym, polegające na uchyleniu zaskarżonego aktu i orzeczeniu, co do istoty sprawy.
Pomimo całej złożoności problemu dotyczącego legislacyjnej konstrukcji - "odpowiedniego stosowania przepisów", co występuje w niniejszej sprawie niejako w dwójnasób - raz z racji odpowiedniego stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a., jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej (art. 18 u.p.e.a.) i po raz wtóry z uwagi na treść art. 144 k.p.a., który stanowi, iż w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 11 działu II k.p.a. zatytułowanym "zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (wśród nich znajduje się także wspomniany wcześniej art. 138), w ocenie Sądu, nie ma dostatecznie przekonywujących powodów, aby przyjąć, iż organy odwoławcze rozpatrując środki zaskarżenia (zażalenia) od rozstrzygnięć (postanowień) wydawanych na podstawie przepisów u.p.e.a. przez organy egzekucyjne, nie posiadają kompetencji do wydawania rozstrzygnięć o charakterze reformatoryjnym. Zdaniem Sądu, dotyczy to również postanowienia wydawanego na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a.
Niezasadny jest także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o przedłużeniu czasu trwania zabezpieczenia, w sytuacji gdy czas ten już upłynął. Podlegający przedłużeniu 3-miesięczny termin z art. 159 § 1 u.p.e.a, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zaczyna biec od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej (...). Jak można wnosić ze skargi, gdzie wymieniona została data 4 marca 2010 r., Skarżący mylnie utożsamia dokonanie zabezpieczenia z datą wydania przez wierzyciela zarządzenia o zabezpieczeniu (zarządzenie takie zostało wydane w dniu 4 grudnia 2009 r.)
Natomiast w ocenie Sądu, przez pojęcie "dokonanie zabezpieczenia" należy rozumieć skuteczne zastosowanie przez organ egzekucyjny jednego ze środków zabezpieczenia obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym w postępowaniu zabezpieczającym uregulowanym przepisami działu IV u.p.e.a., co w niniejszej sprawie nastąpiło poprzez doręczenie dłużnikom zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu środków pieniężnych na rachunku bankowym i papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych. Jak podaje organ odwoławczy, dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu otrzymali w dniach od 11 do 16 grudnia 2009 r. Uznać zatem należy, iż organ egzekucyjny wydając w dniu [...] marca 2010 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, nie przekroczył 3-miesięcznego terminu wynikającego z art. 159 § 1 u.p.e.a.
Natomiast zasadny, w ocenie Sądu, jest podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wyznaczaniu nowego terminu zabezpieczenia do zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest wystawienie tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, skoro w powyższym przepisie mowa jest o przedłużeniu upływającego w określonej dacie pierwotnego terminu, a więc w istocie rzeczy o wyznaczeniu nowego terminu, powinno to nastąpić poprzez wskazanie konkretnego okresu (mierzonego w jednostkach czasu), bądź konkretnej daty kalendarzowej. Nie czyni temu zadość sposób, w jaki uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej, polegający na wyznaczeniu określonego punktu w czasie, poprzez zastosowanie "piętrowej konstrukcji" odwołującej się do ewentualności zaistnienia określonych zdarzeń w przyszłości - doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, wystawienia w określonym czasie po tym tytułu wykonawczego.
Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak sentencji.