Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 209/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"") po rozpoznaniu odwołania z dnia 2 lipca 2013 r. wniesionego przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. złożonym w dniu 31 marca 2008 r. Skarżąca wykazała następujące kwoty: przychody – 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu dochód - 0,00 zł, podatek należny – 0,00 zł.

Następnie NUS przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w wyniku której stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem jej zobowiązania podatkowego za badany okres na kwotę 767.885 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe powstało na skutek następujących nieprawidłowości:

1. 1) zaniżenia przychodów na łączną kwotę 4.985.872,37 zł z tytułu:
2. a) nie ujęcia w przychodach Skarżącej za 2007 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.984.821,01 zł, udokumentowanych aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 21 marca 2007 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2007 r. na kwotę 4.984.821,01 zł, co wedle tego organu skutkowało naruszeniem przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a, art. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.",
3. b) nie ujęcia w przychodach Skarżącej za 2007 r. przychodów finansowych z otrzymanych odsetek oraz dodatnich różnic kursowych w łącznej kwocie 1.051,36 zł, co skutkowało wedle tego organu naruszeniem przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.,
4. 2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 944.370,01 zł z tytułu:
5. a) nie ujęcia w kosztach podatkowych wartości zbytych w dniu 21 marca 2007 r. nieruchomości, na kwotę 943.000 zł,
6. b) niezaliczenia do kosztów podatkowych badanego okresu kwoty 1.370,01 zł dotyczącej opłat bankowych Skarżącej.

W związku z dokonanymi ustaleniami NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 767.885 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację tego przepisu w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego Skarżącej w 2007 r., 2) błędnego zastosowanie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez określenie na jego podstawie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 767.885 zł.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami (dalej nieruchomość), zawartej w dniu 21 marca 2007 r., odstąpiła w dniu 21 listopada 2007 r., tj. w tym samym roku obrachunkowym (zgodnie z protokołem sporządzonym w formie aktu notarialnego). Zdaniem Skarżącej, konsekwencją odstąpienia od tejże umowy oraz odmowy przeniesienia przez kupującego, tj. E. Sp. z o. o., prawa użytkowania wieczystego w związku z niewykonaniem umowy sprzedaży było wytoczenie przez Skarżącą powództwa sądowego przeciwko ww. kupującemu.

Sąd Najwyższy w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. W ocenie Skarżącej, w związku z takim obrotem sprawy, a przede wszystkim z faktem odstąpienia od umowy sprzedaży w 2007 r., obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu w wysokości części ceny określonej w ww. umowie powstał dopiero po uzyskaniu ostatecznego, niezaskarżalnego rozstrzygnięcia sądowego, tj. w 2012 r.

Skarżąca Spółka wskazała ponadto w uzasadnieniu swojego odwołania, iż niezależnie od trwającego sporu sądowego w sprawie sprzedaży nieruchomości, Zgromadzenie jej Wspólników podjęło w dniu 24 lipca 2009 r. uchwałę w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego, poprzez umorzenie 12.099 udziałów, przypadających wspólnikowi, tj. F. S.A. i wypłaty na rzecz tego wspólnika wynagrodzenia w kwocie 6.049.500 zł (warunki wypłaty wynagrodzenia określono w protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24 lipca 2009 r.). Skarżąca wskazała również, że jako wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi przyjęła ona kwotę spłaconą z należnej jej z tytułu umowy sprzedaży części ceny, która została przeznaczona w całości na spłatę zobowiązań obciążających przedmiot sprzedaży. Odnośnie natomiast zarzutu błędnego zastosowania art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że zgodnie z ostatecznym rozstrzygnięciem Sądu Najwyższego z dnia [...] maja 2012 r., obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu powstał w 2012 roku.

Natomiast w dniu 2 kwietnia 2013 r. Skarżąca przesłała do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2012 r. Zdaniem Skarżącej, dla należytej oceny sprawy konieczne jest zbadanie pozostałego materiału dowodowego, opisującego i sankcjonującego zdarzenia gospodarcze, które stały się podstawą do sporządzenia przez nią zeznania podatkowego za 2012 r., w którym dokonano rozliczenia sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, będącego przedmiotem kontroli oraz postępowania podatkowego.

DIS, po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą w dniu 21 marca 2007 r. umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami oraz faktu odstąpienia od tejże umowy przez Skarżącą z uwagi na jej niewykonanie przez nabywcę, tj. E. Sp. z o.o. oraz określenia Skarżącej z ww. tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie ustaleń faktycznych DIS wskazał, że Skarżąca podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości na rzecz E. Spółka z o. o., na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A [...] w dniu 21.03.2007r. Jak wynika z powyższej umowy, łączna cena nieruchomości zbywanych przez Skarżącą ustalona została na kwotę 4.984.821.1 zł,

W treści zawartej umowy sprzedaży ujawnione zostały obciążenia sprzedawanej przez Skarżącą nieruchomości oraz wzmianki o wszczęciu egzekucji. Ponadto w § 17 tejże umowy wskazano szczegółowo, jakie kwoty zostały zaliczone na poczet ceny sprzedaży (po spełnieniu wskazanych tam warunków).

W związku z dokonaną w dniu 21.03.2007r. sprzedażą Skarżąca wystawiła na rzecz E. fakturę VAT nr [...] z dnia 24.08.2007r. na kwotę 4.984.821,01 zł, którą zaksięgowała w księgach badanego okresu na konto 760 Pozostałe przychody operacyjne pod datą 31,08.2007r.

Następnie w dniu 31.08.2007r. Skarżąca wystawiła korektę VAT nr [...] do ww. faktury, z której wynikają następujące zapisy:

1. - przed korektą: prawo wieczystego użytkowania działek wraz z własnością posadowionych na nich budynków, budowli i urządzeń związanych z gruntem (kwota 4.984.821.01 zł);
2. - po korekcie: anulowanie faktury (kwota 0,00 zł).

Z wystawionej faktury korygującej wynika należność do zapłaty w kwocie 0,00 zł. Wystawioną fakturę korygującą Skarżąca zaksięgowała w księgach badanego okresu pod datą 31.08.2007r. w kwocie -4.984.821,01 zł na konto 760 Pozostałe przychody operacyjne.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że E. nie pokwitowała odbioru wystawionej faktury korygującej, bowiem (jak wynika z pisma Skarżącej z dnia 20.08.2008r.) faktura korygująca nie została nigdy dostarczona do Spółki E. Następnie dnia 21.11.2007r. Skarżąca złożyła oświadczenie (w formie aktu notarialnego Rep. A [...]) o odstąpieniu od umowy sprzedaży w związku z niewywiązaniem się przez E. ze świadczenia wzajemnego, tj. zapłaty całej ceny sprzedaży, wynikającej z tejże umowy z dnia 21.03.2007r. Pismem z dnia 04.12.2007r., skierowanym do E., poinformowała o wyznaczeniu na dzień 14.12.2007r. terminu zawarcia umowy pzenoszącej własność nieruchomości.

W oświadczeniu złożonym w dniu 13.12.2007r. (w formie aktu notarialnego - Rep. A [...]) Spółka E. uznała oświadczenie Skarżącej z dnia 21.11.2007r. o odstąpieniu od umowy sprzedaży z dnia 21.03.2007r. za bezskuteczne. Ponadto do złożonego w dniu 13.12.2007r. oświadczenia E. załączyła wykaz płatności zrealizowanych w związku z umową sprzedaży z dnia 21.03.2007r. oraz umową z dnia 26.04.2007r., z którego wynika nadpłata w kwocie 1.997.935,27 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej dotyczącym odstąpienia przez nią w dniu 21 listopada 2007 r. od umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2007 r. z uwagi na jej niewykonanie przez nabywcę, tj. E. Sp. z o.o., oświadczenie woli złożone przez Skarżącą o odstąpieniu od umowy sprzedaży nie wywołało skutków prawnych w postaci powrotu prawa własności przedmiotowych nieruchomości do sprzedającej. Natomiast w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 13 grudnia 2007 r. kupujący, tj. E. Sp. z o.o. uznała oświadczenie Skarżącej z dnia 21 listopada 2007 r. o odstąpieniu od umowy sprzedaży za bezskuteczne.

DIS zauważył następnie, iż Skarżąca pismem z dnia 26 maja 2008 r. wniosła pozew do sądu cywilnego o wydanie wyroku zobowiązującego nabywcę nieruchomości, tj. E. Sp. z o.o. do złożenia oświadczenia woli, iż przenosi na Skarżącą prawo wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami, sprzedanych na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2007 r. Organ odwoławczy zaznaczył też w tym miejscu, że mimo wniesienia przez Skarżącą pozwu do sądu cywilnego dopiero w dniu 26 maja 2008 r., w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. złożonym w dniu 31 marca 2008 r. Skarżąca nie wykazała przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2007 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Natomiast Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z dnia [...] lipca 2010r., sygn. akt [...], oddalił powództwo Skarżącej stwierdzając, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że zostały spełnione przesłanki odstąpienia od umowy z dnia 21 marca 2007 r. wskazane w art. 491 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 1116, poz. 93 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.c." Od ww. wyroku Skarżąca złożyła apelację, którą Sąd Apelacyjny w S. oddalił wyrokiem z dnia [...] maja 2011 r., sygn. akt [...], stwierdzając w uzasadnieniu że Skarżąca nie wykazała, że miała podstawy do skutecznego odstąpienia od umowy. Z kolei od powyższego wyroku Skarżąca złożyła kasację, którą Sąd Najwyższy oddalił postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...].

Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca wyczerpała środki odwoławcze przysługujące jej zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego i w toku tego postępowania nie wykazała podnoszonej przez siebie tezy o skutecznym odstąpieniu od umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2007 r., które powodowałoby powrót prawa własności przedmiotowych nieruchomości do sprzedającej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zbycie nieruchomości nastąpiło wbrew twierdzeniom Skarżącej, w dniu 21 marca 2007 r., tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

DIS powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. zauważył, że spornej sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 21 marca 2007 r. Skarżąca dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał też w tym miejscu, że przychód z działalności gospodarczej występuje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności, niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że powstanie przychodu należnego związane jest z powstaniem wierzytelności. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia. Z tego względu, pomimo nieotrzymania całości zapłaty z tytułu zawartej w dniu 21 marca 2007 r. umowy sprzedaży nieruchomości (w związku z zaliczeniem wyszczególnionych w piśmie z dnia 9 lipca 2007 r. wydatków na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, zdaniem Skarżącej niezgodnie z zawartą umową i postanowieniami z nią związanymi), Skarżąca zobowiązana była, w ocenie organu odwoławczego do wykazania w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. złożonym w dniu 31 marca 2008 r., przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2007 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1. 1) art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że powstanie przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (wydanie rzeczy) nastąpiło z dniem zawarcia umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2007 r., nie uwzględniając faktu, że Skarżąca odstąpiła od tej umowy w dniu 21 listopada 2007 r., a skarga kasacyjna złożona od wyroku Sądu Apelacyjnego oddalającego powództwo Skarżącej została oddalona przez Sąd Najwyższy w dniu [...] maja 2012 r.,
2. 2) art. 491 w związku z art. 395 k.c., poprzez niewłaściwą interpretację skutków prawnych i podatkowych skorzystania przez Skarżącą z prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2007 r. na podstawie art. 491 k.c. podczas, gdy zgodnie z ww. przepisami odstąpienie od umowy ma moc wsteczną i powoduje nie tylko wygaśnięcie umowy, ale także powrót do stanu, jaki istniał przed jej zawarciem - skutek ex tunc (art. 395 § 2 k.c.).

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w niniejszej sprawie organ odwoławczy błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w 2007 r. z tytułu zawarcia umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 marca 2007 r. Skarżąca wyjaśniła też, że niezadeklarowanie przez nią należnego podatku dochodowego z ww. tytułu było skutkiem odstąpienia od tejże umowy w tym samym roku podatkowym. Skarżąca zauważyła następnie, że w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się jednoznacznie, iż odstąpienie od umowy ma charakter kształtujący prawo w tym sensie, że skutkuje wygaśnięciem stosunku zobowiązaniowego ze skutkiem ex-tunc, tj. od chwili zawarcia umowy, co wynika wprost z postanowień art. 395 § 2 k.c.

Zdaniem Skarżącej, odstąpienie od umowy kształtuje nowy stan prawny pomiędzy stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia umowa przestaje je wiązać, strony nie są już wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w umowie, a to co ewentualnie świadczyły wcześniej, podlega zwrotowi. Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącej, że w razie odstąpienia przez którąkolwiek ze stron umowy skutki prawne tej umowy zostają zniweczone od samego początku, tak jakby umowa nigdy nie doszła do skutku.

Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił faktu, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie zbadano dostatecznie okoliczności faktycznych zawarcia wspomnianej umowy sprzedaży, a następnie odstąpienia od niej przez Sprzedającą.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie brak było podstaw prawnych do stwierdzenia przez organy podatkowe obu instancji, że skutek prawny w postaci odstąpienia od umowy sprzedaży nie dotyczył również skutków tego zdarzenia w sferze prawa podatkowego. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że wprawdzie w odniesieniu do umów, których przedmiotem jest sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nieruchomości prezentowane jest w orzecznictwie stanowisko, że odstąpienie od takiej umowy nie powoduje automatycznie przejścia własności nieruchomości na pierwotnego właściciela, a dla wystąpienia takiego skutku potrzebne jest dodatkowo oświadczenie nabywcy o powrotnym przeniesieniu własności na zbywcę (co badał organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu). Jednakże w ocenie Skarżącej powyższa kwestia nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych dokonanego odstąpienia od umowy, dotyczy bowiem wyłącznie skutków rzeczowych, a nie skutków obligacyjnych umowy.

Skarżąca podniosła ponadto, że skutki obligacyjne umowy (dotyczące uprawnień i zobowiązań obu stron wynikających z umowy) na skutek odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron zostają uznane za niebyłe od samego początku, tj. od dnia zawarcia umowy, czyli od dnia 21 marca 2007 r. Powyższe zdaniem Skarżącej, prowadzi do wniosku, że odstąpienie przez nią od umowy sprzedaży oznacza, że ustalona w umowie cena musi być uznana za taką, która nigdy nie była należna.

W opinii Skarżącej, odstąpienie od umowy i jego skutki są pojęciami z zakresu prawa cywilnego, nie ma jednak żadnych podstaw prawnych, aby traktować i oceniać je odmiennie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą termin powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, błędnie interpretując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuwzględnienie przepisów Kodeksu cywilnego, które są nadrzędne w przedmiocie określenia skutków i obowiązków wynikających z odstąpienia od umowy sprzedaży. Tymczasem w ocenie Skarżącej od dnia odstąpienia przez nią od umowy sprzedaży, tj. od 21 listopada 2007 r., zostały zniweczone, ze skutkiem od dnia zawarcia umowy, tj. 21 marca 2007 r., wszystkie skutki prawne tej umowy, w tym również obowiązki Sprzedającej w sferze prawa podatkowego.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca powołała się również na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3a u.p.d.o.p., wskazując iż momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest m. in. wydanie rzeczy, jeżeli czynność ta następuje przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności. Zdaniem Skarżącej, wystawienie faktury po wcześniejszym wydaniu rzeczy jest czynnością obojętną z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu, natomiast moment wykonania świadczenia określają przepisy części ogólnej prawa zobowiązań oraz przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia, tj. np. art. 535 k.c. w odniesieniu do umowy sprzedaży. Skarżąca powołała też art. 395 § 2 k.c., wskazując że odstąpienie od umowy jest jednoczesnym oświadczeniem woli o charakterze prawno kształtującym, a jego skutkiem jest z reguły wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc.

W ocenie Skarżącej odstąpienie od umowy ma moc wsteczną, powoduje nie tylko wygaśnięcie umowy, ale powrót do stanu, jaki istniał przed jej zawarciem. Natomiast powyższe jednoznacznie przesądza o dacie powstania obowiązku podatkowego Skarżącej w dniu [...] maja 2012 r. (to jest w dacie wydania postanowienia przez Sąd Najwyższy) i skutkach z tego wynikających.

W piśmie procesowym z 21 sierpnia 2014 r. Skarżąca podniosła dodatkowo zarzut wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z transakcją zbycia nieruchomości. Wyjaśniła, że nieruchomość była obciążona hipoteką a nabywca był zainteresowany wyłącznie zakupem nieruchomości w stanie wolnym od obciążeń. W konsekwencji Skarżąca dokonała spłaty zobowiązań ciążących na nieruchomości. Dokonana spłata winna być uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem nabywca nie zgodziłby się na nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką.

W piśmie odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany. Do okoliczności niespornych należy:

1. a. zawarcie przez Skarżącą w dniu 21 marca 2007 r. umowy sprzedaży,
2. b. wystawienie w dniu 24 sierpnia 2007 r. faktury sprzedaży,
3. c. wystawienie w dniu 31 sierpnia 2007 r. faktury korygującej, w której jako kwotę należną wskazano 0 złotych,
4. d. złożenie przez Skarżącą w dniu 21 listopada 2007 r. oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, w formie aktu notarialnego,
5. e. wezwanie nabywcy pismem z 4 grudnia 2007 r. do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Skarżącą,
6. f. złożenie przez nabywcę w dniu 13 grudnia 2007 r. oświadczenia w formie aktu notarialnego, w którym oświadczenie Skarżącej o odstąpieniu od umowy zostało uznane za bezskuteczne, g oddalenie prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] maja 2011 r., apelacji wywiedzionej przez Skarżącą od wyroku Sądu Okręgowego w S. z [...] lipca 2010 r. oddalającego powództwo Skarżącej, na skutek przyjęcia, że Skarżąca nie wykazała by miała podstawy do skutecznego odstąpienia od umowy,
7. h. odmowa przyjęcia przez Sąd Najwyższy do rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej postanowieniem z [...] maja 2013 r. (w decyzji błędnie wskazano, że postanowieniem tym oddalono skargę kasacyjną Skarżącej, jednak powyższe uchybienie nie ma w ocenie sądu wpływu na wynik sprawy).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w którym momencie powstał po stronie Skarżącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Skarżącej przychód ten powstał w 2012 r. to jest z chwilą wydania przez Sąd Najwyższy postanowienia o odmowie przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej. Do tej chwili – jak wynika z argumentacji Skarżącej – uznać należało, że złożone przez nią oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości znosiło skutki prawne zarówno cywilne jak i podatkowe związane ze sprzedażą nieruchomości.

DIS prezentował natomiast stanowisko, że przychód z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości winien być rozpoznany stosownie do treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Ewentualny wyrok sądowy uwzględniający pozew Skarżącej, stanowiłby jedynie podstawę do dokonania korekty zeznania podatkowego.

W ocenie sądu rację w tym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Podzielić należy co do zasady stanowisko Skarżącej, że złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, znosi w świetle przepisów prawa cywilnego, skutki prawne związane z zawarciem umowy i to z mocą wsteczną. Umowa traktowana jest jak nie zawarta, a strony zobowiązane są do dokonania zwrotu tego, co sobie nawzajem z tytułu umowy świadczyły.

Jednak w niniejszej sprawie, oświadczenie o odstąpieniu od umowy dotyczyło nieruchomości.

W tym miejscu, wskazać należy, że w uchwale z 17 listopada 1993 r. (III CZP 156/93) Sąd Najwyższy dopuścił możliwość odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości, zaznaczając w treści uzasadnienia, że zagadnienie odstąpienia do umowy o przeniesienie własności nieruchomości kształtuje się tak samo, jak zagadnienie odstąpienia od umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków znajdujących się na tym gruncie. Do ostatnio wymienionej umowy bowiem maja zastosowanie (po części odpowiednio, a po części wprost) przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 155 i n., art. 237 k.c.).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, opierając się na dotychczasowym dorobku judykatury i doktryny, że samo odstąpienie na podstawie art. 491 § 1 k.c. od umowy przenoszącej własność nieruchomości nie powoduje przejścia własności z powrotem na zbywcę. W obowiązującym stanie prawnym bowiem trudno byłoby przyjąć konstrukcję nastąpienia skutku rzeczowego (przejścia własności) tylko na podstawie jednostronnego oświadczenia osoby nie będącej właścicielem rzeczy. Tak jak oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności (art. 898 i 900 k.c.) nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (por. tezę I uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r. III CZP 32/66 - OSN 1968, z 12, poz. 199, w zasadzie zaakceptowania przez doktrynę), tak też oświadczenie zbywcy nieruchomości o odstąpieniu od umowy jej zbycia (art. 491 § 1 k.c.) samo przez się nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, lecz rodzi jedynie obowiązek nabywcy zwrotu nieruchomości według przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Do wykonania tego obowiązku może więc dojść w drodze umowy pomiędzy nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (oczywiście zawartej w formie aktu notarialnego - art. 158 k.c.), lub - gdy do umowy takiej nie dojdzie - w drodze uwzględniającego żądanie zbywcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie (art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c.), które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.

W uchwale z 30 listopada 1994 r. Sygn. akt III CZP 130/94 Sąd Najwyższy również rozważył kwestię, czy odstąpienie od umowy w ramach uprawnienia ustawowego, jak również rozwiązanie umowy, powodują, że własność nieruchomości automatycznie powraca do poprzedniego właściciela (skutek rzeczowy), czy też w następstwie tych zdarzeń zobowiązanie nabywcy do przeniesienia własności na rzecz zbywcy (skutek obligacyjny).

Odnosząc to zagadnienie do odstąpienia od umowy Sąd Najwyższy przywołał postanowienia art. 395 § 1 k.c., według których w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. Takie uregulowanie skutku odstąpienia zachęca do przyjęcia, że odstąpienie od umowy zobowiązująco-rozporządzającej powoduje samo przez się przejście własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Pogląd taki znajduje wsparcie w tych głosach doktryny, które wskazują na kauzalność umów przenoszących własność rzeczy. Według zwolenników także rzeczowego skutku odstąpienia od umowy to, że odpadła przyczyna, dla której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, powinno przywrócić stan poprzedni w znaczeniu zniesienia wszelkich skutków podjętej czynności.

Ten z formalnego punktu widzenia zachęcający pogląd nie da się jednak utrzymać ze względów celowościowych, które każą brać pod rozwagę możliwość zaistnienia różnorodnych stanów faktycznych czy też prawnych przeszkód z zakresu reglamentacji obrotu nieruchomościami.

W szczególności chodzić tu będzie o sytuację, gdy własność nieruchomości przeszła już na osobę trzecią lub doszło do istotnych zmian fizycznych, np. przez gruntowną zabudowę terenu. W takich też i podobnych stanach faktycznych w miejsce przeniesienia własności wstąpi świadczenie pieniężne (wynagrodzenie). Jeżeli zaś chodzi o argumentację czysto formalną, to nie można pominąć, że odniesienie art. 395 § 2 k.c. do ustawowego prawa odstąpienia dzieje się za sprawą wykładni dostrzegającej podobieństwo umownego i ustawowego prawa odstąpienia od umowy.

Natomiast art. 494 k.c. nie reguluje skutków prawnych odstąpienia od umowy w sposób analogiczny do art. 395 § 2 k.c. Ogranicza się on do wskazania obowiązku zwrócenia przedmiotu dokonanych świadczeń. Wykonanie prawa odstąpienia polega na jednostronnym oświadczeniu woli osoby, która nie jest już właścicielem nieruchomości. W obowiązującym stanie prawnym takie oświadczenie trudno ocenić jako dostateczną podstawę do przeniesienia własności. Dlatego też należy uznać za słuszny ten kierunek orzecznictwa, który przyjmuje, że odstąpienie od umowy przenoszącej własność nieruchomości wywiera skutek obligacyjny, nie powodując automatycznego przejęcia własności z powrotem na zbywcę.

Z powyższych rozważań wynika więc, że samo złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, przez zbywcę, któremu (co podkreślić należy) nie przysługuje już prawo własności danej nieruchomości, nie skutkuje automatycznym przejściem prawa własności nieruchomości z powrotem zbywcę. Dla zaistnienia takiego skutku konieczne byłoby albo zawarcie kolejnej umowy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), albo też wydanie wyroku przez sąd, zastępującego oświadczenie woli pierwotnego nabywcy (do czego w sprawie również nie doszło).

Wobec powyższego, argumenty strony Skarżącej, w tym wywody zawarte w skardze, a dotyczące wygaśnięcia z mocą wsteczną skutków związanych z zawartą wcześniej umową przeniesienia prawa własności nieruchomości uznać należy za nieuzasadnione. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w skardze, właśnie okoliczność, że odstąpienie od umowy nie pociąga za sobą skutków rzeczowych, czyli automatycznego przeniesienia praw własności nie pozwala na przyjęcie, że w wyniku odstąpienia od umowy przenoszącej własność nieruchomości zniesione zostają wszelkie skutki prawne, zarówno cywilne jak i rzeczowe.

W konsekwencji, pogląd Skarżącej, że odstąpienie od umowy sprzedaży zniosło jej skutki w zakresie wydania nieruchomości, a co za tym idzie nie doszło do powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości uznać należy za nieprawidłowy.

W ocenie sądu, w realiach niniejszej sprawie Skarżąca dąży w istocie do wykazania, że złożenie przez nią jednostronnego oświadczenia o odstąpieniu od umowy doprowadziło do "zawieszenia" momentu powstania obowiązku podatkowego, do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy z jej powództwa.

Stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

Kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Wobec powyższego, jednostronna czynność samego podatnika, polegająca na odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, nie może doprowadzić do przyjęcia, że do powstania przychodu w dacie wskazanej w ustawie podatkowej nie doszło. Jeżeli natomiast skutkiem takiego oświadczenia byłoby zawarcie umowy przenoszącej z powrotem prawo własności nieruchomości lub też wydanie wyroku w trybie art. 65 k.c. w związku z art. 1047 k.p.c., wówczas podatnik mógłby po zaistnieniu tych zdarzeń dokonać korekty wysokości osiągniętego przychodu, odnosząc ją jednak do roku podatkowego w którym powstał przychód.

Przyjęcie toku rozumowania Skarżącej oznaczałoby również, że podatnicy mogą dowolnie odraczać moment rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dla uchylenia się od obowiązku jego rozpoznania i uiszczenia należnego podatku wystarczające byłoby bowiem złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. 3a. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e(nie mających zastosowania w niniejszej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że faktura wystawiona została w dniu 24 sierpnia 2007 r. W ocenie sądu oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstał nie później niż w dniu wystawienia tejże faktury.

Jak już wyżej wskazano, skoro z przywołanego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że samo odstąpienie od umowy nie oznacza automatycznego powrotu prawa własności danej nieruchomości do jej zbywcy, poglądy wyrażone przez Skarżącego na stronach 5-7 skargi a dotyczące zniesienia na skutek powyższego oświadczenia skutków związanych z wydaniem nieruchomości (rozumianym jak przeniesienie jej prawa własności) uznać należy również za nieprawidłowe.

Wobec powyższego sąd za niezasadne uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 14 ust. 1 i 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W świetle przytoczonego stanowiska Sądu Najwyższego, za niezasadne należy również uznać zarzuty Skarżącej zmierzające do wykazania, że naruszenie powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej było następstwem wadliwej wykładni przepisów kodeksu cywilnego przywołanych w skardze.

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela również poglądu wyrażonego w piśmie strony Skarżącej z 21 sierpnia 2014 r.

Skarżąca sama przyznaje, że z tytułu hipotek ciążących na nieruchomościach była dłużnikiem rzeczowym.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty wydatków na spłatę innych zobowiązań (niż wymienione w punkcie a analizowanego przepisu), w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Wobec powyższego, jeżeli nawet Skarżąca poniosłaby koszty w związku ze spłatą zobowiązań hipotecznych ciążących na nieruchomości, nie byłoby możliwe uznanie ich za koszty uzyskania przychodu.

Końcowo wskazać należy, że wobec uznania, że przychód w powstał w 2007 r., podzielić należy stanowisko organu, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają zdarzenia prawne z 2009 r., takie jak obniżenie kapitału i przyznanie udziałowcowi wynagrodzenia z tego tytułu.

Podsumowując stwierdzić należy, że skarga jest bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.