Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2113/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: Organem I instancji" lub "Naczelnikiem US") orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności P. R. (zwanego dalej: "Stroną" lub "Skarżącym") jako członka zarządu spółki V. Sp. z o. o. za niewykonane zobowiązania wskazanej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku wynikające ze złożonego zeznania CIT-8 w kwocie 7.678.877 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.533.125 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 464.865,10 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, iż Strona nie odpowiada solidarnie z V. Sp. z o. o. za zaległość podatkową spółki opisaną w zaskarżonej decyzji oraz- ewentualnie- o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") decyzją z [...] lipca 2023 roku uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki V. Sp. z o. o. za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 464.865,10 zł i w tej części orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki V. Sp. z o. o. za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 40.100,00 zł, oraz utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w pozostałej części.

Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązanie V. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku wynika ze złożonego 31 sierpnia 2017 roku zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, w którym Spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.678.877,00 zł.

Odnosząc się do kwestii wymagalności i braku przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania V. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku upływał z dniem 31 grudnia 2022 roku. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. nr [...], 5 listopada 2018 roku zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie nieprawidłowości m.in. w podatku CIT-8 V. Sp. z o. o. za rok podatkowy od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku. Zawiadomieniem dokonanym na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 grudnia 2018 roku, Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. powiadomił spółkę, że w dniu 5 listopada 2018 roku nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku.

W ten sposób spółka uzyskała wiedzę, że według organu podatkowego, jej zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karne skarbowe dotyczące V. Sp. z o. o zakończyło się 21 stycznia 2020 roku.

Dyrektor IAS wskazał, że z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, iż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w tym przedmiocie, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy- Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zaznaczył, że związku z brakiem uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku, organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego [...] października 2017 roku, któremu [...] października 2017 roku nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej.

Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce [...] października 2017 roku w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Postanowieniem z [...] maja 2022 roku Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość V. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi ogólnemu Skarżącego, adwokatowi M. P., w dniu 9 czerwca 2022 roku. Z powyższego wynika, że został zachowany wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania wobec podatnika, określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu V. Sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązania podatkowego, za zaległość z tytułu, którego orzeczono odpowiedzialność. Z umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] maja 2015 roku wynika, że Skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu V. Sp. z o. o. Ponadto uchwałą zarządu V. Sp. z o. o. z 6 grudnia 2019 roku, którą Skarżący podpisał jako prezes zarządu, spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Zgodnie z Centralną Informacją Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...]) Skarżący nadal pełni funkcję prezesa zarządu V. Sp. z o. o. Spełniona została zatem przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu V. Sp. z o. o. w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku. W powyższym okresie zarząd spółki był jednoosobowy.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego (w rozpatrywanej sprawie spółki kapitałowej), Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości V. Sp. z o. o.: w podatku od towarów i usług za okresy od października 2016 roku do marca 2017 roku oraz maj 2017 roku, w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2015 roku oraz od maja do października 2017 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2016 roku, które okazały się bezskuteczne i został umorzone. Dyrektor IAS stwierdził, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku V. Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy bezspornie wynika, że V. Sp. z o. o. nie uregulowała:

1. - deklarowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku;
2. - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2018 roku, lipiec 2018 roku, sierpień 2018 roku, wrzesień 2018 roku, październik 2018 roku, listopad 2018 roku, grudzień 2018 roku, styczeń 2019 roku, luty 2019 roku, marzec 2019 roku, kwiecień 2019 roku, maj 2019 roku;
3. - zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku, kwiecień 2016 roku, II kwartał 2016 roku, wynikających z decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2021 roku nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2021 roku nr [...] (skarga na powyższą decyzję organu odwoławczego została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem o sygn. akt III SA/Wa 549/22. Postanowienie Sądu jest prawomocne);
4. - deklarowanych zobowiązań z tytułu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 roku, kwiecień 2017 roku.

Jak wynika z informacji zawartych w treści pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. nr [...] z 30 listopada 2021 roku, Spółka posiada także nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zdaniem Organu odwoławczego od kwietnia 2016 roku V. Sp. z o. o. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Była to sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W świetle art. 21 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony przez jej zarząd najpóźniej z końcem września 2016 roku, gdyż w tym okresie upłynęło 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług. Nadto od sierpnia 2016 roku Spółka nie regulowała swoich zobowiązań również wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W 2017 roku Spółka nie regulowała deklarowanych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, generując zaległości podatkowe o znacznej wysokości.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Dyrektora IAS nie sposób podzielić prezentowanego w odwołaniu stanowiska i uznać posiadanie zadłużenia spółki przekraczającego 7 min złotych za przejściowe problemy finansowe, tym bardziej, że Skarżący nie wskazuje z czego miałoby wynikać przekonanie o ich przejściowym charakterze, skoro zaległości powstałe w 2016 i 2017 roku istnieją nadal i nie zostały uregulowane, a spółka - zgodnie z oświadczeniem Skarżącego złożonym w toku czynności egzekucyjnych - nie posiada majątku i nie prowadzi działalności.

W ocenie Organu odwoławczego nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot płaciłby jednocześnie inne zobowiązania cywilnoprawne.

Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał okoliczności uzasadniających brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość V. Sp. z o. o. lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejącej przesłanki niewypłacalności Spółki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego przed Organem I instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego, Strona nie wskazała mienia V. Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, tj. przesłanki pozwalającej na uwolnienie się członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Pełnomocnik Strony w treści odwołania wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu opinii biegłego w zakresie analizy finansowej i płatniczej V. Sp. z o. o. w celu ustalenia, czy w okresie powstania zaległości ww. Spółki, Skarb Państwa był jedynym jej wierzycielem. Odnosząc się do wskazanego wniosku Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych", a w rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należało do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe.

W podsumowaniu swojego stanowiska Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do uchylenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2022 roku w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu V. Sp. z o. o. za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 464.856,10 zł, Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrokiem z 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. poz. 1244) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1314, z późn. zm.), w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Po ponownym przeliczeniu kosztów uwzględniających zmiany legislacyjne, wprowadzone wskutek wejścia w życie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, koszty egzekucyjne wynoszą 40.100 zł i takie też koszty ustalił Organ odwoławczy.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2023 r. Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Nadto w skardze został zawarty wniosek o zasądzenie od Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 120 § 1, art. 124, art. 187 z zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i wadliwym przyjęciu, że:
2. a) stan niewypłacalności powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności bez względu na ilość wierzycieli,
3. b) wystąpiła uzasadniona podstawa z uwagi, na którą Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości,
4. c) Skarżący odpowiada solidarnie z wraz V. Sp. z o.o. za zaległości ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 maja 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, pomimo tego, że nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, gdyż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego;
5. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Organ II instancji, że ustalenia NUS należy uznać za wystarczające, a podjętą na ich podstawie ocenę prawną jest prawidłowa, podczas gdy organy podatkowe w sposób niewyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w kontekście zaistnienia ustawowych przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz nie dokonały wszechstronnej analizy sprawy i oceny dowodów, co czyni ustalenia organów podatkowych za wadliwe i niepełne;
6. 3) art. 187 § 1 w zw. z 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że jako członek zarządu V. Sp. z o.o. Skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z materiału dowodowego takie wnioski nie wynikają, a uzasadnienie decyzji jest nazbyt zwięzłe, organ odwoławczy nie odnosi się do sytuacji finansowej spółki, brak jest również prawidłowej oraz wszechstronnej analizy bilansów spółki za dany okres, które miałyby znaczący wpływ na ustalenie, czy spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a także na ustalenie właściwego okresu na złożenie wniosku o upadłość;
7. 4) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy miało to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także błędnego przyjęcia, że dowód w postaci zgromadzonego materiału przez organy jest wystarczający, podczas gdy opinia biegłego w tej sprawie mogłaby odpowiedzieć na pytanie czy sytuacji finansowa Spółki dawała podstawy do złożenia wniosku o upadłość, gdyż organ podatkowy nie dysponuje wiedzą merytoryczną do rozstrzygnięcia tej kwestii;
8. 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U, z 2015 r. poz. 233, ze zm., dalej jako: "p.u.i.n.") poprzez ich błędną wykładnię w zakresie rozumienia pojęcia "niewypłacalności" dłużnika i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do uprawdopodobnienia wystąpienia okoliczności, które uzasadniają złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
9. 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 p.u.i.n. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie przez Organ II instancji, że w niniejszej sprawie NUS prawidłowo ocenił, że Skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w sytuacji Spółki bezprzedmiotowym było składanie wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że: (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. — Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy te mają zastosowanie także do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki.

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Art. 108 § 2 O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1. 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;
2. 2) dniem doręczenia decyzji:
3. a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
4. b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
5. c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,
6. d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,
7. e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;
8. 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;
9. 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
2. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
5. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
6. 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

1. a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,
2. b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

Niesporne jest, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 wchodzi w zakres odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu. Zobowiązanie Spółki wynikało z deklaracji podatkowych, a termin płatności upłynął w czasie zarządzania Spółką przez Stronę.

Okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu V. Sp. z o. o. wynika z treści umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] maja 2015 roku wynika, w świetle której Skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu V. Sp. z o. o. Ponadto uchwałą zarządu V. Sp. z o. o. z 6 grudnia 2019 roku, którą Skarżący podpisał jako prezes zarządu, spółka zawiesiła działalność gospodarczą. Zgodnie z Centralną Informacją Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...]) Skarżący nadal pełni funkcję prezesa zarządu V. Sp. z o. o.

Z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zaległości objęte skarżoną decyzją wynikają z deklaracji podatkowej Spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że związku z brakiem uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku, organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego [...] października 2017 roku, któremu [...] października 2017 roku nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce 27 października 2017 roku w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Postanowieniem z [...] maja 2022 roku Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość V. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2015 roku do 31 maja 2017 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Postanowienie doręczono pełnomocnikowi ogólnemu Skarżącego, adwokatowi M. P., w dniu 9 czerwca 2022 roku. Z powyższego wynika, że został zachowany wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania wobec podatnika, określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Organ także ocenił czy zaszła przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku dłużnika pierwotnego. W tym zakresie Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości V. Sp. z o. o.: w podatku od towarów i usług za okresy od października 2016 roku do marca 2017 roku oraz maj 2017 roku, w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2015 roku oraz od maja do października 2017 roku oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2016 roku, które okazały się bezskuteczne i został umorzone.

Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość, i kiedy przypada właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym.

Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki wyjaśniając, że od kwietnia 2016 roku V. Sp. z o. o. zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Była to sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W świetle art. 21 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony przez jej zarząd najpóźniej z końcem września 2016 roku, gdyż w tym okresie upłynęło 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Nadto od sierpnia 2016 roku Spółka nie regulowała swoich zobowiązań również wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W 2017 roku Spółka nie regulowała deklarowanych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, generując zaległości podatkowe o znacznej wysokości. Tym samym nie może być mowy o jednym wierzycielu.

Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem takiego podmiotu jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jego zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np.: wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 2728/21; wyrok NSA z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21; wyrok NSA z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1097/21; wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 1983/21).

Skarżący był uprawniony a jednocześnie zobowiązany do prowadzenia wszelkich spraw Spółki i podejmowania decyzji o jej losach. Godząc się na powołanie w skład zarządu Skarżący zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Skoro wraz z objęciem funkcji członka zarządu zaistniała (przeszła i bieżąca) sytuacja finansowa Spółki wskazywała na popadnięcie w stan trwałej niewypłacalności to obowiązkiem Strony jako członka zarządu spółki było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący nie wykazał należytej staranności w zarządzaniu Spółką. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki. Zaniechanie podjęcia przez Stronę odpowiednich działań, wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe biorące się z zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w czasie, gdy pełnił funkcję zarządczą w Spółce.

Nie można zgodzić się z tym, aby skutki uszczerbku budżetowego w postaci nieuiszczenia przez Spółkę należnego zobowiązania ponosił budżet państwa, a w istocie, solidarnie całe społeczeństwo wyrównując ten uszczerbek znoszeniem ciężarów fiskalnych, ale paradoksalnie bez udziału Skarżącego - członka zarządu, który – jego błędnym zdaniem – mógł bez żadnej winy powstrzymywać się z wnioskiem o upadłość Spółki.

W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego Stronie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zasadnie również DIAS odmówił wnioskowanego przez Stronę dowodu z opinii biegłego w zakresie analizy finansowej i płatniczej Spółki w celu ustalenia czy w okresie powstania zaległości Spółka posiadała innych niż Skarb Państwa wierzycieli. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za utrwalony należy uznać pogląd, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był momentem właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Skorzystanie z pomocy biegłego jest możliwe w sytuacji wykazania, że okoliczności sprawy tego wymagają (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 348/22; zob. podobnie wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 1069/19; zob. też wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 1069/19; wyrok NSA 15 listopada 2018 r., I FSK 2042/16).

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także zasadnicze wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki we właściwym czasie.

Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Strona skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

#/30