Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez N. sp. z o.o. (dalej "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 11 września 2017 r. w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2016 roku. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona przez pracowników [...]Urzędu Skarbowego W. W wyniku analizy dokumentów źródłowych w trakcie kontroli stwierdzono, że kontrolowany podmiot:

1. 1) zaniżył przychód o wartość 523.297,00 zł. Powyższe wynika z faktu:
2. a) błędnego ujęcia na koncie 702 faktury [...]z dnia 12 lipca 2016 r. w kwocie 417,00 zł wystawionej na rzecz: Fundacja K., o wartości netto 714,00 zł, VAT 164,22 zł (różnica 297,00 zł),
3. b) nie ujęcia w przychodach spółki wartości umorzonych w 2016 r. pożyczek w łącznej kwocie 523.000,00 zł;
4. 2) zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 15.372,90 zł. Powyższe wynika z faktu:
5. a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami w kwocie 4.320,57 zł poniesionymi na paliwo i raty leasingowe dot. samochodów o nr rejestracyjnych [...]- samochód osobowy MERCEDES-BENZ C 250 oraz [...]- samochód osobowy MERCEDES- BENZ A 180,
6. b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z opłatami ponoszonymi w związku ustaleniem sprawcy wykroczenia drogowego w łącznej kwocie 278,75 zł,
7. c) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami w kwocie 10.773,58 zł dot. samochodów osobowych o nr rejestracyjnych: [...]oraz[...].

Zgodnie z protokołem kontroli pouczono spółkę o prawie do skorygowania zeznania podatkowego (art. 81b O.p.). Spółka nie skorzystała z ww. uprawnienia i nie złożyła korekty zeznania podatkowego CIT-8 za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 roku.

Następnie, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji"), postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., wszczął w dniu 15 marca 2018 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał spółkę do przedłożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień w sprawie mających wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 roku. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania.

Następnie, w celu uzupełnienia materiału dowodowego, pismem z 15 maja 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał A. W. do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu przesłuchania w charakterze świadka.

W dniu 5 lipca 2018 r. A. W. złożyła wyjaśnienia do protokołu przesłuchania świadka.

Ponadto w dniu 16 lipca 2018 r. odnotowano wpływ pisma z dnia 11 lipca 2018 r. podpisanego przez Prezesa Zarządu spółki o treści: "Działając w imieniu spółki, w nawiązaniu do przesłuchania Prezesa Zarządu w załączeniu przesyłam kopię wniosków leasingowych wraz z warunkami ogólnymi. Jednocześnie z uwagi na okres urlopowy w biurze rachunkowym - pozostałe dokumenty spółka prześle w ciągu kolejnych 14 dni". Organ pierwszej instancji zauważył, że wraz z ww. pismem skarżąca nie przesłała żadnych dokumentów związanych z umorzonymi pożyczkami i odsetkami, do przesłania których A. W. zobowiązała się podczas przesłuchania w charakterze świadka, a mogących stanowić podstawę do zakwestionowania ustaleń kontroli podatkowej.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p., wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższe, 13 września 2018 r. w siedzibie organu sporządzony został w trybie art. 172 O.p. protokół zapoznania A. W. - Prezesa Zarządu w spółce z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. A. W. po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie zadeklarowała, iż w terminie 14 dni od dnia wglądu do akt przedłoży dokumenty związane z wydatkami poniesionymi przez spółkę dot. samochodów leasingowych, jak również dokumenty, o których mowa w protokole przesłuchania A. W. w charakterze świadka związanych z umorzonymi w 2016 r. pożyczkami oraz odsetkami.

W dniu 13 września 2018 r. w organie pierwszej instancji odnotowano wpływ korespondencji z dnia 12 września 2018 r. o treści: "Działając w imieniu spółki odnośnie pożyczek udzielonych przez wspólników do spółki wskazuję, że do umorzenia pożyczek nie doszło, bowiem oświadczenie w tym zakresie zostało cofnięte. Dokumenty dotyczące cofnięcia umorzenia zostaną dostarczone w ciągu 14 dni".

Następnie, w dniu 27 września 2018 r. odnotowano w organie pierwszej instancji wpływ korespondencji z dnia 12 września 2018 r., przy którym skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oświadczyła, iż wszystkie samochody osobowe w spółce są związane z działalnością gospodarczą i wykorzystywane do celów służbowych przez Zarząd Spółki. Przedmiotowym pismem skarżąca ponownie poinformowała o tym, iż: "(...) do faktycznego umorzenia pożyczek nie doszło, bowiem oświadczenie w tym zakresie zostało cofnięte przez Wspólnika (...)". Wraz z pismem przesłano deklarację przedłożenia w ciągu 14 dni dokumentów dotyczących cofnięcia umorzenia pożyczek oraz pismo z dnia 20 grudnia 2016 r. podpisane przez S. S., będącego pełnomocnikiem A. S. (aktualnie A. W.) o treści: "Niniejszym cofam oświadczenie woli w zakresie zgody na umorzenie pożyczki".

W celu uzupełnienia materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, pismem z dnia 29 października 2018 r., ponowionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. wezwał spółkę celem przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania m. in. dokumentów dotyczących "cofnięcia zgody na umorzenie pożyczki", o których mowa w korespondencji złożonej w organie w dniu 27 września 2018 r. przy piśmie z dnia 12 września 2018 roku.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z 8 stycznia 2019 r. spółka wyjaśniła: "W nawiązaniu do pisma z dnia 20 grudnia 2016 r., zatytułowanego "cofnięcie zgody na umorzenie pożyczki", które zostało złożone w dniu 27 września 2018 r. w Kancelarii [...] Urzędu Skarbowego W., oświadczam, że pismo to dotyczyło braku zgody na umorzenie następujących pożyczek:

1. - pożyczki nr [...]z dnia 6 maja 2015 r. na wnioskowaną kwotę w wysokości 167 000 zł wraz z odsetkami,
2. - pożyczki z dnia 23 lipca 2012 r. na kwotę 246 000 zł wraz z odsetkami,
3. - pożyczki z dnia 25 sierpnia 2012 r. na kwotę 110 000 wraz z odsetkami.

W związku z powyższym pożyczki te nie zostały skutecznie umorzone, bowiem zgody na ich umorzenie zostały skutecznie cofnięte jako błąd oświadczenia woli".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...]marca 2019 r., stwierdził, iż spółka za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zaniżyła przychód w łącznej kwocie 632.581,65 zł. Powyższe, zdaniem organu, wynika z faktu:

1. - błędnego ujęcia na koncie 702 faktury [...]z dnia 12 lipca 2016 r. w kwocie 417,00 zł wystawionej na rzecz Fundacja K., o wartości netto 714,00 zł, VAT 164,22 zł - co do których w toku przesłuchania w charakterze świadka Prezes Zarządu ww. spółki A. W. nie wniosła zastrzeżeń,
2. - nie ujęcia w przychodach spółki wartości umorzonych w 2016 r. pożyczek w łącznej kwocie 523.000,00 zł,
3. - nie ujęcia w przychodach spółki wartości odsetek od umorzonych w 2016 r. pożyczek w łącznej kwocie 109.284,65 zł.

Odnosząc się do kwestii powstania przychodu w związku z umorzeniem w 2016 r. pożyczek wraz z odsetkami organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust 1 pkt. 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: "ustawa o CIT") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, w istotnym dla sprawy zakresie stanowi bowiem, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych zobowiązań.

Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji umorzone w 2016 r. na rzecz spółki kwoty pożyczek wraz z odsetkami stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o CIT.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zeznania A. W., będącej Prezesem Zarządu w spółce zaprzeczają składanym w późniejszym terminie pismom dotyczącym cofnięcia zgody na umorzenie pożyczek.

Ponadto – wskazał organ pierwszej instancji - z analizy sprawozdania finansowego spółki oraz zapisów na przedłożonym przez spółkę w toku kontroli podatkowej wydruku konta 756 "Pozostałe przychody finansowe" wynika, iż spółka zakwalifikowała umorzone w 2016 r. odsetki od pożyczek w łącznej kwocie 136.098,04 zł (21.817,12 zł, 4.996,27 zł oraz 109.284,65 zł), jako przychody finansowe, w tym kwotę umorzonych odsetek w wysokości 109.284,65 zł zaliczyła do przychodu, który nie jest zaliczany do opodatkowania. Powyższe również, w ocenie organu pierwszej instancji potwierdza zasadność twierdzeń w zakresie faktycznego umorzenia w 2016 r. pożyczek wraz z ich odsetkami.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż znamiennym w sprawie jest fakt, że dopiero w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowy okres, skarżąca po powzięciu informacji o skutkach podatkowych związanych z umorzeniem pożyczek wraz z odsetkami tj. uzyskaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu i związanemu z tym powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, złożyła pisma z dnia 12 września 2018 r., z dnia 12 września 2018 r. oraz z dnia 8 stycznia 2019 r. informujące o cofnięciu zgody na umorzenie pożyczek. Znaczące również, zdaniem organu, jest samo pismo podpisane przez S. S., będącego pełnomocnikiem A.S. (aktualnie A. W.) o treści: "Niniejszym cofam oświadczenie woli w zakresie zgody na umorzenie pożyczki", bowiem zgodnie z datą na nim zamieszczoną, zostało ono sporządzone w dniu 20 grudnia 2016 r., a więc w tym samym dniu, w którym S. S., działający jako pełnomocnik A. S., trzema pismami poinformował Zarząd spółki o zgodzie na umorzenie:

1. - kwoty pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 23 czerwca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 355.284,65 zł (246.000,000 zł pożyczki plus odsetki w kwocie 109.284,65 zł),
2. - kwoty pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 131.817,12 zł (110.000,00 zł pożyczki plus odsetki w kwocie 21.817,12 zł),
3. - kwoty pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 6 maja 2015 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 171.996,27 zł (167.000,00 zł pożyczki plus odsetki w kwocie 4.996,27 zł).

Organ pierwszej instancji nie dał wiary również informacji zawartej w piśmie skarżącej z dnia 8 stycznia 2019 r. o treści: "(...) pożyczki te nie zostały skutecznie umorzone, bowiem zgody na ich umorzenie zostały skutecznie cofnięte jako błąd oświadczenia woli". Zdaniem organu pierwszej instancji błąd może dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej, co w przypadku błędu co do prawa zakłada mylne przekonanie co do norm prawnych będących podstawą dokonania czynności, w związku z którą oświadczenie woli złożono i skutków prawnych wywoływanych na mocy tych norm. Jak słusznie podkreślono w wyroku NSA z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2554/15: - podniósł organ pierwsze instancji - "warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej.

Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 19 października 2000 r., o sygn. akt III CKN 963/98, OSNC 2002, Nr 5, poz. 63). Błąd, zdaniem organu, ma dotyczyć tej konkretnej czynności prawnej, która między stronami została zawarta. "Granicą, która wyklucza możność powołania się na błąd co do prawa jest sytuacja, gdy mylne wyobrażenie o skutkach prawnych złożonego oświadczenia woli zostało spowodowane niedbalstwem strony w zapoznaniu się z treścią składanego przez nią oświadczenia woli" (wyrok SN z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt III CSK 221/11, LEX nr 1164737). Zdaniem organu pierwszej instancji, okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca nie była w błędzie, co do bezpośrednich skutków rzeczonej czynności, ale raczej nie posiadała pełnej wiedzy co do skutków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego, jakie ona wywoła.

W tym jednak zakresie znajduje zastosowanie zasada ignorantia iuris nocet, wywodząca się z prawa rzymskiego. Organ wskazał, że - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - pismami z dnia 5 grudnia 2016 r., zarząd spółki zwrócił się do A. S. z wnioskami o umorzenie trzech pożyczek wraz z odsetkami wskazując w nich sprecyzowane, co do kwoty wartości zadłużenia w rozbiciu na należność główną pożyczek i odsetki. Natomiast, pismami z dnia 20 grudnia 2016 r., S. S., działający jako pełnomocnik A. S., wnioskowane kwoty umorzył w całości, co znalazło odzwierciedlenie m. in. w zapisach na koncie 756 dot. "Pozostałych przychodów finansowych" zawierające zapisy potwierdzające umorzone wartości odsetek od pożyczek.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami spółki i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że doszło do umorzenia przedmiotowych pożyczek wraz z odsetkami, co skutkowało powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania S. S. na okoliczność czy doszło do cofnięcia zgody na umorzenie pożyczek uznając, iż okoliczność skutecznego umorzenia pożyczek została wykazana zebranymi w sprawie dowodami.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, a co za tym idzie uznanie, że po stronie spółki powstał przychód stanowiący wartość umorzonych zobowiązań (z tytułu zaciągniętych pożyczek). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że nie zostały one umorzone,
2. 2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności poprzez nieprzesłuchanie w toku prowadzonej sprawy S. S., będącego pełnomocnikiem A. S. (aktualnie A. W.), który działając jako jej pełnomocnik, pismem z dnia 27 września 2018 r. oświadczył, że cofa zgodę na umorzenie pożyczek:
3. a) pożyczki nr [...]z dnia 6 maja 2015 r. na wnioskowaną kwotę w wysokości 167.000,00 zł wraz z odsetkami,
4. b) pożyczki z dnia 23 lipca 2012 r. na kwotę 246.000,00 zł wraz z odsetkami,
5. c) pożyczki z dnia 25 sierpnia 2012 r. na kwotę 110.000,00 zł wraz z odsetkami. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż ewentualne przesłuchanie S. S., pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, na okoliczność tego, czy faktycznie cofnął on zgodę na umorzenie ww. pożyczek mogłoby wyjaśnić kwestię sporną w przedmiotowej sprawie. Tymczasem organ nie przesłuchując wyżej wymienionego w sposób całkowicie bezpodstawny uznał, że złożone przez niego oświadczenia są niewiarygodne i zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w celu uchylenia się od niekorzystnych dla skarżącej skutków opodatkowania przychodu powstałego w wyniku umorzenia pożyczek wraz z ich odsetkami,
6. 3) art. 121 § 1, 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz nie merytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie daje wiary składanym przez skarżącą wyjaśnieniom, nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika,
7. 4) art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, organ nie miał uzasadnionych podstaw (przez co też ich nie wyjaśnił), aby uznać, że złożone przez S. S. oświadczenia o cofnięciu zgody na umorzenie pożyczek są niewiarygodne,
8. 5) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. Powyższe skutkowało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy błędnym uznaniem organu, że pożyczki z dnia 6 maja 2015 r., 23 lipca 2012 r. oraz 25 sierpnia 2012 r. zostały umorzone. Ponadto skarżąca wskazała, że protokół z przesłuchania A. W. znajdujący się w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w którym została ona przesłuchania w charakterze świadka - nie powinien podlegać ocenie organów w przeprowadzonym postępowaniu. Zdaniem skarżącej, A. W. powinna zostać przesłuchana w przedmiotowym postępowaniu w charakterze strony, a nie jak dokonał tego organ pierwszej instancji w charakterze świadka. Ponadto w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie znajduje się pełnomocnictwo udzielone S. S. do reprezentowania A. W. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw ku temu aby analizując zgromadzony w sprawie materiał dowody stwierdzić, że ww. pożyczki zostały skutecznie umorzone. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. niewątpliwe naruszył dyspozycję ww. przepisów, gdyż wbrew wnioskowi skarżącej nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, mianowicie przesłuchania S. S. pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, na okoliczność tego czy faktycznie cofnął on zgodę na umorzenie ww. pożyczek, a ponadto czy był on umocowany do dokonania takiej czynności prawnej za A. W.,
9. 6) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezawiadomienie spółki o możliwości zajęcia stanowiska w zakresie całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności uniemożliwienie spółce odniesienia się do wydanego przez organ drugiej instancji postanowienia z dnia [...]lipca 2019 r. (dzień wydania postanowienia tożsamy z dniem wydania decyzji ostatecznej), którym to odmówiono skarżącej przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o przesłuchanie w charakterze świadka S. S. na okoliczność tego czy faktycznie cofnął on zgodę na umorzenie pożyczek oraz czy w ogóle był umocowany do dokonania tej czynności prawnej. Skarżąca wskazała, że ww. przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jest to prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, przy czym żaden z nich nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 21 O.p. Uchybienie temu przepisowi uznaje się za naruszenie przepisów postępowania, które powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pozbawienie strony postępowania podatkowego prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego należy nadto uznać za rażące naruszenie przepisów prawa,
10. 7) art. 199a § 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a tym samym dowolne przyjęcie przez organ podatkowy, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, pożyczki z dnia 6 maja 2015 r., 23 lipca 2012 r., 25 sierpnia 2012 r. zostały skutecznie umorzone. Skarżąca wskazała, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do tego czy ww. pożyczki zostały faktycznie umorzone, a w szczególności czy S. S. był umocowany przez A. W. do jej reprezentowania w zakresie pozwalającym na wyrażenie zgody co do umorzenia przedmiotowych pożyczek. Rozwijając powyższy zarzut skarżąca stwierdziła, iż poza kompetencją organów podatkowych leży orzekanie, co do tego czy oświadczenie woli dokonane przez S. S., jako pełnomocnika A. W., a dotyczące cofnięcia zgody na umorzenie pożyczek zostało dokonane skutecznie. Ponadto spółka uważa, iż organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pełnomocnictwa do reprezentowania przez S. S. A. W., a następczo o dokonanie ewentualnej oceny, czy zgoda na umorzenie przedmiotowych pożyczek została skutecznie cofnięta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga jest zasadna, nie tylko z przyczyn wskazanych przez stronę skarżącą.

Istotę sporu w analizowanej sprawie stanowi kwestia czy doszło do umorzenia udzielonych skarżącej pożyczek wraz z odsetkami, co skutkowało – w ocenie organów podatkowych - przypisaniem skarżącej przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie spór nie dotyczy pozostałych zagadnień zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do umorzenia udzielonych spółce pożyczek.

W ocenie sądu, nie tylko podniesiona w skardze argumentacja przemawia za słusznością zarzutów skarżącej.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w sprawie mamy do czynienia z trzema umowami pożyczek. Dwie z nich zostały udzielone skarżącej przez spółkę O. sp. o.o.. Pierwsza – opiewając na kwotę 246 000 zł została zawarta 23 lipca 2012 roku. Druga – na kwotę 110 000 zł – została zawarta 25 sierpnia 2012 roku. Następnie, wierzytelności spółki O. sp. z o.o. wobec skarżącej, wynikające z przedmiotowych umów zostały zbyte na rzecz A. S., na podstawie umowy przelewu wierzytelności z 19 grudnia 2016 roku.

Kolejna pożyczka została udzielona skarżącej na podstawie umowy zawartej ze skarżącą z A. S. z 6 maja 2015 roku. Zgodnie z treścią tej umowy, skarżącej została udzielona pożyczka w kwocie 205 900 zł (dokumenty dotyczące ww. pożyczek k. 382-394 akt postępowania podatkowego).

W ocenie sądu, w świetle powyższego istotne znaczenie ma okoliczność, że w dacie zawarcia umowy pożyczki z 6 maja 2015 roku, pożyczkodawca – A. S. była członkiem zarządu skarżącej. Ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika bowiem, że A. S. weszła w skład zarządu skarżącej najpóźniej 3 kwietnia 2015 roku (ta data jest ujawniona w KRS – k. 38-43 akt postępowania). W takiej sytuacji – w myśl art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych – przy zawarciu umowy pożyczki z A. S. skarżącą winna reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Zgodnie bowiem z treścią art. 210 § 1 ksh, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Skutkiem niezachowania zasad określonych w przepisie art. 210 § 1 ksh, jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności.

Taki skutek jest wskazywany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądów powszechnych i Sądu Najwyższego. Tymczasem, jak wynika z treści przedmiotowej umowy pożyczki z 6 maja 2015 roku, skarżącą reprezentowała właśnie A. S. (udzielający pożyczki członek zarządu).

Zatem umowa przedmiotowa umowa pożyczki zawarta przez skarżącą z A. S. jest nieważna. Wyjaśnienia jednak wymaga, czy pomimo nieważności umowy doszło rzeczywiście do przekazania środków finansowych na rzecz skarżącej przez A. S.. Rozważenia wymagać będzie również sposób prawnego zakwalifikowania takiego wpływu środków na rachunek skarżącej.

Powołany wyżej przepis art. 210 § 1 ksh ma również zastosowanie do umowy zwolnienia z długu. Zgodnie z treścią art. 508 kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W ślad za komentatorem tego przepisu kodeksu cywilnego należy wskazać, że do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku umowy stron. Zrzeczenie się wierzytelności musi więc być akceptowane (przyjęte) przez dłużnika. Do czasu przyjęcia tego oświadczenia przez dłużnika jest ono tylko ofertą w rozumieniu art.

66. Do omawianej umowy stosuje się także pozostałe ogólne zasady dotyczące czynności prawnych (por. Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II WKP 2018 - komentarz, stan prawny: 1 grudnia 2017 r., LEX).

Zatem, również w odniesieniu umowy mocą której doszło do umorzenia ww. pożyczek udzielonych skarżącej, winna ona być reprezentowana w sposób wskazany w art. 210 § 1 ksh. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, na obecnym jej etapie nie sposób ustalić sposobu reprezentacji skarżącej w tym zakresie. W aktach sprawy znajdują się kierowane przez skarżącą do wierzyciela A. S. wnioski o umorzenie pożyczki. Sąd one podpisane przez A. S. (członka zarządu skarżącej). Z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie nie wynika, czy w ślad za wnioskami o umorzenie pożyczek i "odpowiedziami na umorzenie pożyczki" skarżąca zawierała z A. S. dodatkową umowę zwolnienia z długu oraz w jaki sposób przy zawarciu tej umowy spółka była reprezentowana. Ustalenie zatem – przez organy podatkowe obu instancji – że do takiego umorzenia doszło – jest, w ocenie sądu, przedwczesne.

Przedwczesność takiej oceny znajduje dodatkowo potwierdzenie w powoływanych przez skarżącą, załączonych do odwołania dokumentach księgowych dotyczących lat 2017 -2018. Skarżąca odwołuje się do wynikającego z nich bilansu otwarcia, który wskazuje, że nie doszło do umorzenia przedmiotowych pożyczek. W tych okolicznościach całkowicie niezasadne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że przedmiotowe dokumenty pozostają bez znaczenia dla dokonania oceny czy doszło do umorzenia pożyczek w 2016 roku (strona 19 decyzji organu odwoławczego). W ocenie sądu rolą organu było wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy bilansem na koniec 2016 roku a bilansem otwarcia 2017 roku. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał bowiem, że na koniec 2016 roku skarżąca wykazała w pozycji "Zobowiązania wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki" jedynie kwotę 58 391,19 zł.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego również w pozostałym zakresie. Należy bowiem wskazać, że uznając za niewiarygodne oświadczenia o cofnięciu zgody na umorzenie pożyczek, organ oparł się w dużej mierze na przesłuchaniu prezesa zarządu skarżącej – A. W. z 7 sierpnia 2018 roku. Organ stwierdził m. in. "(...) podczas przesłuchania w dniu 07.08.2018r. Pani A. W. nie wspominała nic o cofnięciu zgody na umorzenie pożyczek czy też o błędach w oświadczeniu woli do jakich rzekomo miałoby dojść przy ich umarzaniu, a z pewnością tak istotne okoliczności winny być przesłuchiwanej znane i winny być zakomunikowane w toku przesłuchania" (strona 19 decyzji organu odwoławczego).

Zdaniem sądu, słusznie zostało podniesione w skardze, że A. W. powinna zostać przesłuchana w niniejszym postępowaniu jedynie w charakterze strony, a nie – jak to uczynił organ pierwszej instancji – w charakterze świadka. Całkowicie mylne jest stanowisko organu odwoławczego, który odnosząc się do przedmiotowego zarzutu strony skarżącej (podniesionego również w odwołaniu) stwierdził, że A. W. była z jednej strony prezesem zarządu skarżącej, ale w kontaktach (relacjach) ze spółką występowała również w roli pożyczkodawcy. Obowiązujące przepisy prawa, w tym ordynacji podatkowej, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że członek organu uprawnionego do reprezentowania osoby prawnej jest przesłuchiwany w imieniu tej osoby prawnej, jako strona, w trybie art. 199 ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach niniejszej sprawy mają zastosowanie w pełni uwagi zawarte w komentarzu do tego przepisu. "Każda decyzja o przesłuchaniu strony powinna (...) być poprzedzona zapytaniem o wyrażenie zgody.

Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Dopiero wyrażenie zgody (wzmiankę o tym organ zamieszcza w protokole przesłuchania) umożliwia przeprowadzenie przesłuchania. (...) Wyjaśnienia strony składane przez nią z pominięciem procedury określonej w art. 199 nie są środkiem dowodowym. Wymagają one dopiero udowodnienia (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017,str. 1133-1134).

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania A. W. (protokół z 5 lipca 2018 roku k. 495-497 akt postępowania podatkowego) wynika jednoznacznie, że została ona przesłuchana w charakterze świadka, bez odebrania oświadczenia o wyrażeniu zgody na przesłuchanie.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, treść zeznań A. W., warunkowała ocenę pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Treść tych zeznań była też przyczyną odmowy uwzględnienia pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. Organ odwoławczy stwierdził m. in., że pismo o cofnięciu oświadczenia o umorzeniu pojawiło się dopiero na dalszym etapie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, tj. i podczas przesłuchania A. W. nie wspominała nic o cofnięciu zgody na umorzenie pożyczek czy też o błędach w oświadczeniu woli do jakich rzekomo miałoby dojść przy ich umarzaniu.

W ocenie organu, tak istotne okoliczności winny być przesłuchiwanej znane i winny być zakomunikowane w toku przesłuchania. Organ odwoławczy stwierdził również, że na pytanie pracowników organu I instancji zadane podczas przesłuchania 5 lipca 2018r.: "Proszę wskazać jakie dowody bądź zeznania w przedmiotowym postępowaniu mógłby wnieść Pani ojciec, Pan S. S. o którego przesłuchanie wniósł pełnomocnik Spółki N. Sp. z o.o. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli" Pani A. W. jednoznacznie odpowiedziała: "Nic więcej".

Raz jeszcze należy wskazać, że przeprowadzony nieprawidłowo dowód z przesłuchania członka zarządu skarżącej, nie mógł być podstawą ustaleń faktycznych, czy punktem odniesienia dla oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Z uwagi na powyższe, jako całkowicie nieprawidłowe należy ocenić oddalenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą o przesłuchanie w charakterze świadka S. S..

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postepowania i jako taka podlegała uchyleniu. W ocenie sądu wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Organ w pierwszej kolejności dokona ustaleń czy w sprawie niniejszej umorzenie pożyczek zostało dokonane w oparciu o ważną czynność prawną. W razie potrzeby i w miarę możliwości, organ przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego podejmie próbę przesłuchania S. S.. Ustali również czy środki finansowe wskazane w nieważnej umowie pożyczki zostały faktycznie przekazane skarżącej. W dalszej kolejności organ dokona oceny, czy w odniesieniu do skarżącej miało miejsce innego rodzaju szeroko rozumiane przysporzenie (np. bez podstawy prawnej). Organ zweryfikuje również, czy do takiego przysporzenia doszło w 2016 roku (jak to zostało ustalone w uchylonej decyzji), czy też w okresie wcześniejszym (np. w dacie przekazania spółce środków finansowych, przy nieważnej umowie pożyczki).

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 1913 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.