Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2176/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.
3. 1.2. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. określił S. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, październik 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ponieważ faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. (dalej: M.) na rzecz Strony są wadliwe podmiotowo, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje wskazują na uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Ponadto organ pierwszej instancji w ww. decyzji podniósł, że nie można przyjąć, że Strona wchodząc w relacje biznesowe ze M. przestrzegała standardów należytej staranności kupieckiej.

1. 1.3. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
2. - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez przyjęcie, że nie doszło do dostawy towaru;
3. - art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie w sprawie;
4. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M.,
5. - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.pt.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż faktury dokumentujące paliwo nabyte od M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym błędne zastosowanie przepisu w sprawie;
6. - art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury zakupu paliwa od M. niepoprawnie ujęto w rejestrze zakupów;
7. - art. 121 i art. 187. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie oparte na wybranych dowodach i elementach stanu taktycznego;
8. - art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji i błędy w podstawie prawnej uzasadnienia.

1. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz M. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie mogły mieć i nie miały miejsca. Z kolei M. nie dokonując zakupu paliwa od P. Sp. z o.o., które były wskazane jako przedmiot rzekomego nabycia od ww. odbiorcy, nie mogła sprzedać go Stronie.

DIAS zauważył, że uzasadnione wątpliwości co do wyjaśnień złożonych przez Stronę budzą zeznania przesłuchanego prokurenta Strony M. B., który zeznał, że nie wiedział, jakim samochodem przyjeżdżał P. C. po odbiór pieniędzy, skoro wielokrotnie przyjeżdżał on do W.. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło również, to że przy przekazywaniu gotówki P. C. nigdy nie był obecny prezes Strony. Zeznania Prokurenta Strony, dotyczące oświadczenia pozyskanego od P. C., również zdaniem organu odwoławczego uznać należy za niewiarygodne, świadek nie był bowiem w stanie jasno i jednoznacznie opisać sposobu i przebiegu rzekomych poszukiwań P. C.. W tym w szczególności nie potrafił podać żadnych informacji odnośnie noclegu, choć jak twierdził, poszukiwania trwały dwa dni. Nie potrafił również wskazać jakie dokładnie miejsca odwiedzał, w celu znalezienia P. C.. Skwitował do jedynie stwierdzeniem, że "szukał Pana C. dwa dni".

Ponadto stwierdzenia M. B.: "dokładnie nie pamiętam, o ile dobrze pamiętam, mogło to być, nie jestem w stanie sobie przypomnieć" świadczą o całkowitym braku wiedzy na temat rzekomych transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a M..

DIAS uznał, że nieprawdziwe jest stwierdzenie M. B. odnośnie płatności za faktury, że była wystawiona jedna faktura z zapłatą gotówka, jednak nie pamięta daty wystawienia tej faktury, wie że była zapłacona w trzech transzach każda poniżej 15.000 Euro. Jak wynika natomiast z analizy faktur wystawionych przez M. były to trzy faktury, sposób zapłaty gotówka. Do każdej faktury załączony był dokument KW z kwotą brutto każdej faktury. Ponadto na fakturach podany został również numer rachunku bankowego, jednak Spółka nie korzystała z takiej możliwości i nie dokonała żadnego przelewu za faktury wystawione w miesiącu styczniu 2014 r. Organ odwoławczy podniósł, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za bezpieczniejszą formę rozliczenia pomiędzy podmiotami przyjmuje się dokonywanie przelewów za pośrednictwem banku, a nie płatności gotówką.

Ponadto M. B. zeznał, że P. C. dzwonił, że będzie przejeżdżał przez R. i pytał, czy spółka będzie w stanie zapłacić za paliwo. Wtedy umawiali się w W. i P. C. otrzymywał gotówkę, którą kwitował z tym samym dniem co była wystawiona faktura na paliwo dla Strony.

Ponadto S. M. zeznał, że współpracę z M. zerwał ze względu na skrócenie terminów płatności za faktury, co jest nieprawdą, gdyż jak wynika z analizy faktur nie było wyznaczonych żadnych terminów płatności na dokonanie przelewu. Faktury wystawiane były z formą płatności gotówka.

Jednocześnie przesłuchani pracownicy M., tj. R. W. i K. C., nie posiadali żadnej szczegółowej wiedzy na temat transakcji dokonywanych pomiędzy M. a Stroną. K. C., żona prokurenta M. nie posiadała żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez M. R. W. widział zaś tyko dokumenty. Jego zeznania były bardzo ogólne i dotyczyły zasad funkcjonowania pracy w każdym biurze, które każdemu są znane. Przesłuchany kierowca W. A. również nic nie wiedział o M., nigdy nie był w jej siedzibie, nie miał z tą firmą żadnego kontaktu, kojarzył tylko jej nazwę z dokumentów.

Również S. M. nie był nigdy w siedzibie M. bo uważał, że nie było takiej potrzeby, sprawdzał ją jedynie przez Internet. P. C. i M. T. nigdy nie widział, nie wie jak te osoby wyglądają. Prezes Strony "jako pewnik współpracy postawił na koncesję na obrót paliwem", jaką dostał od M. oraz dokumenty: KRS, NIP, REGON i zaświadczenie o niezaleganiu. S. M. wyjaśnił ponadto, że po nabyciu paliwa od M. było ono sprawdzane pod względem jakości i wynik był pozytywny, to znaczy paliwo trzymało normę. Strona nie przedłożyła jednak żadnej dokumentacji odnośnie sprawdzania jakości kupowanego paliwa oprócz koncesji na obrót paliwem od M..

Organ odwoławczy stwierdził, że poziom podjętych działań przez Stronę i wiedzy dla wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym należy uznać za niewystarczający.

DIAS zauważył, że Strona gromadziła paliwo w zbiorniku specjalnym, to jest cysternie o pojemności 30.000 litrów, a następnie przepompowywała je częściowo do cysterny o pojemności 17.000 litrów z aparaturą wydawczą znajdujących się na placu w W., przy ul. [...], co spełnia przesłanki uznania opisanego wyżej zespołu urządzeń za stację zakładową, w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów ww. ustawy podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorcy, będący nabywcami tegoż paliwa mają obowiązek badania jakości nabywanego paliwa oraz dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem profesjonalnego badania przez Stronę jakości gromadzonego paliwa nabywanego od M. również wskazuje na niezachowanie przez Stronę należytej staranności kupieckiej.

DIAS podkreślił, że S. M. nawiązując współpracę np. z E. sp. z o.o. był w jej siedzibie, poznał osobiście jej prezesa, gdzie podpisał z nim osobiście umowę o współpracy. Natomiast w przypadku M. kontaktu osobistego nie było, ani z prezesem, ani z prokurentem, to jest z żadną z osób umocowanych do reprezentowania tej spółki. Wszystko załatwiał za pośrednictwem Internetu.

Przy czym fakt posiadania przez M. koncesji na obrót paliwami nie powinien prowadzić do wniosku, iż jest to legalnie działający podmiot, zwłaszcza, że w chwili rozpoczęcia współpracy M. posiadała koncesję dopiero od 24 czerwca 2013 r. W takiej sytuacji Strona powinna być szczególnie ostrożna, bowiem podmioty nierzetelne zachowują pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto w informacji zawartej w piśmie z dnia 9 lutego 2016 r. nadmienione jest m.in., że M. oprócz dokumentów rejestracyjnych swojej firmy, na emaila przesłała również zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jeżeli chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach to oczywistym jest, w tym również dla S. M. prowadzącego działalność gospodarczą, że w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, a tak było w przypadku M. (data rejestracji w KRS w dniu 9 kwietnia 2013 r., data wydania koncesji na obrót paliwami ciekłymi 24 czerwca 2013 r.), zaświadczenie datowane na dzień 6 listopada 2013 r. nie będzie wiarygodnym dokumentem w sprawie. Podatnicy nie składają deklaracji dotyczących zaliczek w zakresie podatków dochodowych (PIT, CIT), zatem nie wystąpi zaległość podatkowa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oczywistym jest, że firma w początkowym etapie rozwoju może w deklaracji VAT-7 nie wykazywać podatku do wpłaty z powodu np. dokonywania zwiększonych zakupowi nabyć, czy wydatków inwestycyjnych, a dostawy są mniejsze, co generuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zaległości podatkowych więc nie będzie.

DIAS zauważył również, że przedmiotem obrotu w rozpatrywanej sprawie był tak swoisty towar, jakim jest paliwo, to jest towar o dużym ryzyku możliwości pochodzenia z nielegalnego źródła. Faktem powszechnie znanym jest przy tym to, że na rynku wśród podmiotów zajmujących się obrotem paliwami działają podmioty fikcyjne, jedynie firmujące tego rodzaju obrót w przypadku paliwa pochodzącego ze źródła nieujawnionego. Podatnik biorący udział w obrocie tego rodzaju towarem nie tylko po stronie sprzedawcy, ale i nabywcy, winien dochować szczególnej staranności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających sprawdzenie pochodzenia towaru i potwierdzenie realności transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta, a kontrahent, z którym Strona współpracowała był podmiotem nierzetelnym. Strona dobierając kontrahenta, w tym przypadku M. powinna bowiem zwrócić szczególną uwagę na datę zawiązania spółki oraz datę uzyskania koncesji na paliwo. M. na czas współpracy ze Stroną była stosunkowo młodą spółką na rynku.

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziły również wyjaśnienia Prezesa Strony, to jest S. M., który zeznał, że cena paliwa oferowanego przez M. kształtowała się na poziomie cen paliwa w polskim koncernie naftowym O. S.A. i L., do których jak twierdził dzwonił, ale koszty transportu ponosił kupujący, a bazy paliwowe były w M. na granicy Polski z Białorusią. Twierdzi, iż każdorazowo analizował oferty dostawców paliwa pod kątem realności oferowanych cen. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów w jaki sposób analizowała oferty dostawców paliwa pod kątem realności oferowanych cen.

Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma otrzymanego przez organ pierwszej instancji z O. sp. z o.o. wynika zaś, że kontrahenci z terenu R. lub okolic mogli odbierać zakupiony olej napędowy z baz magazynowych w: L., K. ewentualnie w E. i P.. Nie jest więc prawdą, że po paliwo zakupione od polskiego koncernu naftowego należałoby jechać po jego odbiór na granicę Polski z Białorusią, skoro można było odebrać go np. z L., co miało wpływ na zmniejszenie ewentualnych kosztów transportu, a dostawca paliwa byłby dostawcą pewnym na rynku. Jednak Strona wybrała dostawcę nieznanego, młodego na rynku paliwowym, z ryzykiem, że podmiot ten może być podmiotem nierzetelnym.

Jak wynika z danych w zakładce ceny hurtowe paliw na stronie internetowej O. za 1000 litrów paliwa w dniach, w których Spółka dokonała zakupu paliwa od M. cena netto kształtowała się w następujący sposób: w dniu 9 stycznia 2014 r. - 4.149 zł, w dniu 10 stycznia 2014 r. - 4.136 zł i w dniu 11 stycznia 2014 r. - 4.117 zł, i w przypadku O. cena netto kształtowała się na poziomie w następujący sposób: w dniu 9 stycznia 2014 r. - 4.044 zł, w dniu 10 stycznia 2014 r. - 4.031 zł i w dniu 11 stycznia 2014 r. - 4.012 zł.

Porównując ceny netto za m3 z faktur wystawionych przez M. w tych samych dniach, kształtowała się ona na poziomie: w dniu 9 stycznia 2014 r. - 3.979 zł, w dniu 10 stycznia 2014 r. -3.966 zł i w dniu 11 stycznia 2014 r. - 3.947 zł. Różnica w cenach pomiędzy poszczególnymi dniami w przypadku O. wynosiła 170 zł netto na 1 m3. W przypadku O. wynosiła 65 zł netto na m3. Organ odwoławczy dodał, że w przypadku sprzedaży paliwa przez spółkę M. w cenę tę należy wkalkulować jeszcze koszty transportu paliwa do Skarżącej, które M. musiało zapłacić firmie U..

DIAS zauważył również, że prezesem S. Sp. z o.o. posiadającym 100 % udziałów jest S. M., który równocześnie był właścicielem firmy jednoosobowej U.. De facto spółka M. po odliczeniu kosztów transportu paliwa, jakie musiała zapłacić prywatnej firmie prezesa S. M., miała wpływ na cenę paliwa. Zatem sprzedaż paliwa po odjęciu kosztów transportu (biorąc przykładową fakturę dokumentującą usługę transportową na trasie R.-B.-R. w wysokości 5.450.00 zł załączona do wyjaśnień przez pełnomocnika Strony) jeszcze bardziej obniża jego cenę, przez co staje się ona bardziej podejrzana i różnica wynosi 20 groszy.

O. S.A. poinformował pismem z dnia 13 lipca 2016 r., że hurtowe ceny paliw w niektórych przypadkach mogły ulec pomniejszeniu o wartość rabatów przyznany klientowi. Każdorazowo są to wielkości ustalane indywidualnie, na które ma wpływ szereg czynników: wielkość transakcji złożona w danym czasie, rodzaj zabezpieczenia płatności, historii współpracy. Cena hurtowa paliw prezentowana stronie internetowej spółki nie zawiera kosztów transportu zakupionego przez odbiorcę paliwa po otrzymaniu od niego takiej dyspozycji. Kosztami transportu kupujący jest obciążany przez firmę świadczącą tę usługę. Kierowca realizujący transport paliwa przy wyjeździe z bazy magazynowej otrzymuje dowód wydania zakupionych paliw i ich świadectwo jakości.

Natomiast koncern paliwowy O. poinformował, że cena oleju napędowego jaką koncern oferuje swoim odbiorcom hurtowym uzależniona jest m.in. od miesięcznej ilości nabywanego oleju napędowego, terminu płatności, bazy magazynowej, z której odbierany/dostarczany jest produkt, daty sprzedaży. Klienci hurtowi w O. Sp. z o.o. mogą nabywać olej napędowy i odbierać go własnym transportem z bazy magazynowej lub produkt jest przewożony do magazynu klienta transportem spółki. W przypadku odbioru produktu przez klienta własnym transportem w całości ponosi on koszt tego transportu, a w przypadku transportu świadczonego przez spółkę koszty transportu zawarte są w cenie oferowanej klientowi.

W obu pismach koncernów naftowych podkreślone zostało, że ceny hurtowe paliw niekoniecznie musiały być w takiej wysokości, jak zostały podane w pismach. Na cenę wpływ ma wiele czynników opisanych wyżej. S. M. zeznał, że sprawdzał ceny w danym dniu na stronach internetowych lub dzwonił do koncernów i pytał o rabat jakiego może się spodziewać przy zakupie paliwa. Stwierdził, że był porównywalny do rabatu udzielonego przez M., ale za transport paliwa musiał zapłacić sam.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że gdyby Spółka rozpoczęła współpracę z którymkolwiek polskim koncernem paliwowym, a jak widać po ilości sprzedawanego paliwa w 2014 r., mogłaby liczyć na korzystne warunki współpracy, co pozwoliłoby na uniknięcie współpracy z podmiotem nierzetelnym, a rozpoczęcie współpracy z podmiotem pewnym na rynku.

Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem odwołania odnośnie pobieżnego porównania cen. W sprawie dowiedziono bowiem, że cena oferowana przez M. po odliczeniu kosztów transportu była na 1 m3 o 200 zł niższa niż z O. U. Zatem niższe ceny jednostkowe o 20 groszy na 1 litrze paliwa od cen hurtowych potwierdzają ustalenia organu, że faktury sprzedaży M. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że do odwołania załączono fakturę VAT nr [...] z dnia 8 stycznia 2014 r. na usługę transportową paliwa wykonaną przez firmę S. M. dla M., która dotyczy transportu paliwa, którego zakup udokumentowano trzema spornymi fakturami wystawionymi przez M.. Z załączonej faktury nie wynika, aby dotyczyła ona trzech transportów. Na fakturze w kolumnie "ilość" wskazano "1" co oznacza, że wykonano jedną usługę transportową cysterną o pojemności 30.000 litrów. Pełnomocnik w odwołaniu dzieli te koszty transportu na trzy (po 1750 zł) i pomniejsza o nie cenę zakupu paliwa, tym samym zaniża w sposób nieuzasadniony koszty transportu. Chce w sposób nieuprawniony zmniejszyć różnicę pomiędzy ceną zakupu paliwa z M., a ceną rafineryjną. Gdyby jednak nawet zaliczyć kwotę 1.750 zł jako koszty transportu paliwa, to i tak cena ta różni się od ceny rafineryjnej o około 20 groszy co przedstawione jest w tabeli na str. 11 odwołania jak i w skarżonej decyzji.

W kontekście przedstawionej w załączeniu do odwołania faktury za transport, organ odwoławczy wskazał, że fakt podzielenia sprzedaży paliwa na trzy odrębne faktury wystawione w dniach 9 stycznia i 11 stycznia 2014 r., przy jednym transporcie, należy uznać za sztuczny.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że kwoty wynikające z faktur są znaczne. Prokurent S. zapłaty dokonywał gotówką, po wcześniejszym uzgodnieniu tego faktu przez telefon z P. C.. Wystawca faktur posiadał konto w [...] Bank (wskazywany na fakturach), a Spółka o tym wiedziała. Ponadto dokumenty KW wystawiane przez S. M. (na dokumentach widnieje pieczątka imienna S. M.) były z taką samą datą, jak faktura wystawiona przez M.. Nie możliwe jest zatem, aby P. C. był w tym samym dniu w W., co data wystawienia faktury (jak wynika z akt sprawy faktury były przesyłane e-mailem, tak zeznaje R. W., po kilku dniach fakturę przesyłano pocztą), skoro ustalał swój przyjazd przez telefon z M. B.. M. B. natomiast zeznał, że faktury wystawione były w W., zatem dokumenty te są nierzetelne.

Podsumowując powyższe rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że S. przed zawarciem transakcji z M. powinna była zwrócić uwagę na to. że:

1. - paliwo oferowane było wyłącznie z dostawą do odbiorcy oferowany był zwrot kosztów transportu przy odbiorze własnym (z uwagi na brak infrastruktury i środków transportu),
2. - miejscem odbioru zamówionego paliwa przez S. było miejsce inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej M.,
3. - zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa - natychmiastowa odsprzedaż paliwa do kolejnych podmiotów (P.-M.-S.),
4. - stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji;
5. - M. zgłosiło siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności,
6. - M. przedstawiło ofertę cenową określającą wysokość rabatu niższą od ceny rafineryjnej wynikającego z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwowym. Przedłożona oferta handlowa (przesłany e-mail przez M.) w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2014 r. określa wysokość ceny sprzedaży oleju napędowego, która była ustalana w oparciu o cenę ogłoszoną na stronie internetowej [...] na olej [...]- cenna netto O. z danego dnia - 170 zł za m3 + podatek VAT. Cena zawiera w sobie koszt transportu.

DIAS zwrócił uwagę, że po odliczeniu kosztów transportu, jakie ponosiła M., cena ta ulega obniżeniu do 200 zł netto za 1 m3. Ponadto załączona oferta handlowa nie jest podpisana przez P. C. prezesa M. Dodatkowo w ofercie zawarta jest informacja, że do każdej dostawy M. załącza certyfikat jakości producenta. Takich dokumentów Strona postępowania nie przedłożyła.

Organ odwoławczy podkreślił, że S. M. posiadał wiedzę, że wystawcą faktur na paliwo dla spółki M. była spółka P.. Zatem posiadając taką wiedzę, mógł prześledzić w Internecie statusy VAT i VAT-UE ww. spółek. Wiedziałby wtedy, że spółka P. nie była zarejestrowana w systemie VIES. Jednocześnie posiadana wiedza winna skłonić Spółkę do skrócenia łańcucha transakcji celem uzyskania korzystniejszej ceny, co jednak nie nastąpiło.

Zerwanie współpracy z M., jak zeznał S. M., nastąpiło z uwagi na skrócenie terminów płatności za faktury. Należy jednak zauważyć, że porównując faktury odnośnie terminów płatności wystawione przez E., Spółka miała jedno, dwu lub trzydniowe terminy płatności, a czasami w tym samym dniu, co wystawiona faktura. Zatem terminy płatności w tym przypadku, też były krótkie, ale współpraca spółek trwała nadal.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ponieważ faktury wystawione przez M. na rzecz Strony są wadliwe podmiotowo, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje wskazują na uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Podatek VAT na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Fakt ten, jak ustalił Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w R., w toku czynności sprawdzających, powodował, że paliwo kupowane, a następnie sprzedane indywidualnym odbiorcom było tańsze, co potwierdzili kontrahenci Strony, którzy przesłuchani w charakterze świadków, zeznali, że paliwo zakupione od Strony było średnio o 20 groszy tańsze niż na stacji benzynowej. Tym samym na skutek opisanego powyżej oszustwa podatkowego doszło do znacznego uszczuplenia należności budżetowych.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Na opisaną w punkcie 1.4. decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie:
4. - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie doszło do dostawy towaru;
5. - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie w sprawie;
6. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę M.;
7. - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż faktury dokumentujące paliwo nabyte od spółki M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w związku z tym, błędne zastosowanie przepisu w sprawie;
8. - art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury zakupu paliwa od spółki M. niepoprawnie ujęto w rejestrze zakupów;
9. - art. 121 i art. 187, art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie oparte na wybranych dowodach i elementach stanu faktycznego;
10. - art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze uzasadnienie faktyczne decyzji i błędy w podstawie prawnej uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi Strona omówiła obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE odnoszące się do kwestii oceny należytej staranności i dobrej wiary i na tym tle wskazała, że podjęte przez nią czynności weryfikujące nie wskazywały na uzasadnione podejrzenie współpracy z podmiotem nierzetelnym. Strona po raz kolejny dokonała tabelarycznego porównania cen paliwa nabywanego od M. z cenami udostępnionymi przez O. w trzech bazach magazynowych. Zdaniem Skarżącego cena stosowania przez M. jest wprawdzie niższa od ceny stosowanej przez O., nie jest to jednak różnica rażąca, która wskazywałaby, że Spółka nabywa paliwo po cenie podejrzanie niskiej. Strona odniosła się też do kwestii wybiórczej oceny zeznań świadków w szczególności W. A., który odbierał paliwo w bazie w B.. Strona odniosła się także do twierdzeń organów o posiadaniu w W. zakładowej stacji paliw i zakwestionowała możliwość utożsamiania samochodu cysterny ze stacją zakładową paliw.

Obszernie przywołane zostały też przez Skarżącą okoliczności związane z weryfikacją kontrahenta pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, które wspólnie oceniane wraz z warunkami odbioru paliwa, zdaniem Strony, nie wskazywały na możliwość współpracy z nierzetelnym podmiotem. Skarżąca przekonywała, że nierzetelność M. ujawniała się w czasie, gdy S. nie utrzymywała już z tym kontrahentem żadnych kontaktów handlowych. Końcowo Strona wskazał, że dokonywała nabyć paliwa w systemie dostaw łańcuchowych na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w związku z czym doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech spornych faktur VAT, na których jako wystawca widniała M. z uwagi na uznanie, iż przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postępowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia przez Skarżącą paliwa od M., prawidłowo też organy ustaliły okoliczności istotne z punku widzenia oceny należytej staranności Strony w kontaktach z kontrahentami.

Dokonane przez organy ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

3.6. Na wstępie zwrócić należy uwagę, że na etapie na jakim sprawa zawisła przed Sądem, zgodnie z treścią złożonej skargi, nie jest sporne, że M. była nierzetelnym podmiotem, ogniwem w łańcuchu podmiotów rzekomo uczestniczących w obrocie paliwem. Podmiotem od którego M. nabywała paliwo była P. Sp. z o.o., która pełniła rolę znikającego podatnika, gdyż po wystawieniu kilkuset faktur spółka ta zniknęła z rynku paliw wraz z cała dokumentacją. P. Sp. z o.o. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i związanego z nim podatku należnego oraz nie złożyła informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Natomiast rola M. sprowadzała się wyłącznie do refakturowania paliwa wskazanego na fakturach otrzymanych od P. Sp. z o.o. na rzecz kolejnych odbiorców faktur w łańcuchu podmiotów uczestniczących w rzekomym obrocie paliwem. W decyzjach wydanych wobec M. (decyzja z dnia [...] marca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. – karty 2-39 akt administracyjnych) organ podatkowy stwierdził, że spółka ta nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od P. Sp. z o.o. W konsekwencji organ uznał również, w związku z niewykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, że w M. nie powstał obowiązek zapłaty podatku z faktur wystawionych przez M. na podstawie faktur otrzymanych od P. Sp. z o.o. Obowiązek zapłaty powstał natomiast w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Mając na uwadze rolę obu podmiotów w analizowanym łańcuchu kontrahentów wynikającą z dowodów pozyskanych w toku postępowania organ ocenił, że M. nie dokonała zakupu oleju napędowego wskazanego na fakturze wystawionej w dniu 8 stycznia 2014 r. nr [...] przez P. Sp. z o.o. Spółka M. całość oleju napędowego przefakturowała w dniach 9, 10, 11 stycznia 2014 r. na Skarżącą.

Powyższe okoliczności i ich ocena nie są kwestionowane w sprawie, wobec czego, podzielając ocenę dokonaną w skarżonej decyzji, szczegółowo przedstawioną przez DIAS na str. 9-12, odnośnie M. zgodzić się należy z organem, że M. była podmiotem nierzetelnym, nie była faktycznym dostawcą paliwa na rzecz Strony, a sporne faktury są wadliwe podmiotowo, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Transakcje wskazują na uczestnictwo w oszustwie podatkowym z udziałem znikającego podatnika, którym była P. Sp. z o.o., podatek VAT na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

3.7. Mając na względzie zaakceptowane przez Sąd i niekwestionowane przez Stronę ustalenia organów, co do tego, że sporne faktury wystawione przez M. nie dokumentują faktycznej dostawy na rzecz Skarżącej, rozpatrując prawo Strony do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na zakwestionowanych fakturach odnieść należy się głównie do kwestii należytej staranności podatnika. Jest to o tyle istotne, że właśnie kwestia dochowania należytej staranności, podjętych czynności weryfikacyjnych oraz braku symptomów uczestnictwa w oszustwie jest główną osią obrony Strony w skardze. Jak wynika z treści skarżonej decyzji organy nie kwestionują, iż Strona nabywała towary będące następnie przedmiotem odsprzedaży, jednak ich faktyczny dostawcą nie było M., którego rola ograniczała się do wystawiania faktu. Organ ustalenia takie zawarł w skarżonej decyzji i w ocenie Sądu zasługują one na aprobatę.

3.8. Zakres koniecznych ustaleń w zakresie oceny należytej staranności wyznaczają przepisy prawa materialnego stosowane w sprawie, których wykładnia ukształtowała się pod wpływem orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Wskazać należy, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08,).

Jednocześnie zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Jednocześnie podkreślić należy, że w postępowaniu dowodowym, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

3.9. Lektura skarżonej decyzji wskazuje, że organ z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych odniósł się również do kwestii dobrej wiary Skarżącej uznając, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z M.. Ocenę DIAS Sąd rozpatrujący sprawę podziela.

Na wstępie rozważań w zakresie dochowania należytej staranności przez Stronę w relacjach z M. zaznaczyć należy, że żadna z przytoczonych przez organ okoliczności samodzielnie nie mogłaby przesądzić, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze. Jednakże całościowa ocena ustaleń stanu faktycznego w powyższym zakresie wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalała na uznanie, że Skarżącej nie można przypisać należytej staranności w relacjach ze spornym kontrahentem. Oceny przezorności Strony dokonać należy również przy uwzględnieniu rodzaju towarów, których transakcje miały dotyczyć, którym było paliwo. Niewątpliwie w 2014 r. wiedza na temat nadużyć w branży paliwowej była już powszechna, szczególnie wśród podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem paliwem. Fakt, że pismo ostrzegawcze Ministra Finansów dotyczące branży paliwowej wydane zostało dnia 13 listopada 2014 r., nie oznacza, że dopiero wówczas branża została zainfekowana dużą ilością oszustw na tle podatkowym, a pismo Ministra Finansów było konsekwencją dostrzeżonych na rynku naruszeń.

1. 3.10. Za najistotniejsze z punktu widzenia oceny dochowania przez Stronę należytej staranności uznać należy w ocenie Sądu następujące okoliczności:
2. 1) kwestia nawiązania relacji z nowopowstałym podmiotem bez faktycznej jego weryfikacji

Strona znając treść zapisów KRS jak i wydanej dla M. koncesji wiedziała, że jest to spółka o krótkim stażu, bez ugruntowanej pozycji na rynku, co powinno w ocenie Sądu skutkować faktyczną weryfikacja kontrahenta, a nie tylko przyjęciem nadesłanych dokumentów rejestracyjnych. Podkreślić należy, że to nie Spółka nawiązała kontakt z kontrahentem, jako np. polecanym, rzetelnym dostawcą, ale to M. drogą elektroniczną przesłało ofertę do Skarżącej (karty 389 i następne akt administracyjnych). Zdaniem Sądu faktyczna weryfikacja kontrahenta winna odbyć się przed nawiązaniem współpracy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zasadność weryfikacji kontrahenta nie jest generalnym wymogiem i powinna być rozważona indywidualnie przy nawiązaniu każdej współpracy. Oczywistym jest że podejmowanie weryfikacji nie ma uzasadnienia w przypadku, gdy podatnik nawiązuje relacje handlowe z podmiotem o ustabilizowanej sytuacji na rynku, z renomą, czy liderem danej branży, lub choćby podmiotem znanym na lokalnym rynku. Jednak z taka sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku M., który jest podmiotem nowoutworzonym, nieznanym w branży, z siedzibą w innym województwie, nieznanym też Stronie.

1. 2) kwestia relacji z M., które odbiegały od standardów relacji z dostawcami paliwa jakie praktykowała Skarżąca

Jak wskazywał DIAS w przypadku transakcji ze spółką E., które przez organy nie zostały zakwestionowane, S. M. prezes Skarżącej, złożył wizytę w siedzibie tej spółki, osobiście poznał osoby nią zarządzające, podpisał umowę o współpracę, natomiast w przypadku transakcji z M. poprzestano na kontakcie mailowym, nie podpisano żadnej umowy, a prokurenta kontrahenta przedstawiciele Spółki poznali dopiero, gdy miał odbierać gotówkę w styczniu 2014 r., mimo tego, że współpraca rozpoczęła się w 2013 r. Jednocześnie jak wynika z oferty handlowej z dnia 26 listopada 2013 r. zakładała ona podpisanie umowy handlowej (informacja na dole karty 388 akt administracyjnych), jednak nigdy do tego nie doszło.

1. 3) kwestia okoliczności związanych z fakturowaniem i zapłatą za sporną dostawę w styczniu 2014 r.

Wątpliwości Skarżącej powinno w ocenie Sądu wzbudzić to, w jaki sposób ukształtowano relacje handlowe w styczniu 2014 r. Wskazać bowiem należy, że zamówione w styczniu 2014 r. paliwo zostało dostarczone Stronie jednym transportem, usługę transportową świadczyła firma U., koszty transportu ponosiła M., rozładunek paliwa odbył się w W. przy ul. [...]. Mimo tego, że dostawa była jedna i miała miejsce w dniu 9 stycznia 2014 r. (e-mail Strony do M. z prośbą o wystawienie faktury potwierdzający dostawę 30 tyś litrów paliwa – karta 736 akt administracyjnych) została ona udokumentowana trzema fakturami oznaczonymi datami 9, 10 i 11 stycznia 2014 r. Również zapłata kwot wynikających z faktur miała mieć miejsce w W., gotówkowo, również w trzech dnia 9, 10 i 11 stycznia 2014 r., czego potwierdzeniem mają być dokumenty KW wystawione przez Spółkę (karty 152-157 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, niczym nieuzasadnione dzielnie jednej dostawy na trzy faktury i jednocześnie rezygnacja z zapłaty przelewem, mimo że taka forma płatności wskazana jest na fakturach to okoliczności, które również winny wzbudzić wątpliwości Strony co do rzetelności dostawcy.

Podobnie opisane przez Stronę okoliczności, w jakich miała się dokonywać gotówkowa zapłata za sporne faktury, budzą wątpliwości co do rzeczywistego ich przebiegu. Prezes Skarżącej odnośnie dokonanych zgodnie z dokumentami płatności gotówkowych w trzech kolejnych dnia 9,10 i 11 stycznia 2014 r. wskazał, że P. C. prokurent M. kontaktował się z prokurentem Skarżącej M. B., gdyż był najprawdopodobniej w R. przejazdem, gdzie się spotkali nie wiedział, było to podczas jego nieobecności. Dokumenty KW przygotowywane były w firmie, bo P. C. wcześniej zawiadamiał o swoim przyjeździe. Prokurent przekazywał P. C. dokument wraz z gotówką. Zeznający na tą okoliczność M. B. nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z ta zapłatą, pamiętał, że w krótkich odstępach czas, kilku lub jednodniowych P. C. informował go, że będzie przejeżdżał przez R., po przyjeździe brał gotówkę, kwitował odbiór i odjeżdżał (karty 406, 407 akt administracyjnych). W sumie w ciągu trzech dni miało zostać przekazane w ten sposób 147 tyś. zł.

Opisane okoliczności zapłaty za faktury rodzą dalsze wątpliwości. Wskazać bowiem należy, że jak zeznawał S. M., nie brał on udziału w przekazywaniu gotówki P. C., a zapłaty faktur dokonywał prokurent Spółki po wcześniejszym uzgodnieniu tego faktu przez telefon z P. C.. Tymczasem dokumenty KW wystawione są przez S. M. (na dokumentach widnieje pieczątka imienna S. M.), natomiast w zeznaniach wskazywał on, że przekazanie gotówki odbywało się podczas jego nieobecności. Znajdujące się w aktach dokumenty KW były z taką samą datą, jak faktury wystawione przez M.. Wątpliwe jest zatem, aby P. C. był trzy razy, w tych samych dniach w W. co daty wystawienia spornych faktur (faktury były przesyłane e-mailem, co wynika z zeznań pracownika M. R. W., po kilku dniach fakturę przesyłano pocztą), skoro ustalał swój przyjazd przez telefon z M. B..

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z ofertą handlowa zapłata za towar miała następować w momencie przybycia cysterny do odbiorcy, po dokonaniu badania. Jak z powyższego wynika, w przypadku spornej dostawy nie było mowy o badaniu, a płatność dokonywana była w trzech transzach mimo, że dostawa de facto była jedna. Okoliczności te pokazują, że mimo profesjonalnie przygotowanej ofert handlowej realia współpracy Strony z M. znacznie od niej odbiegały, co potwierdza, że oferta służyć miała głównie uwiarygodnieniu kontrahenta i realnego z nim obrotu.

4) kwestia nieskorzystania z możliwości weryfikacji, którą zakładała oferta M. Skarżąca nie skorzystała z możliwości zweryfikowania uregulowania danin publicznych na poprzednich etapach obrotu paliwem, choć o takiej możliwości informowała oferta handlowa złożona przez M. z dnia 26 listopada 2013 r. Oferta handlowa wskazuje, że daniny publiczne zostały zapłacone przez rzekomo faktycznego poprzednika M. w obrocie paliwem (miała nim być P.). Zresztą nawet brak w tej ofercie takiej wzmianki w niczym nie wykluczałby możliwości Skarżącej, aby zażądać od M. jako nowego kontrahenta dowodu, że spółka P. zapłaciła podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową (o tych dwóch pozycjach wprost jest mowa w ofercie). W ocenie Sądu przyczyną tego stanu rzeczy było to, że spółka P. miała status tzw. znikającego podatnika, który z istoty tego statusu podatku nie płaci. Gdyby Skarżąca zażądała od M. takiej weryfikacji, mogłaby stwierdzić, że w transakcje zaangażowany jest znikający podatnik. Spółka więc, pomimo deklarowanej możliwości weryfikacji poprzednika M., co do zapłaty przez poprzednika podatku VAT oraz akcyzy, nie skorzystała z takiej możliwości.

Należy też podkreślić, że S. M. posiadał wiedzę, że wystawcą faktur dokumentujących dostawy na rzecz M. była spółka P., wynikało to wprost z dokumentów CMR dotyczących konkretnych dostaw. Zatem posiadając taką wiedzę, Spółka mogła bez problemu prześledzić w Internecie status VAT i VAT-UE obu spółek. Gdyby to zrobiła uzyskałaby wiedzę, że Spółka P. nie była zarejestrowana w systemie VIES. Znajomość dostawcy M. winna też skłonić Spółkę do skrócenia łańcucha transakcji celem uzyskania korzystniejszej ceny, co jednak nie nastąpiło.

1. 5) kwestia niespójności oferty z faktycznym przebiegiem transakcji

Jak wynika z oferty M. znajdującej się w aktach sprawy (karta 388 akt administracyjnych) olej napędowy miał być przez tę spółkę nabywany "na rynku krajowym od zweryfikowanych podmiotów z już opłaconymi daninami publicznymi...". Jak natomiast wynika z ustalonego stanu faktycznego paliwo było odbierane z B., zatem od podmiotu spoza "rynku krajowego". Nie wiadomo, dlaczego nie wywołało to żadnych wątpliwości Skarżącej. Spółka co prawda argumentuje, że była zaangażowana w legalne transakcje łańcuchowe w podatku od towarów i usług, w których towar jest fakturowany przez wiele podmiotów (co najmniej dwa) na rzecz kolejnego, aby w końcu trafić do ostatecznego nabywcy, ale wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego sprzedawcę finalnemu nabywcy. Niemniej ta wersja transakcji łańcuchowych nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 6) kwestia realnej ceny za paliwo

W ocenie Sądu uznać należy, że realna cena za paliwo, przy uwzględnieniu faktu ponoszenia kosztów transportu przez M., jest jednak znacznie niższa niż cena oferowana przez O.. Strona sama w skardze przedstawiła wyliczenie pokazujące realną różnicę w cenie w poszczególnych dniach 9, 10 i 11 stycznia 2014 r. między ceną oferowaną przez O., a ceną oferowana przez M. i różnica wynosiła w poszczególnych dniach dla m3 paliwa od 218 zł do 222 zł. Oczywiście gradacja pojęć cena rażąca niska czy tylko znacznie niższa jest płynna. Sąd więc, tak jak i Strona, odnosi się posiłkowo do listu ostrzegawczego Ministra Finansów (do którego i Strona odwołuje się posiłkowo), w którym wskazano, że na możliwość oszustwa podatkowego wskazuje cena ofertowa dająca rabat większy niż ok. 200 zł/1000 litrów od cen rafineryjnej wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami.

Wobec powyższego uznać należy, że samodzielnie wyliczona przez Stronę różnica w cenach między ofertową ceną O., a ceną M. przy uwzględnieniu ponoszenia kosztu transportu przez M. przekracza barierę 200 zł dla m3 paliwa. Taka różnica w cenie dla m3 paliwa oznacza różnice w cenie dla litra paliwa ponad 20 gr, co nawet w detalicznym obrocie jest kwota znaczną.

7) kwestia nierynkowego skonstruowania oferty handlowej M. Jak wynika z oferty handlowej M. oferowana cena zawiera koszt transportu paliwa. Takie sformułowanie oznacza, że sprzedający nie tylko ponosi koszt transportu, ale też, że transport ten organizuje, że go zapewnia i to bez względu na odległość pomiędzy sprzedającym a nabywcą (ewentualnie pomiędzy Berlinem, a miejscem wybranym przez nabywcę). Inne rozumienie takiego oświadczenia zawartego w ofercie pozbawiałoby je jakiegokolwiek sensu i treści. Takie oświadczenie jest jednak, zdaniem Sądu, zaskakujące z ekonomicznego punktu widzenia. Jego konsekwencją jest bowiem to, że M. zobowiązuje się z góry do ponoszenia każdego, nieznanego jeszcze kosztu transportu paliwa, tj. niezależnie od wysokości takiego kosztu (niezależnie od wspomnianej odległości sprzedawcy od nabywcy i miejsca położenia bazy paliwowej). Zatem oferta M. oznaczała, że niezależnie od tego, czy paliwo jest dostarczane z B. do np. G., czy też do B., M. gotowa była ponosić ten koszt, choć przecież w każdym z tych dwóch przypadków koszt jest diametralnie inny. W ocenie Sądu dowodzi to, że wspomniana oferta także była tylko jednym elementem szeregu czynności pozorujących autentyczność rzetelności M., co powinno wzbudzić wątpliwości Spółki.

3.11. Resumując, w ocenie Sądu, Skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach transakcji z M. dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Dlatego też Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organy, że Skarżąca nie dochował należytej staranności, która określana jest z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie sposób zgodzić się ze Spółką gdy wskazuje w skardze, że podjęła czynności w ramach staranności kupieckiej i nie ograniczając się do dokumentów rejestracyjnych pozyskała też zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Twierdzenia te, które miałby wskazywać na aktywność Spółki w pozyskiwaniu dokumentów są zwyczajnie nieprawdziwe. Wszystkie bowiem dokumenty, którymi Strona dysponuje zostały jej przesłane przez M., bez jakiegokolwiek zaangażowania ze strony Spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału to właśnie M. nawiązało kontakt ze Spółką i właśnie przy pierwszej korespondencji e-mail z dnia 26 i 27 listopada 2013 r. przesłało komplet dokumentów dotyczących tego podmiotu tj. odpis z KRS, zaświadczenie REGON, potwierdzenie nadania NIP, koncesję na obrót paliwami, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 6 listopada 2013 r. (karta 389 i następnie akt administracyjnych).

Nie można się też zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że warunki dotyczące transakcji w styczniu nie obiegały on standardowych w obrocie i nie mogły nastręczać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. W oceni Sądu, nie jest działaniem standardowym dzielnie jednej dostawy na trzy faktury wystawiane w kolejnych trzech dniach stycznia i płatności gotówkowe dokonywane również w trzech kolejnych dniach na rzecz prokurenta, który miał po nie, niejako przy okazji przyjeżdżać z B. w okolice R., celem ominięcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Fakt, że Spółka nie posiadała informacji na temat nierzetelności M. wynika z jej bierności i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Skarżąca mogła już przy pierwszej dostawie, dysponując CMR sprawdzić rzetelność dostawcy M. w systemach VIES, jest to wiedza którą uzyskać można było na bieżąco.

Chybione są również zarzuty skargi, że skoro organy w styczniu 2014 r. nie miały wiedzy na temat nierzetelności M. to również i Strona ich mieć nie mogła. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi Strona, to właśnie przedsiębiorcy mają bieżącą wiedzę na temat swoich kontrahentów i dysponują też narzędziami umożliwiającymi ich weryfikację w sytuacji, gdy jak w rozpatrywanej sprawie, warunki dostawy odbiegają od standardowych. Poprzestanie na nadesłanych przez M. dokumentach, których zresztą Spółka nie zażądała, a otrzymała ich komplet od kontrahenta, byłoby w ocenie Sądu uzasadnione, gdyby Skarżąca miała do czynienia z podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku, a przebieg transakcji nie budziłby wątpliwości, tak jednak w rozpatrywanej sprawie nie było.

Mając na względzie przywołane wyżej orzecznictwo TSUE o krajowych sądów administracyjnych, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym brak dochowania należytej staranności po stronie Skarżącego w relacjach z kontrahentem przy jednoczesnym wykazaniu, że podmiot, który występował na fakturach nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz Strony, uzasadniały odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych trzech fakturach wystawionych przez M..

W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec czego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za niezasadne.

3.12. Jednocześnie podkreślić należy, że w sprawie Spółka nie działała w ramach łańcucha dostaw, w którym to muszą występować co najmniej trzy podmioty. Przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przewiduje taki sposób przeprowadzania transakcji, że pierwszy z nabywców wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, jednakże transakcja łańcuchowa ma miejsce wówczas, gdy ten sam towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, zaś tylko jego fizyczne przemieszczenie (transport łub wysyłka) odbywa się tylko raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Podkreślić przy tym należy, że każdy z uczestników bierze udział w transakcji (poszukuje dostawcy, nabywcy, negocjuje cenę, termin, sposób transportu, warunki płatności), a jedynie towar przemieszczany jest od pierwszego do ostatniego nabywcy. Ustalenia postępowania wskazują, że transakcje handlowe wykazane w fakturach były fikcyjne podmiotowo. Skoro w niniejszej sprawie udowodniono, że P. Sp z o.o. była podmiotem fikcyjnym i znikającym podatnikiem, a M. nie miała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie mogła ich sprzedać na rzecz Strony. Nie doszło tym samym do transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co zostało w sprawie wyjaśnione.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty związane z wadliwą oceną części zeznań W. A. - kierowcy U., który odbierał paliwo w B. i dostarczał je do W.. Sama kwestia istnienia paliwa i jego dostawy nie jest negowana, a wobec braku kontaktu W. A. z M. jego zeznania w zakresie należytej staranności Strony nie przynoszą żadnych istotnych okoliczności. W. A. wszystkie informacje związane z odbiorem paliwa z bazy w B. otrzymywał od S. M., a nazwę M. kojarzy z dokumentów CMR (zeznania W. A. karty 325, 326 akt administracyjnych).

3.13. Zdaniem Sądu, dla oceny spornej kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z M., nie mają znaczenia podnoszone przez DIAS i Stronę ustalenia i ocena związane z kwalifikacją w świetle przepisów ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, zbiornika na paliwo znajdującego się na placu w W.. Kwalifikacja posiadanej przez Spółkę cysterny jako stacji zakładowej wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami w postaci obowiązku profesjonalnego badania przez Stronę jakości gromadzonego paliwa nabywanego od M. jest irrelewantna dla oceny istoty sporu.

Skoro bowiem organy nie kwestionują samego istnienia paliwa, jego transportu, przeładowywania, magazynowania, a następnie dalszej dostawy do klientów Strony, to kwestie związane z ewentualnymi obowiązkami związanymi z badaniem paliwa nie mają znaczenia dla oceny należytej staranności.

Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje oświadczenie z sierpnia 2015 r., które uzyskał prokurent Skarżącej od prokurenta M., w świetle wydanych wobec M. decyzji dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług, m.in. za okres zbieżny z okresem objętym skarżoną decyzją, których ustalenia w zakresie nierzetelności tej spółki nie są kwestionowane przez Stronę.

W petitum skargi podniesiony został również zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który określa dane, jakie powinna zawierać pełna ewidencja VAT (rejestr sprzedaży i zakupów). Naruszenia przepisu Skarżąca upatruje w wadliwym przyjęciu przez organ, że faktury zakupu paliwa M. nieprawidłowo ujęto w rejestrze zakupów. Całokształt ustaleń dokonanych w sprawie, które Sąd podziela, wskazuje, że faktury wystawione przez M. były nierzetelne, a Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, wobec czego nie sposób uznać aby przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. został przez organy naruszony.

3.14. Końcowa wskazać należy, że Sądowi znany jest z urzędu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2020 r., dotyczący decyzji DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., którym uchylono skarżoną decyzję. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznał jednak, że charakter i okoliczności transakcji dokonywanych między M. i Skarżącą w styczniu 2014 r. uzasadniały odmienną ocenę w zakresie należytej staranności Strony. Dla porządku przywołać też należy wyrok z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 2006/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

3.15. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organów podatkowych nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżona decyzja wbrew wywodom skargi spełnia wymogi art. 210 § 1-4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja DIAS w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie odnoszące się do całego, istotnego dla rozstrzygnięcia, materiału dowodowego.

1. 3.16. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.