Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/17

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M.J. (Strona/Skarżący), jako osoby trzeciej z M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik – grudzień 2011 r., styczeń, luty i kwiecień 2012 r. w łącznej kwocie 53.111,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 26.227,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.004,40 zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane powyżej. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. i 2012 r.
4. 1.3. W dniu 12 stycznia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w całości oraz umorzenie postępowania, jednocześnie wnosząc o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie wskazanych dowodów.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, że zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, majątek spółki obejmuje mienie ruchome o wartości powyżej 139.000.00 zł. co wystarczy na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego,
2. 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek pominięcia opinii biegłego rzeczoznawcy, który ustalił, że wartość zajętych przez organ ruchomości w postaci obrabiarki do drewna FU 320 - rozkrawarki wynosi 139.800,00 zł.,
3. 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 188 O.p. wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie Strony na utratę zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. DIAS realizując obowiązek zapewnienia czynnego udziału w toku prowadzonego postępowania, wyznaczył Stronie na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

1. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego za zaległości Spółki stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały w wyniku nieuiszczenia bądź otrzymania nienależnego zwrotu podatku. Na te zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystawił tytuły wykonawcze. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku Spółki została wszczęta poprzez doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych odpowiednio w dniu 16 lipca 2013 r. oraz w dniu 13 września 2013 r. postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte przez NUS w dniu 31 marca 2016 r., tj. z chwilą doręczenie postanowienia z dnia [...] marca 2016 r. W związku z powyższym został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją.

Organ wskazał, że Skarżący Uchwałą nr 2 Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 września 2011 r. został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki, następnie pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Powyższe potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nr KRS [...]. Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług objętego skarżona decyzją. Organ wskazał, że zarząd był jednoosobowy, czego nie kwestionuje Strona.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS ustalił, że wobec majątku Spółki przeprowadzono postępowanie, w trakcie którego podjęto czynności egzekucyjne: skierowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych, które okazało się bezskuteczne oraz w dniu 14 listopada 1012 r. poborca skarbowy Urzędu Skarbowego we W. sporządził protokół zajęcia i odbioru ruchomości będącej własnością Spółki, tj. obrabiarki do drewna FU 320 - rozkrawarki. W toku czynności egzekucyjnych ustalono, że przedmiotowa ruchomość została już zajęta przez organy egzekucji sądowej, co potwierdzają sporządzone protokoły zajęcia, tj. w dniu 20 czerwca 2012 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. prowadzącego postępowanie egzekucyjne sygn. akt [...] oraz w dniu 7 sierpnia 2012 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym we W. Ruchomość ta była też przedmiotem wpisu do rejestru zastawów skarbowych dokonanego w dniu 3 kwietnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z tytułu należności określonych na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w kwocie 55.937,37 zł oraz odsetek w kwocie 5.721,00 zł. Jednocześnie organ wskazał, że opinią rzeczoznawcy nr [...] oszacowano wartość rynkową obrabiarki do drewna FK 320 - rozkrawarki na kwotę 139.800,00 zł brutto, tj. ok. 113.700,00 zł netto.

W dniu 23 października 2012 r. obwieszczeniem [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym we W. podał do publicznej wiadomości, informację o dacie i miejscu licytacji powyższej ruchomości należącej do Spółki oraz wskazał cenę wywołania w kwocie 37.500,00 zł, licytacja powyższej ruchomości okazała się bezskuteczna z uwagi na brak nabywców, DIAS wskazał także, że przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne z wniosków wielu wierzycieli o zapłatę ok. 824.000,00 zł. Spółka nie figuruje jako właściciel majątku ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów, ani w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Zobowiązaną Spółkę również wezwano do udzielenia informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji, jednak prowadzone w tym trybie postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku Spółki. Mając na podstawie powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że egzekucji z majątku Spółki prowadzona przez organy egzekucyjne okazała się bezskuteczna.

DIAS odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podkreślił, że pomimo, iż w toku licytacji wskazana została cena wywołania przedmiotowej ruchomości wielokrotnie niższa od kwoty wartości rynkowej oszacowanej przez rzeczoznawcę, kwota wywołania okazała się niemożliwa do uzyskania, z uwagi na brak nabywców.

Z uwagi na fakt, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. umorzył ją postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r.

Zdaniem DIAS powyższe okoliczności pozwalały na uznanie za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, że spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom Strony Spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym zarówno na pokrycie kosztów prowadzenia egzekucji jak również umożliwiającym spłatę znacznej części zobowiązania.

Odnoście przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 O.p. DIAS wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialności osoby trzeciej obciąża stronę, która z tego faktu wywodzi określone okoliczności.

W ocenie DIAS organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze organ wskazał, że nie został złożony wniosek o upadłość, co potwierdza pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], wg. stanu na dzień 21 października 2015 r. DIAS podkreślił również, że w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki, od zaistnienia których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu Spółki, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka posiadała zaległości wobec ZUS [...] Oddział w P. z tytułu składek na fundusz ubezpieczeń społecznych za okres marzec 2011 r. oraz styczeń 2012 - marzec 2016 r. w kwocie 241.957,84 zł, ubezpieczenie zdrowotne za okres luty 2011 r. oraz styczeń 2012 - marzec 2016 r. w kwocie 59.859,39 zł, fundusz pracy za okres luty 2011 r., listopad 2011 r., styczeń 2012 r. - marzec 2016 r. w kwocie 19.766,95 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 10.652,00 zł, koszty upomnienia 597,60 zł oraz odsetki od należnych składek.

Ponadto Spółka posiadała również zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2010 r., styczeń - maj, lipiec – sierpień, październik – grudzień 2011 r., styczeń – luty, kwiecień, lipiec, wrzesień – grudzień 2012 r., oraz styczeń, czerwiec – lipiec 2013 r.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił już w końcu 2010 r. Pierwszym niezapłaconym zobowiązaniem jest należność w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. i stan nieregulowania należnych zobowiązań Spółki utrwalał się w kolejnych okresach 2010 - 2013 r.

DIAS wskazał ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki za lata 2009 r. - 2011 r., celem wykazania równorzędnego występowania drugiej z przesłanek niewypłacalności tj. sytuacji gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: u.p.u, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Organ odwoławczy podkreślił, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu Ordynacji podatkowej należy oceniać w odniesieniu do przyczyn upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. DIAS zwracił uwagę również na to, że dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie jest istotna przyczyna takiego stanu rzeczy.

DIAS wskazał także na możliowść uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej poprzez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, jednak w ocenie organu Strona nie wykazała takich okoliczności. Bierna postawa Skarżącego nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez niego jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Reasumując DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie NUS słusznie uznał, że Skarżący nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe, nie wykazał też, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Tym samym zasadnym było przyjęcie, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek egzoneracyjnych uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego. Jednocześnie jest niewątpliwym, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie:
3. 1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, że zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, w sytuacji gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, majątek spółki obejmuje mienie ruchome o wartości powyżej 139.000,00 zł, co wystarczy na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego,
4. 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek oddalenia wniosku o opinię biegłego rzeczoznawcy, który ustalił, że wartość zajętych przez organ ruchomości w postaci obrabiarki do drewna FU 320 - rozkrawarki wynosi 139.800,00 zł, zaniechania przesłuchania podatnika,
5. 3) art. 120, 121, 122, 124 w zw. z art. 188 O.p. wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie Strony na utratę zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki.
6. 2.2. Mając powyższe naruszenia na względzie Skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji w zakresie punktu I i II, Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania oraz przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie od kosztów postępowania, gdyż Skarżący nie ma dostatecznych środków na poniesienie pełnych kosztów bez uszczerbku dla koniecznego utrzymania siebie jak i swojej rodziny, nadto nie dysponuje środkami na rachunku bankowym.
7. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty podniesione przez Stronę za nieuzasadnione
8. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
9. 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
10. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

1. 3.4. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. i 2012 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (§ 2 art. 107 O.p.).

Do odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, z uwagi na jej posiłkowy charakter. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (przesłanki pozytywne).

3.5. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

3.6. Okolicznością bezsporną jest w sprawie to, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień, październik – grudzień 2011 r., styczeń, luty i kwiecień 2012 r., które przekształciły się następnie w zaległość podatkową. Skarżący do pełnienia funkcji powołany został na podstawie uchwały z dnia 15 września 2011 r., natomiast pismem z dnia 22 czerwca 2012 r. Skarżący złożył rezygnacje z pełnionej funkcji.

3.7. W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.

W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości, środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniał wniosek, wyciągnięty przez organy podatkowe, w sprawie niniejszej. Wskazują na to rezultaty egzekucji, w tym wyniki (prób) zajęć rachunków bankowych Spółki wysłane do banków, informacje uzyskane w wyniku wystąpień do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA i czynności podjętych przez poborcę skarbowego.

Jedynym składnikiem majątku ujawnionym w toku prowadzonej egzekucji, zgodnie z protokołem sporządzonym przez poborcę skarbowego z dnia 14 listopada 2012 r., była obrabiarka do drewna FU 320 – rozkrawarka z 1983 r. Rzeczoznawca majątkowy w opinii z dnia 23 sierpnia 2011 r. wydanej na zlecenie Spółki oszacował jej wartość na 113.700 zł netto. Akta zgromadzone w sprawie wskazują, że ruchomość ta, zanim została zajęta przez poborcę skarbowego, była już przedmiotem zajęcia z dnia 20 czerwca 2012 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. a także z dnia 7 sierpnia 2012 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym we W., jest ona również wpisana do rejestru zastawów skarbowych od dnia 3 kwietnia 2012 r. na rzecz ZUS [...] Oddział w P. z tytułu należności określonych decyzją z dnia 3 stycznia 2012 r.

Próba przeprowadzenia licytacyjnej sprzedaży tej ruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym we W. okazała się bezskuteczna z uwagi na brak nabywców, mimo faktu, że cena wywołania w kwocie 37.500 zł była wielokrotnie niższa niż wartość nieruchomości oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego 113.700 zł netto i wartość szacunkowa wskazana w obwieszczeniu o licytacji 50.00 zł, a ruchomość próbowano zbyć w regonie, w którym zlokalizowane jest wiele firm zajmujących się obróbką drewna i produkcją mebli, gdzie zainteresowanie taka maszyna powinno być duże gdyby przedstawiała ona realną wartość.

W toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono żadnego innego składnika majątku Spółki mimo wezwań do udzielania informacji niezbędnych do prowadzenia egzekucji.

Z uwagi na fakt, iż opisana egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., prowadzący postępowanie egzekucyjne w zbiegu, umorzył je postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., [...] oraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. [...] na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.

Prawidłowo więc organy uznały, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego i w konsekwencji należało uznać, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Wobec powyższych ustaleń zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. wskazujące na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki uznać należy za niezasadne.

3.8. Sąd uznaje, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

W analizowanej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem, co wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został w ogóle złożony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...]. według stanu na dzień 21 października 2015 r. - dział 6 rubryki 5-7 brak wpisów oraz pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 20 kwietnia 2016 r.).

Zgodnie z art. 10 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie gdy upływały terminy płatności poszczególnych zobowiązań Spółki objętych decyzją) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3).

Jeżeli zatem zaistnieje co najmniej jedna z wymienionych przesłanek ogłoszenia upadłości, na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u. W stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek ten nie został wykonany przez Skarżącego, jednocześnie nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Sąd zauważa, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług sięgają okresów od września do grudnia 2010 r., a następnie narastały one w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Ponadto jak wskazały organy Spółka posiadała również w okresie od lutego 2011 r. a następnie w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz od stycznia 2012 r. do marca 2016 r., zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego, funduszu ubezpieczeń społecznych, funduszu pracy na łączną kwotę ponad 300 tyś zł. Dlatego też trafnie organy uznały, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 u.p.u. i stan taki trwał od końca 2010 r.

3.9. Odnosząc się końcowo do ostatniej z przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę umożliwiających osobie trzeciej uwolnienie się z orzeczenia o odpowiedzialności tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) uznać należy, że i ten warunek nie zaistniał w stanie faktycznym sprawy. Skarżący nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych, co uwolniłoby go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Nie sposób bowiem jako składnika majątku, który mógłby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części uznać jedynej ujawnionej w toku postępowania ruchomości należącej do Spółki – obrabiarki do drewna FU 320 – rozkrawarki z 1983 r. Należy bowiem wskazać, że wprawdzie jej wartość została w 2011 r. określona przez rzeczoznawcę na 113.700 zł netto, jednak próba jej zbycia w toku postępowania egzekucyjnego za cenę znacznie niższą, bo 37.500 zł nie zakończyła się sukcesem, ze względu na brak zainteresowania nabywców, mimo tego, na co Sąd zwracał już uwagę, że licytację ogłoszono i prowadzono we W. tj. w terenie, gdzie funkcjonuje dużo firm zajmujących się obróbką drewna i produkcją mebli.

Przypomnieć należy, że obrabiarka jest maszyną z 1983 r. i uwzględniając tępo postępu technologicznego niewątpliwie zainteresowanie takim urządzeniem jest z roku na rok coraz mniejsze. Skoro więc w 2012 r. nie było chętnych do nabycia maszyny za 1/3 jej wyszacowanej wartości wynikającej z opinii rzeczoznawcy, trudno przyjąć aby za kolejne cztery lata później, w 2016 r. mogła ona by składnikiem majątku, który doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części.

3.10. Odnosząc się natomiast do odmowy przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Stronę Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniu DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. przemawiająca za nieuwzględnieniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczności związane z ustaleniem czasu niewypłacalności spółki i skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p., potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. W rozpoznawanej sprawie konieczność taka, w ocenie Sądu, nie zaistniała. Wskazać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia, jak w rozpoznawanej sprawie, jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez Spółkę. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Tak więc, organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Brak przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym nie miał wpływu na wynik sprawy.

Sąd za prawidłową uznaje także odmowę przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Strony na okoliczność składu majątku Spółki. Wskazać bowiem należy, że w toku całego postępowania Strona nie wskazała istnienia innych niż omawiana wyżej obrabiarka składników majątku Spółki, co do których przeprowadzona egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Żądanie ustalania na obecnym etapie postępowania kwestii majątku Spółki w sytuacji prawomocnego umorzenia egzekucji wobec Spółki jest nieuprawnione, tym bardziej, że Strona sama takich składników nie ujawniła, choć czynnie uczestniczyła w toku postępowania przed organami obu instancji.

3.11. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIAS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. i zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

1. 3.12. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.