Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 230/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS", "organ odwoławczy") nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej jako: "ordynacja podatkowa") w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4d, ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 18, pkt 25 lit. a), pkt 28, pkt 38a i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako: "ustawy o CIT"). Decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu odwołania z 4 września 2015 r. wniesionego przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca"). W zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2015 roku organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 7.739.432,00 zł.

Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego została wydana w następujących okolicznościach niniejszej sprawy.

Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: "organ I instancji") wszczął postępowanie kontrolne w spółce m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego spółki za badany okres. W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki od powyższej decyzji, DIS decyzją z [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonych czynności kontrolnych przez organ skarbowy spółka złożyła 28 stycznia 2014 r. korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r., w której uwzględniła niewykazane pierwotnie w zeznaniu rocznym odliczenia z tytułu nabycia nowych technologii, jednak w skorygowanym zeznaniu CIT-8 spółka nie uwzględniła nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontrolny w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r. ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIS decyzją z [...] listopada 2014 r. ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego, decyzją z [...] sierpnia 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w kwocie 8.011.689,00 zł.

W wyniku odwołania spółki od powyższej decyzji, DIS wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2015 r., po raz kolejny uchylił decyzję I instancji i tym razem jednocześnie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 7.739.432,00 zł.

Opisując w zaskarżonej decyzji dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia, DIS wskazał m.in. na zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 122.992,90 zł, w związku z zawyżeniem przychodów o kwotę 23.381,80 zł. Spółka zaewidencjonowała bowiem wydatki dotyczące należności w kwocie: 1) 112.992,90 zł zapłaconej przez spółkę (jako pozwaną solidarnie) 22 września 2009 r., na rzecz [...] Z., na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Okręgowy w W. [...] października 2008 r., sygn. akt [...] (na kwotę tą składają się: opłata 52.245,00 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 46.953.80 zł, zwrot kosztów procesu 11.094,10 zł oraz zwrot kosztów apelacji 2.700,00 zł), 2) 10.000,00 zł, z tytułu usług prawniczych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z [...] listopada 2009 r., wystawioną przez Kancelarię Radcy Prawnego A. S. w W..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zapisów umowy licencyjnej, zgromadzonej jako dowód w sprawie, zawartej przez Spółkę z B. F. Sp. z o. o. (dalej: "B. F.") 23 czerwca 2003 r. wynika, że jej przedmiotem było udzielenie licencjobiorcy (tj. spółce) przez licencjodawcę (tj. B. F.) licencji uprawniającej do korzystania z utworu audiowizualnego pod tytułem: "[...]" w reżyserii M. P., na zasadach i w zakresie przewidzianych w tej umowie. Zgodnie z § 2 tej umowy licencjodawca oświadcza, że jest upoważniony do korzystania z przedmiotowego filmu, w zakresie umożliwiającym zawarcie i wykonanie niniejszej umowy, zaś wykorzystanie filmu przez licencjobiorcę na zasadach określonych w niniejszej umowie nie naruszy jakichkolwiek praw czy interesów osób trzecich. Licencjobiorca oświadczył ponadto, iż jest jedynym podmiotem na terenie RP upoważnionym do zwielokrotniania filmu na nośnikach VCD i wprowadzania tych nośników do obrotu.

W zawartej umowie licencjodawca zobowiązał się również do zaspokojenia na swój koszt wszelkich uzasadnionych roszczeń osób trzecich z tytułu naruszenia praw tych osób wskutek niezgodności ze stanem rzeczywistym oświadczeń zawartych w ust. 1-2 niniejszego paragrafu, a w razie zaspokojenia tych roszczeń przez licencjobiorcę lub zasądzenia od licencjobiorcy - do zwrotu regresowo na wezwanie licencjobiorcy całości pokrytych roszczeń oraz wszelkich związanych z tym wydatków, włączając w to koszty, w wysokości prawem przewidzianej, postępowania: sądowego, arbitrażowego, administracyjnego lub ugodowego. Licencjodawca zobowiązał się nadto do przystąpienia na własny koszt, na wezwanie licencjobiorcy lub kompetentnego organu, do jakiegokolwiek postępowania sądowego lub pozasądowego toczącego się z udziałem licencjobiorcy, a wynikłego z okoliczności, o których mowa w zdaniu poprzedzającym.

DIS dodał, że z akt sprawy wynika, że po stronie przychodów 2009 r. spółka ujęła kwotę 23.381.80 zł, stanowiącą zwrot nadpłaconych przez nią odsetek na rzecz Z. DIS wskazał też, że w odwołaniu spółka podniosła, że wydatki poniesione na rzecz Z. oraz zakup doradztwa prawnego w tej sprawie spełniają wszelkie przesłanki wymienione w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i bezsprzecznie związane są z działalnością spółki, zatem nietrafiony jest argument organu I instancji, że koszty jakie poniosła spółka na rzecz Z. winny obciążać B. F. Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy wynika, że w związku z wykorzystaniem przez Spółkę filmu "[...]", Z. wystąpiło z pozwem przeciwko spółce oraz B. F. jako pozwanym solidarnie do zapłaty kwoty 112.992,90 zł. W związku z prawomocnym wyrokiem Sąd Okręgowy w W. z [...] października 2008 r. oraz niebezpieczeństwem wszczęcia egzekucji przeciwko spółce, jako dłużnik solidarny dokonała ona zapłaty całej zasądzonej kwoty na rzecz Z. Następnie obciążyła koszty podatkowe wydatkiem z ww. tytułu w wysokości 112.992,90 zł oraz kosztami doradztwa podatkowego w tejże sprawie w wysokości 10.000,00 zł (łącznie kwotą 122.992,90 zł).

Natomiast zwróconą Stronie przez Z. kwotę odsetek w wysokości 23.381.80 zł Spółka zaksięgowała po stronie przychodów podatkowych. Z akt sprawy wynika ponadto, jak wskazał DIS, że Spółka pismem z 12 października 2009 r. zwróciła się do B. F. z żądaniem zwrotu kwoty uiszczonej przez Spółkę na rzecz Z. w wysokości 89.999,35 zł. DIS podkreślił, że do dnia zakończenia postępowania kontrolnego Strona nie podjęła żadnych innych działań i czynności celem uzyskania świadczenia regresowego od B. F., pomimo, że zapisy umowy jednoznacznie wskazywały, iż obowiązek pokrycia ewentualnych roszczeń spoczywa na Licencjodawcy, tj. B. F.. Strona przez cały okres prowadzonego trzykrotnie przez organ I instancji postępowania kontrolnego wyjaśnia wyłącznie, iż roszczenie stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu w niniejszej kwestii przedawnia się z upływem 10 lat i może być jeszcze skutecznie zrealizowane przez długi okres czasu, a w przypadku zwrotu wydatków na rzecz Z. od B. F. zostaną one rozpoznane jako przychody podatkowe.

Zdaniem DIS, zachowania podatnika, który nie podejmuje żadnych działań celem odzyskania prawnie należnych mu kwot, podczas gdy sam ponosi tożsame wydatki, wbrew twierdzeniom spółki, nie świadczy o chęci odzyskania spornych należności, które podatnik kwalifikuje jako koszty podatkowe. DIS zatem nie uznał za koszty uzyskania przychodów ww. kwoty z uwagi na brak związku spornego wydatku z przychodem spółki w badanym okresie. W ocenie organu odwoławczego wydatki w kwocie 112.992,90 zł winny obciążać B. F., a nie spółkę.

W konsekwencji powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w myśl postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie stanowią także przychodów spółki zwrócone przez Z. odsetki w kwocie 23.381,80 zł.

DIS, opisując w zaskarżonej decyzji dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia, wskazał również na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 788.597,10 zł. Organ odwoławczy wskazał, że spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu wydatek na tę kwotę, dotyczący nieodpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń o tej wartości dla organizacji pożytku publicznego. DIS wskazał, że spółka, przekazując organizacjom charytatywnym nieodpłatne prawo do emisji reklam wystawiała dokument w postaci faktury VAT wewnętrznej (dla celów podatku VAT), w której wykazywała: nr zlecenia, tytuł gazety w której ukaże się ogłoszenie, ilość modułów ogłoszenia, cenę jednostkową netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto.

DIS wyjaśnił, że Strona zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w odwołaniu podniosła, iż zakwestionowane koszty jako dotyczące nieodpłatnej emisji ogłoszeń o charakterze charytatywnym dotyczą w istocie druku gazety jako całości i byłyby poniesione także w przypadku, gdyby nie drukowano ogłoszeń organizacji charytatywnych. Odnosząc się do stanowiska spółki, DIS wyjaśnił, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT DIS wskazał też, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, że w stanie prawnym dotyczącym badanego okresu wszelkiego rodzaju nieodpłatne darowizny (rzeczowe, pieniężne lub inne), poza wyjątkami enumeratywnie wskazanymi w tym przepisie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem DIS oznacza to, że cena nabycia czy też wytworzenia przekazanych jako darowizna nieodpłatnie miejsc reklamowych (nieodpłatnego wydrukowania ogłoszenia obdarowanego) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ powierzchnia reklamowa wraz z drukiem, która została darowana na cele charytatywne, nie służy uzyskiwaniu przez podatnika przychodów a także nie służą utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

DIS dodał, że nie jest sporne, że spółka faktycznie nieodpłatnie udostępniała i publikowała w wydawanych przez siebie tytułach prasowych powierzchnie reklamowe organizacjom charytatywnym, co stanowi o fakcie dokonywania darowizn w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy o CIT i na co spółka uzyskała interpretację w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2005 r. nr [...]. W ocenie organu odwoławczego, skoro zatem ustawodawca przepisem art. 18 ustawy o CIT przewidział ulgę podatkową w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania dokonanej darowizny, zaś spółka uzyskała pisemną interpretację o zakwalifikowaniu nieodpłatnie udostępnionych powierzchni reklamowych organizacjom charytatywnym, jako darowizny innej niż rzeczowa lub pieniężna w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, to nie znajduje uzasadnienia stanowisko spółki odnośnie możliwości obciążania kosztów podatkowych kwotą ustaloną przez spółkę a dotyczącą kosztów wytworzenia przedmiotowej darowizny. Zdaniem DIS, przyjęcie za prawidłowe prezentowanego przez spółkę stanowiska stanowiłoby o nieuprawnionej podwójnej korzyści podatkowej.

W ocenie DIS w okolicznościach niniejszej sprawy doszło również do zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na kwotę 936,00 zł z tytułu opłaty za wydanie "Zezwolenia nr [...] na pracę cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" przez Wojewodę M. [...] sierpnia 2007 roku. Z treści tego dokumentu wynika – wskazał DIS - że na wniosek spółki wydane zostało pozwolenie na pracę dla W. R. w okresie od 5 września 2007 r. do 4 września 2008 r. jako doradcy Rady Nadzorczej Spółki. Natomiast dyspozycja przelewu kwoty 936,00 zł, tytułem zapłaty za wydane zezwolenie na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego Wydziału Finansów i Budżetu z konta spółki nastąpiła 24 sierpnia 2007 roku. DIS zgodził się z organem kontrolnym, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, nie można uznać tego wydatku za koszty z 2009 r., z uwagi na fakt, iż poniesiony został w 2007 roku.

DIS wyjaśnił, że według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Odnosząc się do stanowiska spółki w omawianym zakresie wskazał, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Tymczasem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zdaniem DIS ustawodawca, dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu ww. przepisu. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Spółka zatem poniosła wydatek już w 2007 r. i znana była jej wielkość tego wydatku. Nie znajduje w związku z tym, zdaniem DIS, uzasadnienia prezentowane przez spółkę stanowisko o kwalifikacji spornego wydatku jako koszt podatkowy 2009 roku. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska spółki stanowiłoby, iż każdorazowo jedynie od suwerennej decyzji podatnika zależałoby w którym roku podatkowym uzna za koszt podatkowy (dokona rachunkowego zapisu) zaistniałe zdarzenia gospodarcze co oczywiste nie jest wolą racjonalnego ustawodawcy.

W skardze z 5 stycznia 2016 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zaskarżyła w części decyzję DIS z [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się przeciw skarżącej postępowaniem, pomimo że wydatki te związane były z produkcją filmów załączanych do sprzedawanych przez skarżącą gazet i czasopism, stanowiły one realizację zobowiązania własnego skarżącej oraz ich poniesienie miało na celu uniknięcie ponoszenia dalszych kosztów związanych z ich przymusową egzekucją,
2. 2) art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zwrot nadpłaconych odsetek w kwocie 23.381,80 PLN nie powinien stanowić przychodu skarżącej, pomimo że skarżąca uprawniona była do zaliczenia kwot, o których mowa w punkcie 1), w całości do kosztów podatkowych,
3. 3) art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kwota 788.597,10 PLN, stanowiąca część kosztów związanych z wydaniem tytułu prasowego i odpowiadająca wartościowo kosztom związanym z nieodpłatną emisją ogłoszeń o charakterze charytatywnym, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że wydatki te stanowiły dla skarżącej koszty wytworzenia sprzedawanych produktów (druku tytułu prasowego), które to wydatki ponoszone byłyby przez skarżącą także w przypadku niepublikowania ogłoszeń o charakterze charytatywnym,
4. 4) art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że poniesione przez Skarżącą wydatki w kwocie 936,00 PLN na opłatę za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca - doradcy Rady Nadzorczej skarżącej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w momencie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, pomimo że stanowiły one koszty pośrednie uzyskania przychodów,
5. 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami postępowania podatkowego, prowadzący do błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od skarżącej prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, kosztów doradztwa prawnego oraz wydatków na wytworzenie produktów (gazet) przez skarżącą w wysokości odpowiadającej wartościowo wydatkom na emisję ogłoszeń charytatywnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w ramach prowadzonej działalności wydawniczej ponosi wydatki związane z produkcją wszelakich dodatków dołączanych do czasopism i gazet (m.in. płyt, broszur, zabawek, kosmetyków itp.). Dodatki te mają na celu zwiększenie popytu na produkty skarżącej, co przekłada się na silną pozycję rynkową gwarantującą skarżącej wyższe wpływy ze sprzedaży tych produktów oraz reklam i ogłoszeń publikowanych w sprzedawanych czasopismach i gazetach. Tego rodzaju dodatkiem był również załączany do wydawnictw skarżącej film [...].

W ocenie skarżącej, nie budzi więc wątpliwości, że wszelkie wydatki poniesione przez nią w związku ze wskazanym dodatkiem do wydawnictw, służyły osiągnięciu lub zachowaniu jej źródła przychodów. Zdaniem skarżącej, za tego rodzaju wydatki powinny być uznane również koszty poniesione przez nią w związku z procesem przeciwko Z. W przegranym postępowaniu cywilnym, skarżąca wraz z licencjodawcą (B. F.) występowała w roli pozwanego solidarnie co oznacza, że byli oni w równym stopniu odpowiedzialni wobec Z. za uregulowanie zasądzonych kwot. Do momentu pełnego zaspokojenia wierzyciela każdy z dłużników zobowiązanych solidarnie samodzielnie odpowiada za spłatę całej kwoty zobowiązania. Skarżąca jako dłużnik solidarny prawidłowo zatem dokonała zapłaty całej zasądzonej kwoty we własnym imieniu a także we własnym interesie, przede wszystkim w celu zapobieżenia kosztom przymusowej egzekucji zasądzonej kwoty i zapłaty wyższych odsetek za zwłokę.

Wynikające natomiast z umowy prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym jest uprawnieniem przysługującym skarżącej w sferze stosunków cywilnoprawnych i może mieć znaczenie w relacjach pomiędzy nią a jej kontrahentem, nie ma ono natomiast wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków na płaszczyźnie podatkowoprawnej. Poniesione zatem przez skarżącą wydatki stanowiły w istocie spłatę zasądzonego prawomocnym wyrokiem zobowiązania skarżącej (a nie B. F.) oraz spłatę zobowiązania skarżącej z tytułu zakupu usług doradztwa prawnego. Wydatki te ściśle wiązały się z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i miały na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, są zatem bez wątpienia kosztami podatkowymi skarżącej. W sytuacji, gdy skarżącej uda się uzyskać od B. F. zwrot wydatków poniesionych na rzecz Z., kwota ta zostanie przez nią rozpoznana jako przychód podatkowy.

W konsekwencji też, zdaniem Skarżącej, częściowy zwrot przez Z. wydatków (zwrot nadpłaconych przez spółkę odsetek na rzecz Z.), powinien powodować powstanie po stronie skarżącej przychodu podatkowego uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko odnośnie ponoszonych przez nią kosztów wytworzenia ogłoszeń przeznaczonych dla organizacji charytatywnych. W jej ocenie był to koszt kalkulowany na podstawie wskaźników z poszczególnych kwartałów będących średnim kosztem modułu ogłoszeniowego dla każdego kwartału i zasięgu gazety (wydanie krajowe, lokalne i stołeczne) i był wyłącznie sumą kosztów papieru, kosztów innych materiałów produkcyjnych oraz narzutu kosztów pośrednich. Wydatki te w całości powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, jako część kosztów związanych z wydaniem tytułu prasowego. Koszty te zostałyby przez skarżącą poniesione także w przypadku, gdyby nie publikowała ona nieodpłatnie ogłoszeń organizacji charytatywnych. Liczba stron danego tytułu prasowego jest bowiem z góry określona przez wydawcę danego pisma i opublikowanie lub nieopublikowanie ogłoszenia w konkretnym wydaniu nie zmienia w żaden sposób jego objętości. W praktyce – wskazała skarżąca – publikuje ona zazwyczaj ogłoszenia charytatywne wtedy, kiedy w danym numerze jest wolne miejsce pozwalające na jego umieszczenie.

Skarżąca podkreśliła, że sposób kalkulacji kosztów związanych z publikacją ogłoszeń przeznaczonych dla organizacji charytatywnych, jest zagadnieniem odrębnym od kwestii, czy darowizna inna niż rzeczowa lub pieniężna (udostępnienie powierzchni reklamowej organizacjom charytatywnym) może w ogóle zostać uznane za darowiznę w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o CIT

Skarżąca podniosła również, że z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnił zaistnienie sytuacji, w której wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. W ocenie skarżącej, nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Skarżąca wyjaśniła, że w 2007 r. sporny wydatek na uzyskanie zezwolenia na pracę dla cudzoziemca został zapłacony i zaewidencjonowany przez skarżącą na kontach rozrachunkowych. Dopiero jednak w 2009 r. został ujęty w księgach rachunkowych skarżącej jako koszt.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 328/16 oddalił skargę.

W ocenie sądu I instancji koszty poniesione na rzecz [...] Z., na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez Sąd Okręgowy w W. wraz z odsetkami i kosztami usług prawniczych, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Sąd uznał, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak jest pomiędzy spornymi wydatkami a osiągnięciem przychodu bezpośredniego, czy też chociaż potencjalnego związku przyczynowo – skutkowego, nie zostały one bowiem poniesione w związku z uzasadnionymi oczekiwaniami uzyskania przychodu lecz w związku z poniesieniem negatywnych konsekwencji wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością wydawniczą filmu "[...]", naruszającego prawa osób trzecich do tego filmu.

Sąd I instancji wskazał też, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się przeciw skarżącej postępowaniem.

Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwrócone przez Z. nadpłacone przez spółkę odsetki w związku z omawianymi powyżej wydatkami spółki, nie mogą stanowić jej przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyżej wykazano również odsetki poniesione w związku z zaspokojeniem roszczeń [...] Z., nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, w związku z powyższym, w świetle brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zwrócone przez Z. nadpłacone przez spółkę odsetki nie mogą stanowić przychodów spółki.

Sąd uznał również, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących nieodpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego. Sąd stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. W ocenie sądu organ słusznie więc przyjął, że cena wytworzenia przekazanych jako darowizna miejsc reklamowych (nieodpłatnego wydrukowania ogłoszenia obdarowanego), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Sąd I instancji stwierdził, że istotą nie jest podnoszona przez skarżącą relacja kosztów, lecz zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. W sytuacji nie zamieszczenia spornych ogłoszeń w czasopiśmie, przepis ten nie miałby zastosowania, a w konsekwencji wszystkie wydatki związane z wyprodukowaniem danego czasopisma stanowiłyby koszty uzyskania przychodów. Zdaniem sądu organ podatkowy słusznie podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT sporny wydatek może być przedmiotem ulgi podatkowej polegającej na obniżeniu dochodu o ten wydatek jako darowiznę udostępnienia powierzchni reklamowej w drukowanych czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego.

Sąd uznał także, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu opłaty za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca. Sąd stwierdził, że powyższego wydatku nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w 2009 r., skoro został on poniesiony w 2007 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ppsa, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów płatności zasądzonej od niej prawomocnym wyrokiem sądu oraz kosztów doradztwa prawnego związanych z toczącym się wobec skarżącej postępowaniem sądowym, w łącznej kwocie 122 992,90 zł, pomimo że wydatki te związane były z dodatkami załączanymi do sprzedawanych przez skarżącą gazet i czasopism, a tym samym wydatki te związane były z przychodami osiąganymi przez skarżącą;
2. - art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot nadpłaconych odsetek w kwocie 23 381,80 zł nie powinien stanowić przychodu skarżącej, pomimo że skarżąca uprawniona była do zaliczenia kwot, o których mowa w pkt powyżej, w całości do kosztów podatkowych;
3. - art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że kwota 788 597,10 PLN, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej, pomimo że wydatki te stanowiły dla skarżącej koszty wytworzenia sprzedawanych produktów (druku tytułu prasowego) i które to wydatki ponoszone byłyby przez skarżącą także w przypadku niepublikowania ogłoszeń o charakterze charytatywnym;
4. - art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki w kwocie 936,00 PLN na opłatę za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca - doradcy Rady Nadzorczej Skarżącej - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w momencie poniesienia, tj. ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, pomimo że stanowiły one dla skarżącej koszty pośrednie uzyskania przychodów.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 listopada 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 3858/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowisko organów podatkowych i sądu I instancji w zakresie w jakim przyjmują, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zapłacona przez spółkę na rzecz Z. kwota należności wraz z odsetkami w wykonaniu prawomocnego wyroku sądu powszechnego. Jest to kwota jaką sąd powszechny zasądził w związku z pozwem Z. w związku z wykorzystaniem przez spółkę filmu [...]. Zdaniem sądu, analiza uzasadnienia wyroku sądu I instancji wskazuje, że przyczyny, z powodu których odmówiono spółce prawa ujęcia zapłaconej kwoty w kosztach uzyskania przychodu są różne w ujęciu organu podatkowego i Sądu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja prawno - podatkowa spornego wydatku zapłaconego na rzecz Z. musi uwzględniać, że źródłem jego poniesienia jest prawomocne orzeczenie sądu powszechnego. Sąd I instancji nie odniósł się i nie wyjaśnił jaki charakter ma zasądzona kwota, czy stanowi wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich, czy też odszkodowanie. Wnioskując z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez sąd I instancji, a mianowicie, że Z. wystąpił z pozwem o zapłatę oraz fakt, że należność została orzeczona wraz z odsetkami, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zasądzona kwota miała charakter wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zatem sąd powszechny zasądził od spółki na rzecz podmiotu uprawnionego wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich, przy czym nie budzi wątpliwości w przyjętym stanie faktycznym, że owa forma korzystania przez spółkę była nakierowana na uzyskanie przychodu to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma uzasadnionych powodów, dla których wydatek ten nie mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do kwestii nieodpłatnego udostępnienia powierzchni reklamowej w drukowanych przez spółkę czasopismach celem emisji ogłoszeń dla organizacji pożytku publicznego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd I instancji trafnie podniósł, że istotą zagadnienia nie jest relacja kosztów, ale zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Skoro spółka określiła wartość darowizny (nieodpłatnego prawa do emisji reklam) na rzecz organizacji pożytku publicznego wystawiając dokument w postaci faktury VAT wewnętrzny, to wartość ta konsumująca koszty wytworzenia tychże miejsc reklamowych nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, albowiem wynika to wprost z treści wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że Sąd I instancji trafnie ocenił, że organ podatkowy prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatku z tytułu opłaty za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca na terytorium RP, w okresie od września 2007 r. do września 2008 r. uznając, że powinien on zostać rozpoznany w 2007 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje

W pierwszej kolejności należy raz jeszcze wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - w wyniku rozpoznania złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej - wyrokiem z 7 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3858/17 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego sądu z 6 kwietnia 2017 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zatem w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "ppsa"), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2019 roku; wobec tego, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć jednak należy, że nie cała argumentacja skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie tej części uzasadnienia należy wskazać, że przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest jedynie część stanowiska organu odwoławczego, wynikająca z postawionych w skardze zarzutów i przytoczonej w niej argumentacji skarżącej. W pozostałym zakresie stanowisko organu odwoławczego nie było ono kwestionowane przez skarżącą. Także w ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego w niekwestionowanym przez skarżącą zakresie nie budzi wątpliwości co do zgodności z prawem.

Odnosząc się kolejno do kwestii spornych w niniejszej sprawie sąd ma na uwadze wskazany wyżej zakres kognicji sądu administracyjnego oraz związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego

W ocenie sądu skarżąca słusznie podnosi, że niezasadnie organ odwoławczy odmówił jej prawa zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez w związku z toczącym się przeciwko niej (jako pozwanej solidarnie) procesem cywilnym z powództwa Z., zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. w sprawie sygn. akt [...].

W związku z ww. procesem skarżąca poniosła wydatek w postaci wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną na jej rzecz. Wydatek ten został poniesiony w kwocie 10 000 zł i udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez radcę prawego A. S.. Fakt dokonania tej płatności (rzeczywistego poniesienia wydatku) nie był kwestionowany w toku postępowania. Organ odwoławczy zakwestionował możliwość zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak jego związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Stanowisko to, jak słusznie podnosi skarżąca, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT słowa "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększeniem przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało.

Powyższe stanowisko organu jest zbieżne z wykładnią przedmiotowego przepisu dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, w uzasadnieniu wyroku z 27 września 2018 roku w sprawie I SA/Po 259/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 27 czerwca 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2192/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak wskazano w omawianym orzeczeniu - w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (...).Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.

Argumenty powołane w powyższych orzeczeniach sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własne.

W ocenie sądu, pomimo wskazanej na wstępie słuszności zawartych w interpretacji indywidualnej uwag natury ogólnej, organ interpretacyjny niezasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków poniesionych na pomoc prawną w związku z procesem z Z., co zostało też jednoznacznie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 7 listopada 2019 roku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przytoczoną w tym orzeczeniu. Podkreślić należy, że koszty pomocy prawnej w jakimkolwiek kontekście nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. że wydatki związane z pomocą prawną, w sytuacji, gdy spór sądowy pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu niezależnie od wyniku tego postępowania.

Przesłanką takiego stanowiska jest stwierdzenie, że działania uczestnika procesu miały charakter racjonalny, zasadzały się na usprawiedliwionych podstawach i były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba też zaznaczyć, że wydatek ten co do zasady nie może zostać powiązany z konkretnym przychodem, zatem stanowić będzie wydatek o charakterze pośrednim nakierowany na zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje przecież, że wydatek w postaci wynagrodzenia radcy prawnego miał związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

W ocenie sądu, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe również w odniesieniu do wydatków jakimi były płatności dokonane przez skarżąca na rzecz Z.. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności tytułu wykonawczego (k. 1586 tom V akt postępowania podatkowego) uiszczona na rzecz Z. łączna kwota stanowiła zasądzoną od skarżącej na rzecz Z. należność główną wraz z odsetkami oraz koszty procesu (w tym także koszty apelacji). Wobec treści wyroku Sądu Okręgowego w W. w sprawie [...] nie budzi wątpliwości, że skarżąca obowiązana była do zapłaty całej zasądzonej należności na rzecz Z.. Została ona bowiem zasądzona od skarżące solidarnie wraz B. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 366 kodeksu cywilnego Z. miał prawo zadać pełnej należności od jednego z dwóch dłużników solidarnych (w niniejszej sprawie – od skarżącej).

Zgodnie bowiem z treścią art. 366 § 1 kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Zaznaczyć przy tym należy, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy skarżąca nie mogła uchylić się od obowiązku zapłaty należności na rzecz Z.. Dokonując zapłaty bezpośrednio po skierowanym do niej wezwaniu, skarżąca uniknęła poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego.

W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma także podstaw do uznania, jak to uczynił organ odwoławczy, że wydatek w postaci uiszczonych na rzecz Z. ww. należności nie pozostawał w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W niniejszej spawie poza sporem pozostaje, że sporne należności zostały uiszczone na rzecz Z. w związku z wykorzystaniem przez skarżącą filmu "[...]". Wykorzystanie to polegało na załączeniu płyty VCD z utrwalonym na niej filmem, do wydawanego przez skarżącą miesięcznika. Skarżąca wskazała, że załączenie takiego "dodatku" do wydawanego przez nią pisma, ma na celu podniesienie jego atrakcyjności, a tym samym m. in. zwiększenie jego sprzedaży. Okoliczność ta (cel działań skarżącej) nie była kwestionowana przez organ odwoławczy. Takie działania skarżącej bez wątpienia podwyższa przychody skarżącej. W tych okolicznościach, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej spawie wyroku z 7 listopada 2019 roku nie ma uzasadnionych powodów, dla których sporny wydatek nie mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji powyższego, jako niezasadne należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że nie stanowią także przychodów sapółki, w myśl postanowień art 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zwrócone przez Z. odsetki w kwocie 23.381,80 zł. Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro, jak to zostało wyżej wyjaśnione, wydatki w postaci uiszczonych na rzecz Z. należności stanowią koszty uzyskania przychodu, to zwrócone na rzecz skarżącej odsetki stanowią jej przychody.

Odnosząc się do akcentowanego w decyzji wątku roszczenia regresowego i zarzutów stawianych skarżącej przez organ, że nie podejmuje żadnych działań celem odzyskania prawnie należnych jej kwot, należy wskazać, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że wynikające z umowy prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym jest uprawnieniem przysługującym Skarżącej w sferze stosunków cywilnoprawnych i może mieć znaczenie w relacjach pomiędzy nią a jej kontrahentem, nie ma ono natomiast wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków na płaszczyźnie podatkowo-prawnej. Rolą organów podatkowych jest prawnopodatkowa ocena zaistniałych działań, a nie ocena racjonalności decyzji podatnika. Dodatkowo należy wskazać, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sytuacji zwrotu na rzecz skarżącej należności od B. F., w ramach regresu, będą one rozpoznane, jako przychód skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, jako w pełni uzasadnione należy ocenić podniesione w punkcie 1) lit. a) i b) petitum skargi zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zdaniem sądu nie jest natomiast zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z uznaniem przez organ odwoławczy, że kwota 788.597,10 PLN, stanowiąca część kosztów związanych z wydaniem tytułu prasowego i odpowiadająca wartościowo kosztom związanym z nieodpłatną emisją ogłoszeń o charakterze charytatywnym, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej. W ślad za wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz P., z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W tym miejscu należy wskazać, w ślad za Naczelnym Sadem Administracyjnym, że sporne wydatki nieprawidłowo zakwalifikowane przez skarżącą powinny być z urzędu rozliczone przez organ odwoławczy jako ulga podatkowa, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o PIT. W sytuacji bowiem wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku w zasadzie wyklucza możliwość skorygowania jego wysokości przez skarżącą.

W tym miejscu należy wskazać, że – mając na uwadze treść wydanych w sprawie decyzji, zarówno organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji – nie jest możliwe dokonanie przez sąd ustalenia, czy w zaskarżonej decyzji organ sporną kwotę 788 597,10 zł uwzględnił z urzędu, jako darowiznę.

W uzasadnieniu decyzji z [...] grudnia 2015 roku organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2009r. skarżąca udokumentowała przekazanie w 2009 roku darowizn na rzecz organizacji pożytku publicznego w łącznej wysokości 6.320.028,43 zł. Organ nie wyjaśnił przy tym, czy w tej kwocie została uwzględnione sporne wydatki związane z nieodpłatnym udostępnianiem powierzchni reklamowej dla organizacji pożytku publicznego. Przedmiotowego ustalenia nie sposób uczynić poprzez odniesienie uwzględnionej przez organ wartości darowizn (6 320 028,43 zł) do kwoty darowizn uwzględnionej prze skarżącą w zeznaniu CIT-8 za 2009 roku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał bowiem jedynie kwotę podlegająca odliczeniu od dochodu w jej maksymalnej kwocie stanowiącej 10% przychodu, tj. 4 565 722,85 zł, a nie ogólną kwotę darowizn uwzględnioną przez skarżącą (por. strona 36 decyzji organu odwoławczego).

Kwota 4 565 722,85 zł stanowi 10% dochodu wykazanego przez skarżącą w korekcie zeznania CIT-8 za 2009 roku z 28 stycznia 2014 roku (por. strona 2 decyzji organu odwoławczego). Ponieważ w analogiczny sposób została uzasadniona kwestia darowizn w decyzji organu pierwszej instancji, również na jej podstawie nie sposób ustalić, czy organ pierwszej instancji z urzędu uwzględnił sporną kwotę 788 597,10 zł jako darowiznę dokonaną przez skarżącą.

W ocenie sądu nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT w związku z uznaniem, że wydatki poniesione przez skarżącą na opłatę za wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemca (936,00 PLN) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych. W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ponieważ sporny wydatek został poniesiony w 2007 roku, w oparciu o przepis art. 15 ust. 14d ustawy o CIT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2009 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 14d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, odwołując się do argumentacji powołanej w uzasadnieniu wydanego przez ten sąd w niniejszej sprawie wyroku z 7 listopada 2019 roku, należy wskazać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Końcowo, odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że w ocenie sądu, zarzut ten nie jest zasadny. Wadliwość decyzji ma związek z nieprawidłową oceną prawną w zasadzie niespornego stanu faktycznego.

Z uwagi na zasadność omówionych wcześniej zarzutów skargi, a tym samym stwierdzone naruszenia prawa materialnego przy wydaniu decyzji, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Jednakże w pierwszej kolejności, organ ustali czy zobowiązanie podatkowe skarżącej będące przedmiotem niniejszej spawy nie uległo przedawnieniu. Przypomnieć należy, że sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego za rok 2009. W dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...] grudnia 2015 roku) zobowiązanie to nie było przedawnione. Jednakże na obecnym etapie postępowania konieczne będzie zbadanie kwestii przedawnienia, w tym zaistnienia okoliczności, które mogły spowodować zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia w niniejszej sprawie. Dla porządku należy wskazać, że w punkcie 8. arkuszu odwoławczego z 16 września 2015 roku organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się 31 grudnia 2015 roku (strona 10 arkusza odwoławczego str. 7186 teczka/tom 20 akt postępowania podatkowego). Rolą organu odwoławczego będzie zweryfikowanie tej informacji oraz ustalenie, czy po dacie sporządzenia arkusza odwoławczego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miały miejsce okoliczności skutkujące przerwaniem, czy zawieszeniem biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 20 741 zł zasądzoną na rzecz skarżącej z tego tytułu stanowią: wpis od skargi – 2724 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 7 200 zł i 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. W odniesieniu do zasądzonego na rzecz skarżącej wynagrodzenia pełnomocnika, należy wskazać, że skarga została uwzględniona przez sąd na obecnym etapie postępowania, na skutek ponownego rozpoznania sprawy, a więc w powtórnym postępowaniu na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 roku (sygn. akt II FSK 3858/17) poprzedniego wyroku tutejszego sądu wydanego w niniejszej sprawie. Za każdym razem skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Z tego względu sąd zasądził na rzecz skarżącej – tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który reprezentował skarżącą przed sądem I instancji w sprawie rozpoznawanej po raz pierwszy (sygn. akt III SA/Wa 328/16) – kwotę 7 200 zł. Została ona ustalona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...).

Sąd zasądził również na rzecz skarżącej – tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który reprezentował skarżącą przed sądem ponownie rozpoznającym sprawę – kwotę 10 800 zł. Kwota ta został ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.