Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 236/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r., w przedmiocie przedłużenia E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy do 27 czerwca 2018 r.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do NUS w dniu 1 marca 2016 r. deklarację VAT-7 za luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług w kwocie 202.279,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia – do dnia 28 marca 2016 r.

NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach czynności sprawdzających.

Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu.

DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił ww. postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym i oznaczył ten termin do dnia 29 września 2017 r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do dnia 29 grudnia 2017 r.

Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] listopada 2017 r.

1. 1.3. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do dnia 27 czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że wobec Spółki wszczęto w dniu 23 października 2017 r. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za luty 2016 r. Sprawa ma złożony charakter i wymaga przeprowadzenia wnikliwej analizy wszelkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Organ podatkowy ma też obowiązek zapewnienia stronie możliwości złożenia materiału dowodowego i wyjaśnień w zakresie ustalonego stanu faktycznego, jak również wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym, w ocenie NUS, ze względów proceduralnych konieczne jest wyznaczenie nowego terminu na dokonanie zwrotu podatku.

1. 1.4. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), ponieważ zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku (28 marca 2016 r.), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął,
3. 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia.

1. 1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r.

DIAS wyjaśnił, że NUS wydał ww. postanowienia w terminie ustawowym do dokonania zwrotu, gdyż NUS przed upływem terminu zwrotu VAT, wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. - 28 marca 2016 r., przedłużył termin zwrotu VAT postanowieniem z [...] marca 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Kolejne przedłużenia miały miejsce w postanowieniach NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r., [...] września i [...] grudnia 2017 r. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] lipca 2017 r. uchylił postanowienie NUS z [...] kwietnia 2016 r. jedynie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i ustalił ten termin do 29 września 2017 r.

DIAS, uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 uznał, że ww. postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. prawidłowo wydano w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Okolicznością budzącą wątpliwości NUS były nabycia i wewnątrzwspóInotowe dostawy oleju rzepakowego. Dostawcą Skarżącej była T. Sp. z o.o. (zmieniająca siedziby), a nabywcą M. SRO na Słowacji. NUS zwrócił się do właściwego organu o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy Skarżącą a T. sp. z o.o., która dokonywała nabycia oleju rzepakowego od: C. sp. z o.o., N. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Niemożliwe było przeprowadzenie kontroli w C., gdyż zmieniła ona siedzibę na biuro wirtualne. Kontroli w N. nie przeprowadzono, z uwagi na śmierć jej prezesa zarządu i jedynego udziałowca, a NUS w celu potwierdzenia rozliczenia transakcji sprzedaży pomiędzy N. i T. dopuścił dowód z zestawienia danych z deklaracji VAT z 2016 r., w którym widnieją rozliczenia sprzedaży i zakupu dokonane przez N. za III i IV kwartał 2016 r. Właściwy organ prowadzi kontrolę E. w zakresie VAT za I kwartał 2016 r., w celu ustalenia dostawców oleju rzepakowego stanowiącego przedmiot sprzedaży na rzecz T., ale nie ma możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentami.

E. Tym samym, zdaniem DIAS, przyczyną przedłużenia terminu ww. zwrotu jest konieczność zakończenia weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę do zwrotu, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wobec wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i nabyć krajowych w znacznych kwotach. Występowały zatem okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności ww. zwrotu, a postanowienie o przedłużeniu ww. terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

DIAS, odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego ww. postanowienia NUS w zakresie, w jakim organ nie wykazał, dlaczego jest konieczne zatrzymanie zwrotu, zwrócił uwagę, że NUS przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT - konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analizę dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS. Wówczas NUS nie był jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania.

DIAS, odnosząc się do zarzutu zażalenia, że przedłużenie terminu zwrotu VAT było niedopuszczalne, bo nie można przedłużyć terminu, który już upłynął, wyjaśnił, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynikał obowiązek wskazywania w postanowieniach przedłużających terminu dokonania zwrotu VAT konkretnej daty, do której miał być wydłużony termin. Postanowienie o przedłużeniu terminu wydane w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wywierało skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ był zobligowany wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Tak też postąpił NUS w sprawie, wydając najpierw w ramach czynności sprawdzających postanowienie z dnia [...] marca 2016 r., a następnie po wszczęciu kontroli podatkowej - postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
3. 2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
4. a) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., ponieważ dotyczy przedłużenia terminu do zwrotu VAT, który już upłynął;
5. b) art. 87 ust. 1 i 6 u.p.t.u. polegający na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
6. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
7. 2.4. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r. r., sygn. akt III SA/Wa 1156/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/ Sąd) uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że termin ww. zwrotu VAT był kilkukrotnie przedłużany. Pierwsze z postanowień nie wskazywało konkretnej daty i Skarżąca wniosła na nie zażalenie. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił ww. postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki do dnia 29 września 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, w wyniku rozpoznania skargi uchylił ww. postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2017 r., jak i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. Sąd podniósł, że nieprawidłowe określenie przez NUS terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Skoro bowiem na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, to późniejsze naprawienie tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. było wadliwe.

Sąd wyjaśnił, że DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. Skoro NUS w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie wskazał daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112).

Sąd przyjął, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia [...] marca 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania ww. zwrotu VAT. Niewątpliwie bowiem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu VAT za luty 2016 r. poprzedzających zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienia musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu.

Sąd wskazał, że na moment wydawania wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1156/18 nie doszło więc do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy. W konsekwencji, zarówno zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu.

1. 3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r.

DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze. zm., dalej: p.p.s.a.), art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej oraz oddalenie wniosku dowodowego z decyzji wymiarowej.

1. 3.3. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 985/19 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA zwrócił uwagę, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w istocie opiera się na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17. Ponieważ wyrok w sprawie III SA/Wa 3108/17, w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie był prawomocny, nie było zdaniem NSA podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Ponadto, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnemu łącznie z rozpatrywaną sprawą na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W wyniku tej kontroli NSA wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19, uchylił wyrok w sprawie III SA/Wa 3108/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu.

Wobec powyższego NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie stwierdził, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu.

NSA wskazał, że ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko, a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r.

1. 4. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga okazała się niezasadna.
3. 4.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.
4. 4.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2016 r. oraz czy skarżone postanowienie DIAS zawiera wystarczające uzasadnienie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Przedmiot kontroli Sądu stanowi postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r. wydane w następstwie zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tj. do dnia 27 czerwca 2018 r.

4.5. Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 985/19 jest wiążąca dla Sądu ponownie rozpatrującego sprawę, o czym wprost stanowi treść art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Tym samym, zarzuty skargi wskazujące na niedokonanie zwrotu mimo upływu terminu do jego dokonania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wedle stanowiska NSA, choć postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. było wadliwe, gdyż przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a nie do konkretnego dnia, tj. daty dziennej (vide uchwała NSA sygn. akt I FPS 2/16), to DIAS miał prawo orzec reformatoryjnie i naprawić ten błąd w postanowieniu z dnia [...] lipca 2017 r. W świetle wiążącego w sprawie wyroku NSA na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Z kolei powoływane w skardze przez Stronę postanowienie NUS z dnia [...] marca 2016 r. (przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających) nie stanowi przedmiotu kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie. Zatem weryfikacja rzeczonego aktu przez Sąd nie była możliwa z uwagi na obowiązek orzekania w granicach danej sprawy. Natomiast w granicach tej sprawy mieściło się postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz postanowienie DIAS wydane w administracyjnym toku instancji z dnia 1 marca 2018 r.

Reasumując, w świetle wiążącego w sprawie wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 985/19 zarzuty podniesione w skardze wskazujące na naruszenie art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. uznać należało za niezasadne, skoro NSA przesądził kwestię braku wpływu sposobu wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. na postanowienie skarżone w rozpatrywanej sprawie.

4.6. Przechodząc zatem do ponownej kontroli legalności postanowienia DIAS należy wskazać, że z przepisu art. 87 u.pt.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., wskazując termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z treścią art. 87 ust. 6 u.p.t.u., urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:
2. a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,
3. b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,
4. c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
5. d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

W świetle zatem art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl Dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku podkreślił, że orzecznictwo TSUE wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., K 16/07 wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

4.7. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r.

Okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji stanowiły rozliczone nabycia i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego. Organ ustalił, że dostawcą Spółki był T. Sp. z o.o. a nabywcą M. SRO z siedzibą w Słowacji.

Stanowisko NUS w zakresie wątpliwości jakie miał organ co do prawidłowości rozliczenia Strony i jej faktycznych relacji z przywołanymi wyżej kontrahentami wynikają wprost ze znanego Skarżącej protokołu kontroli podatkowej za luty 2016 r. przeprowadzonej przez NUS na podstawie upoważnienia z dnia 20 kwietnia 2016 r. znak [...], który to protokół został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 września 2017 r. Z powyższego protokołu kontroli wnika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o udziale Strony w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczenia podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z uwagi na powyższe zakwestionowano w całości zasadność zadeklarowanej przez Stronę kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego Spółka doskonale zna wątpliwości jakie powziął organ w związku z dokonywanymi przez nią transakcjami nabyć krajowych i wewnątrzwspólnotowych dostaw. Świadczy o tym niewątpliwie fakt, że w dniu 29 września 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Strony z dnia 26 września 2017 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, na które NUS udzielił odpowiedzi pismem z dnia 12 października 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Nie ulega więc wątpliwości, że ujawnione przez NUS w protokole kontroli nieprawidłowości, wobec negowania ich w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i braku uwzględnienia ich przez Spółkę w ewentualnej korekcie rozliczenia, pozostają aktualne na etapie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Nie można więc uznać, że Spółce nie są znane wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczenia Spółki za luty 2016 r. Postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. dopiero się rozpoczęło, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu podatku postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. było w pełni uzasadnione.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. 6 grudnia 2017 r., materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku, skoro dotychczasowe ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Organ oczekiwał również na wynik czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. u jednego z dwóch spornych dostawców Strony – T. sp. z o.o.

Reasumując, podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi naturalnie rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w rozpoznawanej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli i trwającego obecnie postępowania podatkowego mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu w dniu 6 grudnia 2017 r. nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, które obecnie znajduje się w fazie postepowania podatkowego. W dacie wydania postanowienia przez NUS kontrola podatkowa była już zakończona z wynikiem negatywnym dla Skarżącej, Strona była świadoma dokonanych w niej ustaleń, nie złożono korekty deklaracji zgodnie z protokołem kontroli, stąd weryfikacja rozliczenia kontynuowana jest w formie postępowania podatkowego.

Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, zmaterializowane w protokole kontroli podatkowej i prowadząc nadal postępowanie podatkowe nagle dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

4.8. Podkreślenia wymaga, że przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku ma na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy, w tym na fakt zakończonej negatywnym wynikiem kontroli podatkowej i wszczętego postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka i wynosi 202.279 zł, co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

1. 4.9. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

1. 4.10. Z przedstawionych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji oddalając skargę w całości.