Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 249/16

Uzasadnienie

Z akt administracyjnych wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych skarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił M. SA (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za okres: 2013/01 w wysokości 119 392 zł oraz w związku z niezgodnym, z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za okres 2013/01 w wysokości 530.149 zł.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając jej:

1. 1. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności:
2. - art. 7 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) dalej "ustawa o rehabilitacji", w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245. poz. 1810 ze zm.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa; pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli;
3. - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie od sierpnia 2009 r. i w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano;
4. - art. 33 ust. 4a w związku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wskutek jego niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że pracodawca nieterminowo przekazujący środki na rachunek ZFRON, a także wydatkujący, zdaniem PFRON zbyt wysokie sumy na cele wskazane w rozporządzeniu o ZFRON, jest obowiązany do odprowadzenia wpłaty na PFRON w wysokości 30% tych środków.
5. II. Naruszenie prawa procesowego: art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), tj. zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady informowania o innej, niż wskazana przez organ w decyzji, interpretacji przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. A także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć.
6. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. W rezultacie miało miejsce naruszenie prawa procesowego polegającego na naruszeniu art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister Pracy") decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Strona w okresie od 12/2007-07/2008 oraz 01/2009, nie przekazywała środków na ZFRON w terminie 7 dni od dnia ich uzyskania, co narusza przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje sankcją określoną w art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli, gdzie wykazano, że Strona nie przekazała w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków ZFRON z tytułu podatku od osób fizycznych za okres od 12/2007-07/2008 oraz 01/2009. Strona nie przekazała również w terminie środków z tytułu podatku od nieruchomości za okres 12/2007. Łączna kwota środków nie przekazanych terminowo wynosi 397.971,90 zł, co skutkuje obowiązkiem wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30% tj. 119.392 zł.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, Minister Pracy wyjaśnił, że jak wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez Stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek.

Minister Pracy podkreślił, że od zmiany brzmienia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej konsekwentnie udziela wyjaśnień, że termin 7 dni na wpłatę środków pochodzących z nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy biegnie od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi.

Ustawodawca zwolnił pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z obowiązku odprowadzania części podatków na rzecz Urzędu Skarbowego czy Urzędu Miasta w zamian za to uzyskują oni środki na finansowanie rehabilitacji zawodowej i społecznej zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych.

Przepis art. 33 ust. 4a ww. ustawy wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto Minister Pracy podkreślił, że strona wykorzystywała środki niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem, co narusza art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli.

Minister Pracy wskazał również, że wydatki z funduszu rehabilitacji pomimo tego, iż pokrywane są z jednego konta, są ściśle wyodrębniane ze względu na cel przeznaczenia (pomoc indywidualna, IPR, pozostałe wydatki). Stanowi to realizację art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, który mówi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, a także jest obowiązany do przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji oraz 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Oznacza to, że pozostała kwota (75%) określana w niniejszej sprawie jako fundusz ogólny może być przeznaczana na inne cele określone ww. rozporządzeniem np. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. Zakup środków transportu niezbędnych do celów rehabilitacji oraz ułatwiających wykonanie czynności życiowych, czy też zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych czy też adaptacji mieszkania do potrzeb wynikających z niepełnosprawności może być sfinansowany z części środków przeznaczonych na pomoc indywidualną, zgodnie z § 2 pkt 11 lit. c i m. Natomiast niedopuszczalne jest sfinansowanie takiego wydatku z innej części funduszu, ponieważ ustawa oraz rozporządzenie tego nie przewidują. W opinii Ministra Pracy wydatkowanie na powyższe cele środków funduszu przeznaczonych na indywidualne programy rehabilitacji (IPR) stanowi naruszenie prawa.

Minister Pracy podkreślił, że z protokołu kontroli wynika, że Strona w 2010 r. i 2011 r. wydatkowała środki ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji m.in. na: likwidację barier architektonicznych w domu, adaptację łazienki, zakup samochodów osobowych do użytku prywatnego oraz ubezpieczenia komunikacyjne, adaptację mieszkania, modernizację mieszkania, dostosowania domu do potrzeb osoby niepełnosprawnej, remont mieszkania, których to wydatków nie można uznać za zgodne z celem jakiemu mają służyć indywidualne programy rehabilitacji. IPR-y, a dokładnie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia były podstawą sfinansowania z ZFRON w 2011 r. wydatków dla następujących osób: A. S., posiadającego orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym. Otrzymał kwotę 97.798 zł na likwidację barier architektonicznych w domu; A. B. posiadającej orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim.

Otrzymała ona kwotę 14.500 zł (adaptacja łazienki) oraz 35.500 zł. (częściowe sfinansowanie zakupu samochodu osobowego); E. B., posiadającej orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim. Komisja udzieliła jej pomocy na kwotę w wysokości 28.160,57 zł na remont mieszkania; J. D. posiadającego orzeczenie o stopniu niepełnosprawności w stopniu lekki. Otrzymał on kwotę 52.500 zł przeznaczoną na dostosowanie domu do potrzeb osoby niepełnosprawnej (prace remontowe); J. K. posiadającego orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu znacznym. J. K. otrzymał kwotę 86 721 zł, na częściowe sfinansowanie zakupu samochodu osobowego (49.700 zł) i jego ubezpieczenia (2.021 zł) oraz na likwidację barier architektonicznych w mieszkaniu (15.000 zł i 20.000 zł); T. L., posiadającej orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. W 2011 r. otrzymała 49.950 zł na likwidację barier architektonicznych w domu; B. P., posiadającej orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim.

W 2011 r. otrzymała ona 23.980 zł na remont mieszkania, w tym wymianę instalacji elektrycznej, remont łazienki, wymianę - zakup sprzętu AGD; L. Ż., posiadającej orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim. W 2011 r. L. Ż. otrzymała kwotę 64.210 zł na zakup auta do wyłącznego użytku – 61.839 zł oraz ubezpieczenie – 2.371 zł).

Zdaniem Ministra Pracy Prezes Zarządu PFRON zasadnie zakwestionował wydatki poczynione na rzecz ww. pracowników ze środków ZFRON. Bowiem, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia środki ZFRON mogą być przeznaczane m.in. na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane m.in. takie koszty jak: dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (lit. e) oraz inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji (lit. f). Wynika z tego, że zarówno w przypadku dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających w rodzaju i stopnia niepełnosprawności jak i w przypadku "innych" wydatków w ramach realizacji programów rehabilitacji, finansowanie tych wydatków może nastąpić ze środków ZFRON tylko wtedy, gdy wydatek na IPR ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Żaden z wymienionych wyżej wydatków warunków takich nie spełnia.

W ocenie Ministra Pracy, również zasadnie Prezes Zarządu PFRON zakwestionował wydatki dokonane w ramach pomocy indywidualnej udzielonej członkom Zarządu Spółki.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. d tiret drugie rozporządzenia w sprawie ZFRON, środki funduszu rehabilitacji przeznaczane są na indywidualne programy rehabilitacji mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty wynagrodzenia członków komisji rehabilitacyjnych.

Zatem w ocenie Ministra Pracy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował środki pokrycie wynagrodzenia członków komisji IPR ze środków, które zostały ujęte w funduszu pomocy indywidualnej. Nie jest możliwym przeznaczanie środków jednej z części ZFRON na wydatki poczynione w ramach innej części tego funduszu.

Zdaniem Ministra Pracy, nie można się również zgodzić z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, iż decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją określającą, nie zaś ustalającą. Minister Pracy nie zgodził się też z twierdzeniem Strony, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON określająca wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą całkiem nowe zobowiązania. Zdaniem Ministra Pracy również zarzut naruszenia prawa procesowego polegający na rażącym naruszeniu art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji ustalającej po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Konkludując, jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w dniach 20, 21, 27, 28 grudnia 2012 r. oraz 2 - 4, 7 - 11, 14 - 18, 21 i 22 stycznia 2013 r. jak i przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, strona przekazywała środki na rachunek ZFRON z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz wydatkowała środki ZFRON niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez rażąco nieprawidłową wykładnię naruszają podstawowe zasady wykładni prawa stosując ją niezgodnie z zasadami języka polskiego;
2. - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie oraz błędną wykładnię tj. przyjęcie, że środki funduszu pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy przekazać na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia, a co za tym idzie określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy;
3. - art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 45, art. 83 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, oraz niezastosowanie konstytucyjnej zasady wykładni prawa in dubio pro tributario;
4. - art. 33 ust. 4, art. 8 ustawy o rehabilitacji, oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. 2013 nr 0 poz. 1300 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie;
5. - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w czasie, który uniemożliwił zachowanie terminu w związku z tym nastąpiło przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie;
6. - art. 165b i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 49 ustawy o rehabilitacji, poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania o 11 miesięcy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Prezesa Zarządu PFRON w całości oraz uchylenie postanowienia [...] i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Pracy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a."), Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany (z zastrzeżeniem art. 57 a tejże ustawy), zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – tj. ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia.

Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Strona, która niezgodnie z ustawą przeznaczyła środki funduszu rehabilitacji lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na rachunek funduszu rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% tych środków w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień.

Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji.

W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., co miało miejsce w dniu 22 stycznia 2013 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji biegnie od końca roku 2013 r.

Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu.

Sąd podziela natomiast zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie, sprowadzające się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej.

Powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie.

W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje:

1. 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3);
2. 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON).

Sąd zauważa, że zagadnienie będące osią sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i Skarżącego w uzasadnieniu skargi.

Powyższe znalazło definitywne w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f."

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1. a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
2. – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
3. – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
4. b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano.

W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek.

W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca.

Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uznać należy tym samym za błędne, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r. W związku z tym, w ocenie Sądu, przedwczesnym jest aby odnosić się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów postępowania.

Stwierdzić bowiem należało, że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co niewątpliwie miało wpływ na sposób prowadzenia ustaleń faktycznych, gdyż te determinowane były ramami przepisów materialnoprawnych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.