Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/20

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec S. M. (dalej: "skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że 28 kwietnia 2009 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 7.460.084,49 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 6.888.189,91 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 571.894,58 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.247,92 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota w wysokości 565.647,00 zł, od której należny podatek według obowiązującej w 2008 r. skali podatkowej wyniósł 107.472,93 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.127,06 zł wyniósł 105.346 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (105.346 zł) a sumą zaliczek wpłaconych przez Podatnika (99.515 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 5.831 zł.

Wykazany w powyższym zeznaniu podatkowym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej związany był z prowadzeniem przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej w firmie PHU S.. Przedmiotem działalności faktycznie wykonywanej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym były usługi ogólnobudowlane. W 2008 r. kontrolowany prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W wyniku czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, które spowodowały zawyżenie kosztów działalności gospodarczej o kwotę 1.783.000 zł (transakcje zaewidencjonowane na podstawie pustych faktur).

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez firmę B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. na rzecz PHU S. na łączną kwotę netto 1.783.000 zł nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawców czynności (usług). Powyższe okoliczności spowodowały, iż księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i prowadzone były nierzetelnie. Ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego zostały zawarte w Protokole badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r. Do ustaleń zawartych w powyższym protokole skarżący ustosunkował się w piśmie z dnia 28 lipca 2015 r.

Mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 444.116 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2008 r. kwot wynikających z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie 1.783.000,00 zł, czym naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawców czynności (usług). Według organu kontroli skarbowej, prawidłowa wysokość dochodu Podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. wynosiła 2.354.894,58 zł.

Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] stycznia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji skarżący naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej, podnosząc m. in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, niedopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego istotnych w sprawie dowodów, nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść skarżącego oraz uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć wpływ na powzięte ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIS"), po rozpoznaniu ww. odwołania, decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w L. z [...] stycznia 2016 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie pozostawało określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 444.116 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 105.346 zł. W szczególności zaś kwestią sporną pozostawało ustalenie, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą w spółce PHU S. w sposób prawidłowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 wydatki w kwocie 1.783.000 zł udokumentowane fakturami VAT na tę kwotę wystawionymi przez spółkę B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, DIS wyjaśnił, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na:

1. a) podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 28 kwietnia 2009 r. Naczelnikowi US w P. zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez firmę PHU S. wskutek zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 11 faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności, oraz faktury VAT wystawionej przez firmę C. z siedzibą w W. wystawioną dla R. Sp. z o.o. z siedzibą w W., czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spowodowano uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 321.843 zł,
2. b) podaniu w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co wprowadzono w błąd właściwy organ, narażając go na nienależny zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 55.763 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy PHU S. wskutek ujęcia w księgach rachunkowych 3 faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o popełnienie czynu z art. 76 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 19 grudnia 2013 r. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. postępowania. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Stronę dnia 19 grudnia 2013 roku.

DIS wskazał, że przytoczone okoliczności wskazują na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony z dniem 19 grudnia 2013 r., tj. z dniem wszczęcia wobec skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przezeń do Urzędu Skarbowego w P. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego DIS stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Przechodząc do merytorycznej oceny złożonego odwołania DIS uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w L. wobec skarżącego w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zakończone w dniu 28 stycznia 2016 r., dokonano zgodnie z regułami określonymi w ordynacji podatkowej, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych było konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził ustalenia Dyrektora UKS w L. odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zdaniem DIS, zawarte w odwołaniu zarzuty sprowadzały się w istocie do kwestionowania ustaleń organu kontroli skarbowej poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzji podatkowej i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Zarzuty te opierały się przy tym w przeważającej części na negowaniu ustaleń dokonanych na podstawie zeznań świadków oraz na podstawie wyjaśnień skarżącego. Skarżący podkreślał, że na ich podstawie nie można było wyciągnąć takich wniosków i w konsekwencji dokonać takich ustaleń faktycznych, jak zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L..

DIS stwierdził, że poczynione przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego ustalenia zostały oparte na analizie całościowej dokumentacji oraz obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez firmę B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci skarżącego, tj. spółka B. SP. z o.o., i J. Sp. z o.o., nie wykonywali usług wyszczególnionych na wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach. Obok dowodów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych, w tym protokołów przesłuchań skarżącego i świadków, wyciągów bankowych, faktur VAT, oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącego, podstawę ustaleń w zakresie spornych wydatków stanowił materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy, obejmujący w odniesieniu do kontrolowanego okresu dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

DIS wskazał na to, że skarżący nie wnioskował o zgodę na zatrudnienie i nie informował kontrahentów o zatrudnieniu jakiegokolwiek swojego podwykonawcy na realizowanych budowach.

Dokonując oceny przedłożonej w toku postępowania kontrolnego zawartej przez skarżącego umowy o współpracy nr [...] zawartej 3 stycznia 2008 r. w W. z B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowaną przez D. J., organ odwoławczy podniósł, że ustalone w niej warunki współpracy są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim celowości i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że treść wskazanej wyżej Umowy o współpracy z "Wykonawcą" jest zbyt ogólnikowa, aby na jej podstawie można było ustalić zakres wykonywanych robót.

Zdaniem DIS, organ kontroli skarbowej wyprowadził zasadny wniosek, iż Umowę o współpracy nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r. pomiędzy PHU S. a B. Sp. z o.o., zawarto jedynie dla celów uwiarygodnienia operacji rzekomo przeprowadzonych przez strony tej umowy.

W ocenie organu odwoławczego fikcyjność faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. dla PHU S. potwierdziły również zeznania świadków: pracowników spółki PHU S., z których żaden nie potwierdził obecności na budowach pracowników firmy B. Sp. z o.o. Żaden ze świadków nie zeznał, iż firmą tą była B. Sp. z o.o.

Inny świadek nie był w stanie potwierdzić, czy PHU S. zatrudniało jakiś podwykonawców na budowie Osiedla [...]. Nie kojarzył nazwy firmy B..

W ocenie DIS, bezzasadny był zarzut o pominięciu przez organ kontroli skarbowej znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia M. K. z dnia 5 grudnia 2013 r., które miałoby potwierdzać, iż spółka B. wykonywała powierzone jej przez formę PHU S. prace na budowie Osiedla [...] w W..

Fikcyjność faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. dla firmy skarżącego – w ocenie organu odwoławczego - została potwierdzona również w prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.:

1. - z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 33 grudnia 2008 r. dochodu w wysokości 0.00 zł,
2. - z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie określenia spółce B. Sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł za poszczególne miesiące 2008r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2008r. w wysokości 0 zł,
3. - z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia spółce J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości 0 zł, oraz
4. - z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie określenia spółce J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 0 zł.

DIS wziął również pod uwagę fakt, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. do akt postępowania włączono wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanej z dnia 1 grudnia 2009 r. z Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...]), która zeznała, iż wystawiała fikcyjne faktury na zlecenie dla różnych podmiotów, w tym D. J.. Kwoty na tych fakturach, które wypisywała były bardzo duże, nawet kilkusettysięczne, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. do akt postępowania kontrolnego włączono wyciągi z protokołów przesłuchań świadków dokonanych w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec B. Sp. z o.o.: - protokół przesłuchania świadka z dnia 24 marca 2011 r. Nr [...], protokół przesłuchania świadka z dnia 7 listopada 2012r. oraz świadka z dnia 9 listopada 2012r. Nr [...].

W konsekwencji powyższych ustaleń DIS potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej, iż faktury z tytułu świadczenia usług przez PHU S. wystawione przez B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły podstawy do uznania kwot świadczenia usług w nich ujętych w łącznej kwocie 1.783.000,00 zł za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Zdaniem DIS, wbrew wywodom odwołania brak było podstaw do uzupełnienia postępowania dowodowego o wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego.

W odwołaniu z dnia 18 lutego 2016 r. skarżący ponownie zawarł wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez DIS.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu dowodów uznając, że nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

DIS stwierdził ponadto, że skarżący w istocie nie sformułował tezy dowodowej wniosku o przeprowadzenie dowodów. Nie wskazał, jakie istotne okoliczności sprawy mogłyby zostać ustalone na skutek zwrócenia się do podmiotów wymienionych przez skarżącego w odwołaniu, które miałyby wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 20 lipca 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego co skutkowało błędnym przyjęciem, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że włączone postanowieniem z [...] maja 2015 r. wyciągi m.in. z:
2. - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2012 r., określającej B. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2008 r.,
3. - decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] grudnia 2013 r. określającej J. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2008 r.,
4. - decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] grudnia 2013 r., określającej J. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., pozwalają przyjąć, iż decyzje te są prawomocne, choć brak jest na to dowodów, a organy podatkowe obu instancji w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie;
5. 2) przepisów postępowania - art. 122, art. 124 i art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na braku włączenia do akt niniejszej sprawy dowodów, zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami Dyrektora UKS dotyczącymi B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. oraz tych decyzji, a także dowodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...], w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie, a poprzestanie jedynie na włączeniu do akt sprawy wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów z ww. postępowań, a także oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w głównej mierze na ww. decyzjach, w tym ustaleniach w nich zawartych, a przez to przesądzenie, iż działalność osób, których ww. decyzje dotyczą ograniczała się do wystawiania pustych faktur, podczas gdy organy podatkowe powinny umożliwić stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby mogła ona poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów;
6. 3) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 §, art. 188 i art. 194 § 3 ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na oddaleniu przez organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji wniosków dowodowych strony, choć ich przeprowadzenie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do zweryfikowania m.in. decyzji Dyrektora UKS w L. wymienionych w pkt.

1. 1) petitum skargi, w tym w szczególności ustaleń faktycznych będących podstawą ww. decyzji, a także decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. wydanej dla B. Sp. z o.o. określającej dochód tej spółki za 2008 r.;
2. 4) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji:
3. - błędne ustalenie, że z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M., R. S., J. P., M. T., P. P., D. J., R. R. oraz S. M. nie wynika, że B. Sp. z o.o. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul: [...],[...],[...] i [...], zaś J. Sp. z o.o. jako podwykonawca przy ul. [...], mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów powinna prowadzić do ustalenia, iż B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. wykonywały powyższe roboty jako podwykonawcy strony,
4. - błędne ustalenie, iż z zeznań: S. W., M. S., R. M. oraz wyjaśnień E. S. wynika, iż B. Sp. z o.o. oraz J. nie dokonywały w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług a wszystkie wystawione w 2008 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że nie wynika z nich, aby B. Sp. z o.o. oraz J. nie wykonała - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy w niniejszym postępowaniu,
5. - błędne ustalenie, iż z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby zapłacił on B. Sp. z o.o. oraz J. wynagrodzenie za wykonanie kwestionowanych usług w formie gotówkowej, mimo że nie został przeprowadzony dowód z wyciągów dwóch innych rachunków bankowych należących do strony, o których wiedziały organy obu instancji, przez co przeprowadzona przez organ analiza jest niepełna i nie pozwala na poczynienie kategorycznych ustaleń, a ponadto szczegółowa analiza treści wyciągów - uwzględniająca treść pisma Banku [...] w R. z 27 lipca 2015 r,
6. - powinna prowadzić do ustalenia, że skarżący w latach 2008-09 dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę B. Sp. z o.o. wynagrodzenia w gotówce;
7. 5) przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym dowody wnioskowane przez skarżącego a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej w pełnym zakresie;
8. 6) przepisów postępowania - art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a ordynacji podatkowej - mające wpływ na jej treść, polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu umowy o numerze:
9. - [...] zawartej 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A., wraz z aneksem nr [...],
10. - [...] zawartej 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. (1) S.A.,
11. - [...] z 6 marca 2007 r. zawartej w dniu 6 marca 2007 r. pomiędzy Skarżącym a L. Sp. z o.o.,
12. - [...] zawartej 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a B. Sp. z o.o., a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowego ustalenia, iż P. S.A. i P. (1) S.A oraz L. Sp. z o.o. nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie części robót dowolnie wybranemu podmiotowi jako podwykonawcy, z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwszym, drugie i trzecie, a także że umowa wskazana w tiret czwarte jest niewiarygodna jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/16 oddalił skargę.

WSA rozpoznając sprawę uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne i sformułowane na tym tle wnioski są prawidłowe. Ocenił, że organy miały pełne prawo do uznania, że sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. spółki były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym – w ocenie sądu - zasadnym było przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2008 r. kwot wynikających z tych faktur w łącznej kwocie 1.783.000,00 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

WSA wskazał też na wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2247/16, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym (tyle że w zakresie VAT za 2008 r., te same faktury były podstawą do odliczenia kosztów w podatku dochodowym). Zaznaczył, że podziela ocenę zawartą w tym wyroku co do charakteru czynności, które dokumentują sporne faktury. Sąd ocenił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez powołanie się na sporne, tzw. puste faktury. WSA podzielił pogląd organów, że faktury VAT wystawione w 2008 r. przez spółki B. i J. na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawców czynności (usług).

W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w ppsa i w konsekwencji oddalenie skargi, tj. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) pppsa oraz 151 pppsa w zw. z art. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo ustroju sadów administracyjnych (dalej:) w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że włączone postanowieniem z [...] maja 2015 r. do akt postępowania wyciągi m.in. z decyzji: - DUKS z [...] grudnia 2012 r., dla Sp. B. w VAT za 2008 r., - DUKS z [...] grudnia 2013 r., dla Sp. J.B. w VAT za 2008 r. - DUKS z [...] grudnia 2013 r., dla Sp. J.B. pdop za 2008 r., zostały sporządzone na podstawie decyzji ostatecznych, prawomocnych (str. 21, 30 i 31 uzasadnienia decyzji), a mimo to organy w głównej mierze na wyciągach z ww. decyzji oparły swoje rozstrzygnięcie, przyznając im błędnie przymiot dokumentów urzędowych, którym przysługują przewidziane prawem domniemania,
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw.z art. 121. § 1 i 2, art. 122. art. 124, art. 129 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 179 § 1 ordynacji podatkowej - przez błędne przyjęcie, że organy nie włączyły do akt dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami DUKS dotyczącymi spółek B. i J. oraz tych decyzji, w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie i poprzestały jedynie na włączeniu do akt wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów w sposób prawidłowy, ze względu na ochronę interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 ordynacji podatkowej, mimo że w decyzji w ogóle nie powoływały na art. 179 § 1 ordynacji podatkowej ani na "interes publiczny" jako podstawę włączenia do akt sprawy wyłącznie wyciągów decyzji oraz poszczególnych dowodów i nie wydały żadnego innego orzeczenia w tym zakresie, a nadto WSA nie dysponował materiałem pozwalającym kategorycznie stwierdzić, że pominięty przez organy materiał dowodowy z ww. postępowań kontrolnych zawierał dane, które wymagają ochrony w trybie art. 179 § 1 ordynacji podatkowej oraz że materiał ten nie miałby wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji także przez niedostrzeżenie, że organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby strona mogła poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do ich zweryfikowania,
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 ordynacji podatkowej - mimo że organy błędnie oddaliły wnioski dowodowe strony powołane w celu wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były wykazane innym dowodem, bowiem stanowiły kontrdowód w stosunku do materiału arbitralnie zgromadzonego przez organy, w celu podważenia poczynionych przez nie ustaleń,
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) ppsa oraz 151 ppsa w zw. z art. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej - mimo że w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ponieważ nie rozpatrzono w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano jego wszechstronnej oceny, skutkiem czego było błędne ustalenie, że: z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M., R. S., J. P., M. T., P. P., D. J., R. R. oraz skarżącego nie wynika, że Sp. B. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul: [...],[...],[...] i [...], zaś Sp. J.B. jako podwykonawca przy ul. [...], mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów - powinna prowadzić do ustalenia, że spółki B. i J. wykonywały powyższe roboty jako podwykonawcy skarżącego, - z zeznań: S. W., M. S., R. M. oraz wyjaśnień E. S. wynika, że ww. spółki nie dokonywały w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, a wszystkie wystawione w 2008 r. faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że nie wynika z nich, aby spółki B. i J. nie wykonały - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy, - z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby zapłacił on tym spółkom wynagrodzenie za wykonanie kwestionowanych usług w formie gotówkowej, mimo że nie został przeprowadzony dowód z wyciągów dwóch innych rachunków bankowych należących do strony, o których wiedziały organy, przez co przeprowadzona przez nie analiza jest niepełna i nie pozwala na poczynienie tak kategorycznych ustaleń, a ponadto szczegółowa analiza treści wyciągów - uwzględniająca treść pisma Banku [...] w R. z 27 lipca 2015 r. - powinna prowadzić do ustalenia, że skarżący w latach 2008-09 dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę Sp. B. wynagrodzenia w gotówce,
5. 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2. art. 122. art. 124. art. 187 § 1. art. 191. art. 198 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej - mimo że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ponieważ nie rozpatrzono w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano jego wszechstronnej oceny, co skutkowało niewyjaśnieniem w uzasadnieniach decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym wnioskowane przez skarżącego, a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak, to dlaczego, i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej w pełnym zakresie, - błędnym przyjęciu przez Sąd, że wnioski dowodowe strony były wadliwe, bowiem były pozbawione tezy dowodowej, mimo że w pismach dokładnie opisywała okoliczności, na które powołuje określone środki dowodowe, zaś organy nie oddaliły tych wniosków ze względu na brak tezy dowodowej, a także nie wzywały strony do uzupełnienia wniosków poprzez przywołanie tezy dowodowej,
6. 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 1 ppsa. w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 122. art. 187 § 1. art. 191 i art. 199a ordynacji podatkowej - mimo że organy nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu umowy nr: - [...] z 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A., wraz z aneksem nr [...], - [...]z 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. (1) S.A., -[...] z 6 marca 2007 r. pomiędzy skarżącym a L. Sp. z o.o. - [...] z 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a Sp. B., a w konsekwencji dokonały nieprawidłowego ustalenia, że P. S.A. i P. (2) S.A oraz L. Sp. z o.o. nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie części robót dowolnie wybranemu podmiotowi jako podwykonawcy, z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwszym, drugie i trzecie a także, że umowa wskazana w tiret czwarte jest niewiarygodna, jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 672/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza uzasadnienia decyzji DIS potwierdza, że organ przypisał zgromadzonemu w formie wyciągów materiałowi dowodowemu znaczną wagę i na jego podstawie poczynił ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, jak też że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu oceniał przez pryzmat treści tych decyzji i zawartych w nich ustaleń. WSA wskazując na treść art. 179 § 1 O.p. stwierdził, że słusznie organ uznał, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec strony nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Stanowisko Sądu w tym względzie NSA uznał za trudne do wytłumaczenia, a wręcz dowolne. Przede wszystkim - w opinii NSA - w toku całego postępowania podatkowego organy nie powoływały się ani na ten przepis, ani na "interes publiczny" jako podstawę przyjęcia w takiej formie i zakresie materiału dowodowego z postępowań podatkowych dotyczących Sp. B. i Sp. J.B.

Z żadnego dokumentu, czy też wyjaśnienia organu nie wynika, by zarówno skarżący, jak i WSA mieli podstawy do przyjęcia, że pominięty przez organy materiał dowodowy zawierał dane, które wymagały ochrony w trybie art. 179 § 1 O.p. NSA stwierdził, że należy przyznać rację skarżącemu, że niejasne jest to, w jaki sposób WSA doszedł do przekonania, że organy słusznie wyłączyły znaczną część materiału dowodowego z postępowania kontrolnego dotyczącego Sp. B i Sp. J.B. Nie wiadomo więc, wbrew temu co stwierdził Sąd I instancji, jakim kluczem i w jakim trybie kierowano się przy gromadzeniu tej części dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala z całkowitą dozą pewności na uznanie, że jest on kompletny. Wprost przeciwnie, mając na uwadze to, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów – ma się raczej nieodparte wrażenie, że jest on raczej szczątkowy. Bez wątpienia, posłużenie się w postępowaniu (bez uzasadnionej prawem podstawy) dowodem jedynie z wyciągu z decyzji podatkowych dotyczących Sp. B i Sp. J.B. nie pozwala, zdaniem NSA, na dokonanie właściwej oceny, czy organy nie naruszyły art. 191 O.p., tj. czy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym, takie wybiórcze skrócenie dowodu z dokumentu może prowadzić do wniosku, że naruszono zasadę prawdy materialnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W takim stanie rzeczy aktualna pozostaje wątpliwość, czy w istocie, to co zostało załączone do akt sprawy nie jest tylko celowym, wybiórczym zgromadzeniem tej części materiału, która odpowiada tezie przyjętej w rozstrzygnięciu.

Zdaniem NSA, analiza treści zaskarżanego wyroku potwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. WSA do niektórych ustaleń organu wywiedzionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie odniósł się w ogóle, do innych zaś w sposób dość powierzchowny i wybiórczy.

Zdaniem NSA, otwarta pozostaje kwestia ilości posiadanych przez stronę rachunków bankowych. Zarzut zaniechania zbadania historii operacji na rachunku bieżącym i kredytowym strony w Banku [...] S.A. podniesiony został już w skardze. Sąd pierwszej instancji w ogóle się w tym względzie nie wypowiedział. Podobnie, mimo zarzutów skargi, stanowisko organu przedstawione w odniesieniu do umów zawartych pomiędzy skarżącym a P. S.A., P. (1) S.A.; L. Sp. z o. o., nie zostało przez WSA w zaskarżonym wyroku poddane jakiejkolwiek kontroli.

NSA stwierdził ponadto, że o pobieżnej kontroli Sądu świadczy to, że w odniesieniu do zaświadczenia Banku [...] w R. z 27 lipca 2015 r. stwierdził tylko, że w ocenie DIS nie były to przekonywujące dowody. W przypadku natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych, WSA akceptując stanowisko DIS ograniczył się do jedynie łącznej oceny zebranego w tym zakresie materiału i sformułowania tezy, że zawarte w decyzji ustalenia potwierdzają, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Choć w ramach dokonywanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów skargi, nie skonfrontował z wymaganą w tym względzie rzetelnością i starannością stanowiska organów z obszernie i szczegółowo uzasadnionymi kontrargumentami skarżącego. Konieczne przy tym jest zastrzeżenie, że znaczną część zgromadzonego materiału stanowiły jedynie wyciągi włączonych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 30 grudnia 2020 roku (zarządzenie k. 177 akt postępowania sądowego).

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis art. 190 ppsa. Zgodnie z jego treścią sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wskazane wyżej ramy rozpoznania niniejszej sprawy, sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

W wytycznych dla ponownie prowadzonego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w pierwszym rzędzie sąd oceni kompletność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokona oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do powyższego, należy w stwierdzić, że kwestia niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, została w zasadzie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 4 marca 2020 roku. Kluczowe ustalenia faktyczne niniejszej sprawy zostały bowiem poczynione, jak przyjęto w ww. orzeczeniu sądu kasacyjnego, na podstawie włączonych do akt postępowania jedynie wyciągów decyzji wydanych wobec spółek B. i A., a także jedynie wyciągów wybranych dowodów z postępowań zakończonych tymi decyzjami, co w konsekwencji wiązało się z ograniczeniem skarżącemu dostępu do pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza, miała na celu wykazanie z góry założonej, niekorzystnej dla skarżącego tezy o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów skarżącego. Taki sposób procedowania naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasady wyrażone w art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 129 ordynacji podatkowej.

Co więcej - posługiwanie się, a wręcz oparcie się przez organy w głównie mierze na wyciągach z decyzji i dokumentów pochodzących z innych spraw w żaden sposób nie znajdowało uzasadnienia w art. 179 § 1 ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organy nie powoływały się na ww. przepis, ani na "interes publiczny". Z żadnego dokumentu, czy też wyjaśnienia organu nie wynika, by były podstawy do przyjęcia, ze pominięty przez organ materiał dowodowy zawierał dane, które wymagały ochrony w trybie art. 179 § 1 ordynacji podatkowej.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na uznanie z całkowitą dozą pewności, że jest on kompletny. Wprost przeciwnie, mając na uwadze to, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów ma się – jak ocenił NSA – "raczej nieodparte wrażenie", że materiał dowodowy jest "raczej szczątkowy".

Zdaniem sądu, już sama wskazana wyżej okoliczność uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Kolejną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest – również wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny – sposób rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. W postanowieniu dowodowym z [...] września 2015 r. rozpatrzono część wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Jak wskazał NSA, organ wyraźnie wyszczególnił w treści ww. postanowienia, że odmawia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w pismach z 2 kwietnia 2014 roku, z 28 marca 2014 roku – w zakresie punktu V wniosku oraz w piśmie z 4 czerwca 2014 roku – co do punktu I wniosku. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że ani zaskarżona decyzja, ani decyzja ją poprzedzająca nie wyjaśniają, co do sposobu rozpoznania pozostałych wniosków zgłoszonych przez skarżącego, ani oceny ich znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Słusznie zatem zarzucono w skardze naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym dowody wnioskowane przez skarżącego a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej w pełnym zakresie.

We wspomnianym postanowieniu z [...] września 2015 roku rozpatrzono odmownie wskazane w nim wnioski dowodowe, z uwagi – jak to wskazano - na rzekome wykazanie zasadniczej okoliczności faktycznej sprawy, tj. pozorności usług spółek B. i J., przy pomocy innych dowodów. W tej sytuacji, jak wskazał NSA, aktualne pozostają podstawowe zastrzeżenia do takiego sposobu procedowania dowodowego organów. U podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów legł wyłącznie włączony do akt wyciąg z decyzji, a nie samo pełne rozstrzygnięcie. W ocenie sądu odmowne rozpatrzenie omawianych wniosków dowodowych było więc co najmniej przedwczesne, skoro skarżący nie miał dostępu do pełnego materiału dowodowego sprawy, a sformułował liczne wnioski dowodowe. Wszystkie one powinny więc one zostać rozpoznane, i to rozpoznane pozytywnie (wnioskowane dowody powinny być przeprowadzone), o ile w dalszym postępowaniu, po okazaniu skarżącemu kompletnych dowodów z innych postępowań, na których to dowodach organy oparły swoją tezę o fikcyjności usług spółek B. i J., wnioski te będą podtrzymane.

W ocenie sądu, dopiero po zgromadzeniu we wskazany wyżej sposób pełnego materiału dowodowego możliwe będzie dokonanie jego oceny pod względem materialnoprawnym. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej spawie wyroku z 4 marca 2020 roku, dopiero, gdy stan faktyczny zostanie ustalony z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc, czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zobowiązane są do zebrania i oceny dowodów dotyczących konkretnej rozpoznawanej sprawy, a nie do wybierania dowodów zebranych w innych sprawach, które wskazują na z góry przyjętą przez nie tezę – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny. Na obecnym etapie rozpoznania sprawy – jak już zostało to podniesione – jest związany tym stanowiskiem.

W konsekwencji powyższego nie jest możliwa jednoznaczna i wiążąca ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i zasadności zastosowania prawa materialnego – jak to zostało wskazane w końcowej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 roku. Mając na uwadze wskazane zalecenie, należy wskazać, że – jak wynika z dotychczas przeprowadzonych w sprawie dowodów – nie można za organami uznać, że w sprawie mamy rzeczywiście do czynienia z fikcyjnością faktur wystawionych przez spółki B. i J. i z brakiem usług świadczonych przez te podmioty. Dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawia wiele wątpliwości co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, o tym, że skarżący nie realizował robót z wykorzystaniem podwykonawców nie mogą świadczyć zapisy umów zawartych przez niego z P. SA, P. (1) SA i L. sp.o.o.. Dokonując analizy umów zawartych przez skarżącego z tymi podmiotami oraz udzielonych przez nich informacji organ odwoławczy wskazał – akceptując stanowisko organu pierwszej instancji – że skarżący nie wnioskował o zgodę na zatrudnienie i nie informował ww. spółek o zatrudnieniu jakiekolwiek swojego podwykonawcy na tych budowach. Takie ustalenie jest zdaniem sądu – prawidłowe. Nie jest też kwestionowane przez skarżącego, który nie oferował dowodów wskazujących, że przedstawiał kontrahentom umowę z podwykonawcą.

Zdaniem sądu, wbrew stanowisku organu, sam fakt, że skarżący nie zgłosił faktu zatrudnienia podwykonawcy swoim ww. kontrahentom, nie świadczy, że tacy podwykonawcy nie byli przez niego zatrudnieni. Przypomnieć w tym miejscu należy, jaki jest cel zgłoszeń podwykonawcy inwestorowi. Jest to związane z treścią art. 6471 kodeksu cywilnego i ustanowioną w nim odpowiedzialnością inwestora za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy. Brak takiego zgłoszenia uniemożliwia podwykonawcy kierowanie roszczeń o zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora.

Dodatkowo, w odniesieniu do omawianych umów należy wskazać – za wyrokiem tutejszego sądu w sprawie III SA/Wa 1737/20 – okoliczność rzeczywistego zatrudnienia podwykonawców przy jednoczesnym braku informacji przekazanej kontrahentowi, świadczy raczej o naruszeniu przez skarżącego warunków współpracy z P. SA, P. (1) SA i L. sp. z o.o.. Wyjasnić przy tym należy, że wyrok w sprawie III SA/Wa 1737/20 zapadł w sprawie ze skargi S. M. na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, na tle analogicznego stany=u faktycznego.

Zdaniem sądu organ nieprawidłowo ocenił dowód w postaci pisma z 9 stycznia 2015 roku spółki P.. Z pisma tego wynika bowiem jedynie to, że skarżący nie występował do tej spółki – jako zamawiającego – o zgodę na zlecenie części robót podwykonawcom. Z pisma tego nie wynika, wbrew sugestiom organu, że tacy podwykonawcy nie byli przez skarżącego zatrudnieni. Jako nieprawidłową należy ocenić także interpretację pisma spółki P. (1) SA z 12 stycznia 2015 roku. Z pisma tego wynika jedynie, że w posiadanej przez tę spółkę dokumentacji nie ma wzmianki o tym, aby firma skarżącego występowała do P. (1) o zgodę na ewentualne zlecanie części robót swoim podwykonawcom, jak również nie ma informacji o takim zamiarze. Taka informacja – w ocenie sądu – nie świadczy, że skarżący nie zlecał prac innym podmiotom.

W uzasadnieniu wyroku z 4 marca 2020 roku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że poprzednio rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny do niektórych z postawionych w skardze zarzutów nie odniósł się w ogóle, do innych zaś odniósł się w sposób powierzchowny i wybiórczy. Natomiast w końcowej części uzasadnienia tego wyroku zostało podniesione, że w odniesieniu do zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych, WSA akceptując stanowisko DIS ograniczył się do jedynie łącznej oceny zebranego w tym zakresie materiału i sformułowania tezy, że zawarte w decyzji ustalenia potwierdzają, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Uwzględnienie powyższej uwagi na obecnym etapie postępowania wymaga zatem odniesienia się do niektórych z podniesionych w skardze zarzutów, nie ocenionych przy poprzednim rozpoznaniu spawy.

W ocenie sądu słuszny jest podniesiony w skardze zarzut nieobiektywnej oceny przesłuchanych dotychczas w sprawie świadków. W szczególności słusznie zarzuca skarżący, że w odniesieniu do zeznań niektórych świadków, ocena tych dowodów sprowadziła się do jednego arbitralnie brzmiącego zdania.

Organ odwoławczy stwierdził, że fikcyjność faktur wystawionych dla skarżącego przez spółki B. i J. potwierdziły zeznania świadków. Odwołał się do zeznań pracowników skarżącego – S. J., W. C., S. S. i T. J.. Organ dokonał zbiorczej oceny tych zeznań wskazując, że żadna z tych osób nie potwierdziła obecności na budowach pracowników spółki B. (por. strona 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził również (w innym miejscu uzasadnienia decyzji), że "(...) zeznania świadków: Pana W. C., Pana S. S. i Pana R. R. nie potwierdziły zatrudniania przez PHU S. podwykonawców. Żaden z tych świadków nie wskazał konkretnej pracy wykonanej przez osobę zatrudnioną przez firmę B. Sp. z o.o." (por. strona 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zdaniem sądu, jak słusznie zostało podniesione w skardze, taka ocena świadczy o pominięciu przez organ tych fragmentów zeznań świadków, które potwierdzają fakt zatrudniania przez skarżącego podwykonawców. Z zeznań świadka W. C. wynika przecież jednoznacznie, że na budowach realizowanych przez skarżącego, na których pracował również świadek (przy ul. [...] i ul. [...]) występowała jedna firma jako podwykonawca firmy S.. Świadek nie pamiętał nazwy tego podwykonawcy, ale – jak się wyraził – "coś z B.". Stwierdził również, że przełożony pracowników tej firmy podwykonawczej to p. D., D. – tak zwracali się do niego pracownicy.

Również z zeznań S. S. wynika, że skarżący na budowach realizowanych przy [...] i ul. [...] zatrudniał firmę podwykonawczą. Świadek jednoznacznie przecież stwierdził, że "Pracowników firmy podwykonawczej przywoził jakiś facet białym samochodem". Świadek wskazał także, że osoby te (pracownicy podwykonawcy) byli cudzoziemcami pochodzącymi zza wschodniej granicy, którzy co tydzień się zmieniali. W zeznaniach ww. świadków pojawia się również wątek samochodu – "busa", którym byli przywożeni pracownicy firmy podwykonawczej, zaś świadek S. J. zeznał dodatkowo, że nie był to pojazd firmy S..

Zdaniem sądu, tezie organu odwoławczego, zgodnie z którą fikcyjność spornych faktur potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków przeczy treść zeznań świadka D. J.. W swoich zeznaniach potwierdził on okoliczność współpracy zarówno spółki B., jak i J. z firmą skarżącego. Świadek potwierdził w swoich zeznaniach, że spółka B. – jako podwykonawca firmy S. wykonywała prace na następujących budowach: osiedle [...] przy ul. [...], we W. przy ul. [...], na ul. [...] przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Świadek wskazał również rodzaj robót wykonywanych przez spółkę B.. W swoich zeznaniach świadek D. J. potwierdził również wykonywanie prac na zasadzie podwykonawstwa przez spółkę J. na budowie przy ul. [...] w W.. Organ odwoławczy a stronach 19-20 zaskarżonej decyzji przytoczył znaczną część zeznań ww. świadka, nie dokonując jednak osobnej ich oceny.

Należy zatem wnosić, że także te zeznania – zdaniem organu – potwierdzają fikcyjność spornych faktur VAT wystawionych dla skarżącego, co jest całkowicie niezrozumiałe wobec treści tych zeznań. Sąd ma świadomość co do tego, że wynik postępowania w niniejszej sprawie może mieć istotne znaczenia dla D. J., jako osobiście zaangażowanego w funkcjonowanie spółek, które wystawiły sporne faktury VAT. Sama ta okoliczność nie może jednak – zdaniem sądu – dyskredytować tych zeznań. Ich pełna ocena będzie możliwa po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi wyroku z 4 marca 2020 roku. Dopiero bowiem zestawienie wszystkich prawidłowo przeprowadzonych dowodów w sprawie umożliwia dokonanie oceny każdego z nich.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, przytoczone zeznania świadków potwierdzają stanowisko skarżącego o zatrudnieniu przez niego podwykonawcy – spółki B.. Przy ocenie tych zeznań nie można pomijać istotnej – w ocenie sądu – okoliczności – że omawiane zeznania były składane przez świadków w 2014 roku, tj. po sześciu latach od zdarzeń będących tematem zeznań. Tej okoliczności organ – jak się wydaje – nie uwzględnił. Zdaniem sądu w tych okolicznościach brak szczegółowych danych w zeznaniach świadczy o wiarygodności składanych zeznań, zwłaszcza wobec charakteru robót, z których każdy wykonywał swoją ich część – "oni robili swoje prace, a my swoje" – jak się wyraził W. C..

W ocenie sądu na uwzględnienie zasługują również zarzuty skargi związane z ustaleniami i oceną organu odwoławczego dotyczącymi płatności gotówkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest uprawnione kwestionowanie wydatków podatnika wyłącznie z tego powodu, że zostały one rozliczone gotówką. Wskazanie takiego sposobu rozliczenia wymaga skonfrontowania z innymi okolicznościami sprawy i innymi dowodami w celu potwierdzenia bądź wykluczenia takiego rozliczenia – w okolicznościach konkretnej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przed datami widniejącymi na dokumentach KP skarżący nie wypłacał kwot na które wystawiane były dokumenty KP wystawione przez D. J.. Przy czym – jak wynika z uzasadnienia decyzji – ustalenie takie zostało poczynione przez organ odwoławczy w oparciu o dane z dwóch rachunków bankowych firmy skarżącego, tj. rachunku w I. Oddz.

P. oraz rachunku w Banku [...] w R. O/K. (por. Strona 27 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy nie wskazał jednak, czy poddane przez niego analizie rachunki bankowe były jedynymi rachunkami bankowymi firmy S. – zwłaszcza w 2008 roku. Organ odwoławczy nie odniósł się również w żaden sposób do znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia Banku [...] w R. z 27 lipca 2015 roku, z którego wynika jednoznacznie, że skarżący dokonywał wypłat gotówki zarówno w 2008 i 2009, jak i 2007 roku. Na treść tego zaświadczenia skarżący jednoznacznie powoła się w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wobec twierdzeń skarżącego należało zweryfikować, czy wypłaty z 2007 roku były dokonywane na początku, czy pod koniec tego roku.

Nie można bowiem wykluczyć, że mając w planach zatrudnienie podwykonawcy i znając praktykę rozliczeń w branży budowlanej, skarżący czynił przygotowania. Zauważyć bowiem należy, że umowa dotycząca robót przy ul. [...] (Osiedle [...]) została zawarta przez skarżącego z L. sp. z o.o. w dniu 6 marca 2007 roku. Zaś podwykonawstwa na tym obiekcie dotyczyła jedna z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez spółkę B..

Końcowo należy wskazać, że zasadny jest także zarzut skarżącego, że w odniesieniu do usług wykonanych przez spółkę J. organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) oparł się wyłącznie na wyciągach decyzji dotyczących tej spółki. Słusznie podnosi skarżący, że przesłuchanych świadków pytano wyłącznie o spółkę B. nie pytając o spółkę J. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wymagało również ustalenia faktu i zakresu prac wykonywanych przez spółkę J. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie (np. poprzez przesłuchanie świadków i skarżącego) są tym bardziej konieczne, że opis na fakturze nr [...] z 12 grudnia 2008 r. wystawionej przez spółkę B. oraz na fakturze nr [...] z 3 grudnia 2008 roku wystawionej przez spółkę J. wskazuje na wykonywanie tożsamych prac przez te dwa podmioty. Konieczne jest zatem ustalenie faktu i zakresu prac wykonywanych przez J. w kontekście mając na uwadze wyjaśnienia samego skarżącego zawartych choćby na stronach 5-6 odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że w toku dalszego postępowania skarżący winien mieć zagwarantowany dostęp do wszystkich, kompletnych materiałów źródłowych, z których dotychczas korzystały organy podatkowe. Dopiero bowiem taki kompletny materiał dowodowy może podlegać ocenie z punktu widzenia prawa materialnego i problemu, czy skarżący rzeczywiście poniósł w 2008 roku koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 1 783 000,00 zł wynikające z faktur Vat wystawionych przez spółki B. i J. W obecnej sytuacji procesowej, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 roku, kwestia ta nadal pozostaje otwarta.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 11 317 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: uiszczony przez niego wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. W tym miejscu należy wyjaśnić, że sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w podwójnej wysokości, pomimo dwukrotnego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Pomimo bowiem dwukrotnego rozpoznania tutejszy sąd rozpoznał jedną sprawę. Wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym obejmuje, w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, wynagrodzenie za sporządzenie skargi, która jest w sprawie raz sporządzana, mimo ponownego rozpoznania przedmiotem rozważań sądu jest jedna skarga (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2016 roku w sprawie sygn. akt I FZ 322/15).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.