Uzasadnienie
Zaskarżonymi do Sądu trzema decyzjami z dnia z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) uchylił trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]wydane w stosunku do A. D. i J. S. byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "Kancelaria Adwokacka [...]" s.c. i przekazał sprawy do rozpoznania organowi właściwemu –Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami nr [...] określił zobowiązania w podatku od towarów i usług, zlikwidowanej w dniu [...] listopada 2005 r. spółki cywilnej "Kancelaria Adwokacka [...]" s.c. za miesiące: grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień, grudzień 2000 r., luty, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2001 r. oraz orzekł o odpowiedzialności za te zobowiązania byłych wspólników spółki A. D. i J. S. Od decyzji tych skarżący wnieśli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje organu kontroli skarbowej i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu w sprawie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie treści art. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn.
Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65; dalej określanej jako u.k.s.) organy kontroli skarbowej nie są właściwe do wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Ogan wskazał, że zgodnie z treścią art. 115 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich orzeka organ podatkowy. Przepis art. 13 O.p. wśród organów podatkowych nie wymienia dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Z tych powodów organ uznał, że decyzje których dotyczyły odwołania zostały wydane przez organ niewłaściwy.
Na decyzje organu odwoławczego A. D. i J. S. wnieśli trzy skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach zaskarżonym decyzjom zarzucono:
- - pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonych decyzji okoliczności, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie z naruszeniem przepisów art. 180 i 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżących świadków oraz z dokumentów,
- - pominięcie przez organ odwoławczy okoliczności, że organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 285 O.p. nie powiadomił skarżących o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków w tym min. D. N.,
- - naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spraw do rozpoznania organowi właściwemu bez wskazania w decyzjach odwoławczych jakie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy,
- - naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez niewskazanie w zaskarżonych decyzjach okoliczności faktycznych, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów potwierdzających te okoliczności a także dowodów, którym nie dał wiary
- - naruszenie art. 118 § 3 O.p.,: skarżący podnosili że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, wskutek przedawnienia organy podatkowe nie mogą orzec o ich odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 1999 r. i 2000 r.
W piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. skarżący uzupełnili skargi o dalsze zarzuty podnosząc, że:
- - protokół z kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce skarżących nigdy nie został doręczony osobom upoważnionym do reprezentowania spółki co naruszało art. 290 i 291 O.p., gdyż organ protokół ten doręczył z naruszeniem art. 144 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 148 § 1 i § 2 O.p. i art. 7 Konstytucji RP za pośrednictwem firmy kurierskiej, która nie była podmiotem uprawnionym do doręczania pism w postępowaniu podatkowym,
- - w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej naruszono przepis 191 § 1 i 2 O.p., gdyż skarżących nie powiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków a także, że naruszono przepis art. 187 O.p. przez odmowę zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę stwierdził, że nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez organ art. 233 § 2 O.p., gdyż w sprawie decyzje w pierwszej instancji zostały wydane przez organ niewłaściwy. Z tego powodu organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. obowiązany był uchylić te decyzje i przekazać sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Organ odwoławczy uchylając decyzje organu kontroli skarbowej nie mógł w decyzjach wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. wskazywać właściwemu organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które organ ten powinien wyjaśnić a także oceniać zarzutów odwołania dotyczących sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ kontroli skarbowej, gdyż w sprawie nie działał właściwy organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawarcie w zaskarżonych decyzjach wskazówek co do sposobu prowadzenia sprawy przez organ pierwszej instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił sprawy toczące się ze skarg na wymienione na wstępie decyzje o sygnaturach SA/Wa 2584/06, III SA/Wa 2657/06, III SA/Wa 2658/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą SA/Wa 2584/06.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skargi jest bezzasadna.
Przepisy art. 233 O.p. określają kompetencje orzecznicze organu rozpoznającego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Organ który wydaje decyzję w wyniku odwołania ma bezwzględny obowiązek wydać jedną z decyzji wymienionych w przepisach art. 233 O.p. Zdaniem składu orzekającego organ odwoławczy nie może dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów powołanego artykułu i wydawać decyzji odwoławczych zawierających rozstrzygnięcia lub inne elementy nieprzewidziane w przepisach art. 233 O.p., gdyż stanowiłoby to działanie w oparciu o kompetencje nieokreślone przez przepisy prawa i prowadziłoby do oczywistego naruszenia określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. zasady praworządności.
Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. O.p. w sposób jednoznaczny stanowi, że w przypadku gdy decyzja w pierwszej instancji została wydana przez organ niewłaściwy, to organ odwoławczy ma obowiązek decyzję uchylić i przekazać sprawę do rozpatrzenia organowi właściwemu. W przepisie tym brak jest zapisu uprawniającego organ odwoławczy do zawarcia w decyzji kasacyjnej wydanej w oparciu o powołany przepis, wytycznych dla właściwego w sprawie organu pierwszej instancji co do sposobu prowadzenia postępowania w pierwszej instancji. Formułowanie w skargach zarzutu, że organ odwoławczy w wydanych w rozpoznanej sprawie decyzjach, nie zawarł oceny sposobu prowadzenia postępowania przez niewłaściwy w sprawie organ pierwszej instancji, stanowi błędną interpretację przepisów art. 233 O.p. Jak już Sąd wskazał, zawarcie w decyzji odwoławczej takiej oceny ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji obowiązany będzie wyjaśnić w toku postępowania, stanowiłoby oczywiste naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. O.p. oraz działanie bez podstawy prawnej.
Strona skarżąca zupełnie bezpodstawnie podnosi zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisu art. 233 § 2 O.p. W rozpoznanej sprawie organ nie wydawał decyzji w oparciu o ten przepis, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka uchylenia decyzji określona w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. O.p. Zdaniem Sądu wystąpienie tej przesłanki- brak właściwości organu pierwszej instancji wyklucza możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. W sytuacji, gdy w sprawie decyzję pierwszoinstancyjną wydał organ niewłaściwy powstaje stan, w którym koniecznym jest wyeliminowanie tej decyzji z obrotu i stworzenie możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ pierwszej instancji. Organ ten powinien rozpoznać sprawę w taki sposób jakby ją rozpoznawał, gdyby działał w sprawie od początku, a zatem musi to być rozpatrzenie nieskrępowane stanowiskiem organu odwoławczego. Organ w odpowiedzi na skargi zasadnie podnosił, że zawarcie w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. wytycznych dla organu pierwszej instancji co do sposobu rozpatrzenia sprawy stanowiłoby naruszenie określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w istocie o meritum sprawy orzekłby organ odwoławczy bez zapewnienia możliwości nieskrępowanego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji.
Z tych względów zdaniem Sądu organ w zaskarżonych decyzjach nie mógł odnieść się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej. Wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. O.p., organ nie mógł oceniać kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki cywilnej. Uznanie przez organ w toku postępowania przedawnienia prawa do wydania decyzji skutkuje co do zasady obowiązkiem umorzenia postępowania, jednakże powołany przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. O.p. nie daje organowi odwoławczemu takiego uprawnienia, a zatem ocena kwestii przedawnienia podlegać będzie ocenie w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji.
Należy podkreślić, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a. i pkt 2 lit. b. oraz na podstawie § 2 O.p. uwarunkowane jest wystąpieniem różnych przesłanek i w przypadku wystąpienia przesłanki do wydania jednej z decyzji określonych w powołanym przepisie brak jest możliwości oparcia decyzji organu odwoławczego na innym przepisie art. 233 O.p. Dlatego zdaniem Sądu w rozpoznanych sprawach wobec stwierdzenia braku właściwości organów kontroli do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. i nie miał prawa w decyzji tej na podstawie art. 233 § 2 O.p. wskazywać okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Należy podkreślić, że do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p dochodzi w sytuacji, gdy wydanie decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i tylko w takiej sytuacji organ odwoławczy w swej decyzji może wskazywać organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznanej sprawie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z powodu przesłanki innej niż określona w art. 233 § 2 O.p., a zatem organ nie mógł skorzystać z określonego w tym przepisie uprawnienia do zawarcia w decyzji wytycznych dla organu pierwszej instancji w zakresie postępowania dowodowego.
Z tych wszystkich względów należało uznać, że zaskarżone decyzje nie naruszały wskazanych w skardze przepisów O.p. regulujących prowadzenie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, a także przedawnienia prawa do wydania decyzji.
Zdaniem Sądu przepisy art. 2, 2a i 3 u.k.s., które określają właściwość rzeczową organów kontroli skarbowej, nie zawierają uprawnienia do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. W szczególności przepis art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.k.s. uprawniający organy kontroli skarbowej do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych należy interpretować jako normę uprawniającą do kontrolowania podmiotów bezpośrednio zobowiązanych do deklarowania, obliczania i wpłacania należności wymienionych w tym przepisie. W realiach niniejszej sprawy w zakresie podatku od towarów i usług obciążającego spółkę cywilną podmiotem tym była spółka a nie jej byli wspólnicy. Zatem organ kontroli skarbowej nie mógł zostać uznany za właściwy do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej.
W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie uznał, iż dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji w niniejszej sprawie w pierwszej instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji nie powołał wskazanych przez Sąd przepisów u.k.s., które zdaniem Sądu przesądzają o braku właściwości organów kontroli skarbowej do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu uchybienie to należy uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p., które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż jak już Sąd wskazał, rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach były zgodne z prawem i oparte na właściwie wskazanych w decyzjach podstawach prawnych. Zgodnie z treścią art. 145 § 12 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. podstawą do uchylenia decyzji mogą być tyko naruszenia przepisów postępowania niestanowiące przesłanki do wznowienia postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem na podstawie tego przepisu a contrario zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie mogło stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji.
Zdaniem Sądu z uwagi na to, że w niniejszej sprawie w istocie brak było decyzji właściwego organu pierwszej instancji niecelowym było ocenianie przez Sąd podnoszonych w skardze zarzutów w zakresie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Skoro organ ten nie był właściwy w sprawie, to zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. czynności podjęte w sprawie przez ten organ nie wywierają skutków w postępowaniu, które musi być prowadzone od początku przez organ właściwy.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.