Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2698/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.B.(dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]czerwca 2012 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 49,91 m2, położonego w W. przy ul. [...]za cenę w kwocie 287.000,00 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny Skarżący nabył na podstawie umowy o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, zawartej w dniu [...] listopada 2007 r.

Na powyższą czynność Skarżący nie dokonał rozliczenia podatkowego, ani nie zgłosił korzystania z przysługujących w tamtym czasie ulg podatkowych.

W trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających, Skarżący nie złożył dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – "u.p.d.o.f.").

W piśmie z dnia 19 października 2017 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż w tym dniu składa dokumenty księgowe potwierdzające wydatkowanie całej kwoty wynikającej ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]nr [...] w W. na nowe mieszkanie przy ul. [...] w W.. Całość została w pełni przeznaczona na zakup nowej nieruchomości. Nieruchomość nie była kredytowana.

Następnie w piśmie z dnia 5 listopada 2017 r. Skarżący wyjaśnił, iż w związku z otrzymaniem wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego W., telefonicznie umówił się z pracownikiem tego organu podatkowego na okazanie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodów, w tym nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości. W trakcie spotkania Skarżący okazał oryginały aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...]w W.) i Rep. A Nr [...](kupno lokalu mieszkalnego [...]przy ul. [...] w W.- potwierdzającego wydatkowanie pełnej kwoty związanej ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup nowego mieszkania) oraz faktury VAT, które potwierdziły wydatkowanie tej kwoty na nowe mieszkanie przed upływem dwóch lat od daty zbycia pierwszego lokalu.

Spotkanie miało miejsce 20 października 2017 r. o godz. 8.00 w siedzibie Urzędu Skarbowego W.. Tego samego dnia Skarżący otrzymał telefon od pracownika Urzędu Skarbowego W., który oświadczył, iż nie zauważył, że zbywane przez Skarżącego spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu zostało przez niego nabyte w drodze umowy przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - w dniu [...] listopada 2007 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2009 r. Z tego względu do lokalu mieszkalnego miała zastosowanie ulga meldunkowa. Jak stwierdził Skarżący, został poinformowany, że rzekomo nie złożył oświadczenia o prawie do takiej ulgi w określonym terminie, co skutkuje koniecznością zapłaty podatku. Skarżący przekazał wówczas pracownikowi Urzędu Skarbowego, że "nie złożył oświadczenia w formie osobnego pisma".

Następnie po przeprowadzonej rozmowie, Skarżący ponownie zweryfikował posiadane w powyższej sprawie dokumenty, wśród których znalazł m. in. pismo przewodnie, do którego dołączone były formularze SD-Z2 z dnia 2 grudnia 2012 r. i SD-Z2 z dnia 14 kwietnia 2013 r. oraz ZAP-3. Jak stwierdził, w piśmie tym zawarł informację, iż podlega uldze meldunkowej. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego pismo przewodnie zostało nadane wraz z formularzami i wysłane do Urzędu Skarbowego W. przesyłką poleconą w dniu 25 kwietnia 2013 r. Skarżący wyjaśnił również, że nie nazwał przekazanej informacji "Oświadczeniem", jednakże spełniała ona wymagania takiego oświadczenia.

Jednocześnie wskazał, że nie istniał żaden oficjalny wzór "oświadczenia o uldze meldunkowej", który miałby obowiązywać w tym czasie. W cytowanym piśmie z dnia 5 listopada 2011 r. Skarżący wyjaśnił także, że ze względu na upływ czasu od przedkładania wymaganych dokumentów początkowo twierdził, że nie złożył takiego "oświadczenia". Jednak po weryfikacji stwierdził, że "nadał" wskazane powyżej pismo z wymaganą informacją o uldze.

Wobec tego Skarżący zwrócił się z prośbą o zapoznanie się z treścią pisma przewodniego dołączonego do formularzy i dostarczonego do Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2013 r. Do pisma z dnia 5 listopada 2017 r. Skarżący dołączył dowód nadania w dniu 25 kwietnia 2013 r. przesyłki poleconej do Urzędu Skarbowego W. oraz dowód odebrania przez Urząd Skarbowy W.tej przesyłki poleconej w postaci obustronnej kopii potwierdzenia odbioru z widoczną datą dzienną.

Pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji, czy Skarżący złożył oświadczenie (tzw. ulga meldunkowa) o skorzystaniu ze zwolnienia z uwagi na zameldowanie na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy w sprzedanej w dniu [...] czerwca 2012 r. nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...]. Z kopii pisma Skarżącego wynika, że ww. oświadczenie złożono w Urzędzie Skarbowym W.W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. poinformował, iż w ewidencjach tego organu podatkowego (Biblioteka akt, ręcznych) nie odnotowano oświadczenia o skorzystaniu przez Skarżącego z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z odpłatnym zbyciem spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...], dokonanym aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]czerwca 2012 r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia[...]marca 2018 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] maja 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 54.530,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący w dniu 19 czerwca 2018 r., złożył w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawartego w ww. decyzji i decyzją z dnia [...] września 2018 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 15), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy zmienianej w art.
5. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Zatem podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obowiązani byli złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.podkreślił, iż przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

1. 1. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz
2. 2. złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak ustalono, Skarżący spełnił pierwszy z powyższych warunków. W zbywanym lokalu mieszkalnym w W. przy ul. [...][...]był zameldowany na pobyt stały od dnia [...] lutego 2005 r. do dnia [...] maja 2012 r. i od dnia [...] maja 1985 r. do dnia[...] sierpnia 1997 r., a więc przez okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia. Sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Ustawodawca uzależnia bowiem prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej daje prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie termin do złożenia oświadczenia o skorzystaniu przez Skarżącego z ulgi meldunkowej upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo ustalił, że w toku postępowania Skarżący, negujący ustalenia tego organu podatkowego co do braku złożenia do Urzędu Skarbowego W. stosownego oświadczenia, nie dowiódł, iż złożył takie oświadczenie w sprawie ulgi meldunkowej we właściwym terminie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dokonane ustalenia potwierdzają, że do dnia 30 kwietnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie wpłynęły żadne dokumenty, w których zostałaby wyrażona wola Skarżącego skorzystania z ulgi meldunkowej.

Na powyższą okoliczność organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, z którego jednoznacznie wynikało, że do dnia 30 kwietnia 2013 r. w ewidencjach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie odnotowano wpływu pisma przewodniego Skarżącego z dnia 24 kwietnia 2013 r. dotyczącego ulgi meldunkowej. Mając na względzie cykl obiegu dokumentów - pismo musiałoby pozostać niedostrzeżone przez kilkoro urzędników, na kolejnych etapach rozdziału wpływających pism do stosownych komórek organizacyjnych. Logicznie rozumując nie jest to możliwe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób zasadny poddał również w wątpliwość fakt złożenia przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym W.w dniu 24 kwietnia 2013 r. pisma datowanego na ten dzień, ponieważ w dniu jego sporządzenia Skarżący nie mógł posługiwać się adresem: [...]W, ul. [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

1. 1) obrazę art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ wyższego stopnia powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać ją organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało uprzedniego ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a co najmniej w znacznej części, z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji dokonał zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, całkowicie pomijając w niej istotne dla sprawy okoliczności przemawiające za tym, że Skarżący spełniła obydwa warunki skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tj. nie tylko pozostawał zameldowany w lokalu podlegającym zbyciu przez okres powyżej 12 miesięcy przed jego sprzedażą, ale również złożył oświadczenie w przedmiocie korzystania z tzw. ulgi meldunkowej,
2. 2) obrazę art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 8 KPA poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nakierowany na osiągnięcie konkretnego celu w postaci stwierdzenia braku prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, bez odniesienia się do prawdziwego przebiegu przedmiotowych zdarzeń i uznanie, że Skarżący nie dopełnił nałożonych na niego obowiązków, podczas gdy M. B. w toku postępowania wielokrotnie wykazał się chęcią współpracy z organem je prowadzącym, składał niezbędne dokumenty i przedstawiał swoje racje, co organ zdaje się całkowicie pomijać, a postawa ta w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dążył jedynie do uzyskania należności podatkowej od Skarżącego, nie zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego, co wprost narusza zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, gdyż Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za błędy o charakterze administracyjnym leżące po stronie organu,
3. 3) obrazę art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną jak wymagają tego przepisy prawa ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że:
4. a) organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób ocenił, że w przedmiotowej sprawie Skarżący spełnił tylko jeden z dwóch niezbędnych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. pozostawał zameldowany w lokalu podlegającym zbyciu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed sprzedażą, jednakże nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, podczas gdy Skarżący w toku postępowania wskazał, iż posiada kserokopię pisma nadanego wraz z dokumentami w postaci formularza SD-Z2 z 1 grudnia 2012 r. wraz z załącznikami, formularza SD-Z2 z dnia 18 kwietnia 2013 r. wraz z załącznikami oraz zgłoszenia ZAP-3, w którym to piśmie zawarł wprost oświadczenie o tym, że korzysta z przysługującej mu ulgi meldunkowej, a z potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wynika, iż dotarła ona do Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 kwietnia 2013 r., a więc ustawowy termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia został zachowany przez Skarżącego,
5. b) Skarżący nie udokumentował należycie faktu złożenia oświadczenia o korzystaniu z przysługującej mu ulgi podatkowej, podczas gdy w sytuacji, w której przesłał ww. oświadczenie do Urzędu Skarbowego listem poleconym, nie ma możliwości, żeby Skarżący posiadał inne dokumenty potwierdzające złożenie dokumentów jak tylko potwierdzenie nadania przesyłki poleconej wraz z kopią znajdującego się w niej pisma,
6. c) fakt nieudokumentowania przez Urząd Skarbowy W.wpływu oświadczenia Skarżącego o przysługującej mu uldze podatkowej oznacza, że Skarżący takiego oświadczenia nie złożył, podczas gdy fakt, że Urząd Skarbowy nie jest w stanie zlokalizować jego oświadczenia nie może przesądzać automatycznie o tym, że oświadczenie nie zostało złożone, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie istnieją okoliczności przemawiające za tym, że Skarżący wywiązał się z obowiązku złożenia oświadczenia, które następnie najprawdopodobniej zostało zagubione w Urzędzie Skarbowym, w tym w szczególności gdy Skarżący przedstawił kopię pisma zawierającego oświadczenie w przedmiocie przysługującej mu ulgi wraz z potwierdzeniem jej nadania do Urzędu Skarbowego,
7. d) nie jest możliwym, że Urząd Skarbowy W.zgubił pismo znajdującego się w otrzymanej przesyłce pomimo posiadania przez Skarżącego kopii przedmiotowego pisma oraz dowodu nadania przesyłki i braku jakiejkolwiek kontroli nad stanem przesyłki dostarczonej do siedziby Urzędu,
8. e) organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób stwierdził, że wątpliwym jest fakt złożenia w Urzędzie Skarbowym W.przez Skarżącego pisma datowanego na dzień 24 kwietnia 2013 r., gdyż w ocenie organu nie mógł on się posługiwać adresem, który został w przedmiotowym piśmie podany, tj. ul. [...], podczas gdy adres, pod jakim przebywa Skarżący nie ma najmniejszego znaczenia w kontekście złożenia przez niego oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, które to oświadczenie nie miało sformalizowanego kształtu, wzoru, nie było składane na żadnym formularzu, a więc podanie adresu ma charakter fakultatywny i samo w sobie nie wpływa na treść oświadczenia Skarżącego, a więc nie powinno mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,
9. 4) obrazę art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 2a O.p. poprzez uznanie, że warunkami konstytutywnymi powstania prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie w lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy oraz złożenie oświadczenia o korzystaniu z ulgi, podczas gdy z wykładni celowościowej przepisów wynika, iż składane oświadczenie nie tworzyło nowego stanu prawnego, a było tylko potwierdzeniem zaistniałego stanu faktycznego, a więc oświadczeniem wiedzy, które może być w każdym czasie zweryfikowane przez organ prowadzący postępowanie, a więc przepis winien być interpretowany w sposób możliwie najszerzej przyznający obywatelowi prawo zwolnienia z podatku dochodowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło,
10. 5) obrazę art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 7 KPA poprzez:
11. a) całkowite pominięcie intencji Skarżącego w postępowaniu, który to wielokrotnie i chociażby poprzez złożenie formularza PIT-39 za rok 2012, mimo że złożenie tego dokumentu był niecelowe i nastąpiło po terminie, wskazał, iż wyrażał wolę i spełniał przesłanki skorzystania z ulgi meldunkowej, co samo w sobie powinno skłonić organ do zbadania w sposób bardziej kompleksowy sprawy Skarżącego,
12. b) zupełny brak odniesienia do tego, że Skarżący spełniał wszystkie faktyczne wymogi niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a rzekomy brak oświadczenia wynikał prawdopodobnie z błędu ludzkiego polegającego na zagubieniu bądź omyłkowym umieszczeniu oświadczenia w innej sprawie, skoro Skarżący posiada dowód nadania przesyłki w terminie oraz zaświadcza o treści korespondencji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, choć z innych powodów niż wskazane w skardze, do czego upoważnia Sąd przywołany wyżej art. 134 p.p.s.a.

Istota sporu, co do zasady, koncentruje się wokół kwestii czy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, Skarżącemu przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof.

Zdaniem Organów, z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że Skarżący nie wykazał, że złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. Tymczasem niedopełnienie tego obowiązku pozbawia podatnika prawa do przedmiotowej ulgi.

Skarżący tak w trakcie postępowania, jak i w skardze, utrzymuje natomiast, że w realiach sprawy wykazał, iż posiada kserokopie pisma nadanego wraz z dokumentami w postaci formularza SD-Z2 z dnia 1 grudnia 2012r. wraz z załącznikami oraz zgłoszenia ZAP-3, w którym to piśmie zawarł wprost oświadczenie o tym, że korzysta z przysługującej mu ulgi meldunkowej, a z potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wynika, iż dotarła ona do US W.w dniu 30.04.2013r., a więc ustawowy termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia został przez niego zachowany – co Organ kwestionuje podnosząc, że do zgłoszenia SD-Z2 Skarżącego, w którym został wskazany adres zamieszkania [...] W., ul. [...], załączone zostały jedynie kserokopie umowy darowizny pieniężnej oraz potwierdzenie przelewu otrzymanego - wtórnik dokumentu z dnia 2 grudnia 2012r., natomiast do zgłoszenia z dnia 18.04.2013r. dołączone zostało jedynie zgłoszenie ZAP-3 dotyczące aktualizacji nr osobistego rachunku do zwrotu nadpłaty podatku.

Dlatego też, zdaniem DIS, ustalenia te potwierdzają, że do dnia 30 kwietnia 2013r. do Naczelnika US W.nie wpłynęły żadne dokumenty, w których "zostałaby wyrażona wola Skarżącego skorzystania z ulgi meldunkowej".

Zdaniem Sądu przy tak zakreślonych stanowiskach stron, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że jak – sam przyznaje Organ - Skarżący spełnił pierwszy z ustawowych warunków skorzystania z ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w zbytym lokalu, gdyż "w zbywanym lokalu mieszkalnym w W. przy ul. [...][...] był zameldowany na pobyt stały od dnia [...].02.2005r. do dnia [...].05.2012r. i od [...].05.1985r. do [...].08.1997r., a więc łącznie przez okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia.

W świetle powyższego, bezspornego faktu, ustalonego w trakcie postępowania podatkowego (pismo Delegatury Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Dzielnicy W.z dnia 20.12.2017r.) należy zadać pytanie czy "sporna" między stronami okoliczność dopełnienia przez Skarżącego formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, to jest do 30 kwietnia 2013 r. takiego potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, ma istotny i prawnie relewantny wpływ na możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

W świetle art. 21 ust. 21 updof, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 updof obowiązywał w latach 2007-2008. Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 updof punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 updof nie ma zastosowania.

Z treści tych przepisów wynika zatem, że przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ustawodawca wskazał warunek, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22.

W myśl natomiast art. 21 ust. 21 updof, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Istotne jest, że art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wskazuje, że podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził zatem ulgę w podatku dochodowym, tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 updof dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 updof).

Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 updof).

Warunkiem skorzystania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zatem zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jak już wskazano na wstępie rozważań, Skarżący niewątpliwie ten warunek spełnił, co przyznaje DIS w W..

Zauważyć jednocześnie należy, iż każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służy realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy zgodnie z którymi, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę, musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy prawne, w świetle których niezbędne w tym względzie jest uwzględnienie celu, jaki dana ulga wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych.

Sąd podziela, nawiązujące do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego a także Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do postrzegania ulg podatkowych wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, wskazujące, że: "Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności).

Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz.

5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10).

Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny.

Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).".

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że "zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Sąd ten wskazał także, iż "(...) w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu.

Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).".

W ocenie Sądu na podzielenie zasługuje wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17 pogląd, zgodnie z którym "w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji pochodzącej z odpowiednich systemów o takim zameldowaniu.

To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem.

Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania." Jak trafnie zaważył Sąd w przywołanym powyżej wyroku zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.) obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie (ust. 1). W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego.

W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy, o której mowa, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała.

Z przepisów tych wynika zatem, iż realizacja obowiązku meldunkowego służy formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej.

Z tych też względów wskazanie jako jednego z warunków skorzystania z ulgi meldunkowej okoliczności zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia faktu zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu w nie budzący wątpliwości sposób, że dana osoba faktycznie zamieszkiwała pod podanym adresem z zamiarem stałego pobytu.

Nie sposób także pominąć i tego, że mimo nałożenia na podatników, w celu skorzystania z ulgi, obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych systemów, w których znajduje się żądana informacja.

Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. W tej kwestii nasuwa się zatem refleksja, jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji, w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej.

W tych okolicznościach, w sytuacji, gdy Skarżący przez wymagany w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof przed datą zbycia okres był zameldowany na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunku zameldowania, o którym mowa, stanowi także naruszenie zasady proporcjonalności konstruowania ulgi.

Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga bowiem uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej.

W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K 7/90, publ. OTK 1990/1/5; K 1/91, publ. OTK 1991/1/4), który wskazywał m.in., że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Nie zachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji.

W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 (publ. OTK 1995/1/12) Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana;

3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32)." W wyroku z 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 (publ. OTK 1999/4/72) Trybunał Konstytucyjny podniósł natomiast m.in., że "Zasada ta szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia.

Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że "spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74"." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 (publ. OTK – A 2004/9/94), w którym zaakcentowano m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą.

Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

W ocenie Sądu, w warunkach kiedy nie budzi wątpliwości, że podatnik spełniał warunki do skorzystania z ulgi na podstawie zamieszkiwania pod danym adresem i zameldowania pod nim przez wymagane co najmniej 12 miesięcy (art. 21 ust. 21 updof), uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności.

Jeśli więc Skarżący spełnia, na podstawie art. 21 ust. 21 updof warunki do skorzystania ze spornej ulgi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania.

Sąd, uwzględniając wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika, co do zasady nieprofesjonalnego, konstrukcji.

Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków.

W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 updof, przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z przywołanego wyżej art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej.

Zwrócić należy zatem uwagę na to, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu.

Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji.

Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga zaś wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki.

W przeciwnym wypadku ulga staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.

W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników.

Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć, że grupa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi z powodu niestaranności wobec swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłu tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu. Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazując na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania.

Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" było wyłącznie wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, ale raczej niewystarczająco czytelnym ukształtowaniem regulacji prawnej przewidującej do niej prawo.

Niewątpliwym jest bowiem, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 zmieniającej nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku.

Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd podkreśla, że wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. W sytuacji, gdy skorzystanie z ulgi uzależnione jest w istocie od faktu zamieszkiwania (zameldowania) w zbywanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy przed datą jego zbycia, okoliczność nie złożenia zeznania podatkowego PIT- 36 lub PIT – 38, w którym byłby wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i złożenie zeznania podatkowego PT-39, pozostaje bez wpływu na ocenę możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. "ulgi meldunkowej".

Powyższe rozważania natury ogólnej co do istoty tzw. "ulgi meldunkowej" i jej odniesienia do realiów sprawy prowadzą więc do wniosku, że akcentowane przez Organy podatkowe "wątpliwości" co do "udokumentowania" przez Skarżącego faktu złożenia stosownego oświadczenia o zamiarze skorzystania z tejże ulgi nie mają zasadniczego znaczenia dla osiągnięcia przez podatnika zakładanego rezultatu tj. skorzystania z przedmiotowej ulgi.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych cech istotnych "ulgi meldunkowej", brak odniesienia się do kwestii oświadczenia Strony co do chęci z jej korzystania jest wyrazem nierzetelnego prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd przypomina, że Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem rodzaju sporu i treści przepisów, po drugie wnikliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Wynikający z powołanych przepisów (t. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dlatego też Organ ponownie prowadząc postępowanie powinien wziąć pod uwagę złożone w trakcie postępowania podatkowego dokumenty potwierdzające uprawnienie Skarżącego do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Reasumując, ponieważ okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie spełnia warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jak i zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (6.917 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się 1500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 5.400 zł kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.