Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2737/21

Uzasadnienie

T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do sierpnia 2018 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu 16 stycznia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "organ I instancji", "NUS") wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r., przed dokonaniem zwrotu za miesiąc sierpień 2018 r., a także w zakresie aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Spółka w związku z ustaleniami kontroli nie złożyła korekt deklaracji za kontrolowany okres, które uwzględniłyby ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do sierpnia 2018 r.

NUS decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił Skarżącej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: wrzesień 2017 r., październik 2017, listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. w kwocie 0 zł w każdym wymienionym miesiącu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., marzec 2018 r, kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc sierpień 2018 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm.)., dalej jako ustawa o VAT.

Organ I instancji ustalił, iż w okresie objętym kontrolą podatkową Skarżąca ponosiła nakłady zmierzające do stworzenia platformy handlowej umożliwiającej tokenizację przedmiotów fizycznych, ale też umożliwiającej obrót tokenami, reprezentującymi pewnego rodzaju wirtualny zasób, wirtualną walutę. Celem spółki było stworzenie platformy umożliwiającej obrót kryptowalutami. Spółka, jak wskazano w wyjaśnieniach, planowała pobieranie prowizji za samą tokenizację, a także pobieranie prowizji od transakcji na platformie. Działalność Spółki polegała na aktywnym kojarzeniu ofert klientów zamierzających dokonać zakupu i sprzedaży kryptowaluty bitcoin lub innych kryptowalut (tj. środków płatniczych uznawanych przez strony danego stosunku prawnego), w tym na udostępnianiu przestrzeni wirtualnej do dokonywania przez klientów ww. transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut w postaci platformy internetowej, dopasowywaniu ofert kupna/zakupu klientów oraz dokonywaniu rozliczeń między klientami.

NUS wskazał, że działalność Skarżącej miała charakter pośrednictwa finansowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. NUS uznał, że podatek naliczony, który Skarżąca odliczyła w kontrolowanym okresie na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycia nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził, że działania podejmowane przez Skarżącą wypełniają warunki konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podniósł, że w kwestii regulacji dotyczących opodatkowania tokenów, kluczowym jest m.in. ustalenie funkcji jakie pełniły one w działalności Spółki. Tokeny są niejako produktami hybrydowymi, z jednej strony gwarantują udział w danym przedsięwzięciu, stanowią papier wartościowy, z drugiej pełnią funkcję wirtualnej, zbywalnej waluty, środka płatniczego za oferowane przez danego przedsiębiorcę usługi i towary.

Tym samym skutki prawnopodatkowe danego procesu zależą od jego ram prawnych. W działalności Spółki szczegółowo opisanej przez pełnomocnika w wyjaśnieniach, jak również zobrazowanej poprzez zawarte przez Skarżącą umowy o świadczenie usług, tokeny wykorzystywane były do przyznania prawa własności, do zapłaty za pracę, do przekazywania danych, a inwestorzy używali cyfrowych walut, by zapłacić za tokeny. Te wszystkie działania nakładają się na status tokenów jako wirtualnych walut, a nie czystych utylity tokens. NUS podkreślił, że nawet w zakresie prac wykonywanych w ramach zleceń np. przez L.B. wskazano, iż prowadził badania i analizę ram prawnych i regulacji prawnych tworzonych wokół kryptowalut oraz technologii blockchain.

Organ podatkowy I instancji zaznaczył, iż jak słusznie zauważył pełnomocnik powołując się na indywidualne interpretacje podatkowe, a także treść artykułu 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwolnienie wskazane w tym przepisie dotyczy jedynie walut stanowiących prawny środek płatniczy, a z faktycznego i prawnego uregulowania całego procesu tworzenia platformy wymiany tokenów i pośrednictwa w ich wymianie przez skarżącą spółkę wynika, że właśnie taki status wirtualnej waluty został im nadany przez skarżącą. Pełnomocnik z kolei wskazał, iż zwolnienie wskazane w tym przepisie dotyczy jedynie walut stanowiących prawny środek płatniczy, której to cechy nie można przypisać, pod rządami regulacji prawnych obowiązujących do dnia 01.07.2019 r., kryptowalutom. Pełnomocnik podkreślił, że dopiero od 01.01.2019 r. wprowadzono legalną definicję kryptowaluty. a przychody z odpłatnego zbycia kryptowalut (zdefiniowanego na mocy art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż wirtualna waluta lub regulowanie innych zobowiązań wirtualną walutą) uznano, zgodnie z treścią przepisu artykułu 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych.

NUS podniósł, że pierwszym szeroko cytowanym rozstrzygnięciem w zakresie opodatkowania kryptowalut jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.10.2015 r. (Hedqvist C264/14), który w ocenie organu I instancji, wbrew stwierdzeniu pełnomocnika, znajduje zastosowanie w niniejszym postępowaniu podatkowym. Sprawa dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży i kupna bitcoinów. Jak rozstrzygnął TSUE transakcje wymiany waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin (i odwrotnie) stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu unijnej dyrektywy o VAT, ponieważ polegają na wymianie różnych środków płatniczych i istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną przez zbywającego a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. TSUE orzekł, że transakcje te zwolnione są z VAT. Ważną konkluzją płynącą z tego rozstrzygnięcia jest zrównanie kryptowaluty dla celów podatkowych z tradycyjnymi środkami płatniczymi.

Organ I instancji zaznaczył, że ustawa o VAT nie zawiera w swej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami. Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług należy odnieść się do norm prawnych zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które zważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

NUS stwierdził, że ustawa o VAT nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym powołał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie. Organ I instancji zwrócił uwagę, że tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą, po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku, także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że transakcje dotyczące walut nietradycyjnych. czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe.

TSUE stwierdził ponadto, że z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłoby go skutków.

W związku z powyższym NUS stwierdził, że jednostki kryptowalut sprzedawanych za pośrednictwem internetowych giełd, wpisywać się będą w formą prawnego środka płatniczego dla celów podatku od towarów i usług. Wirtualne waluty poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak tradycyjne waluty. Zatem ich sprzedaż za pośrednictwem giełdy, będzie stanowić świadczenie usług uznane za usługę zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Wskazał również, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zaznaczył, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury oraz związek nabycia przedmiotu transakcji udokumentowanego daną fakturą z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Organ I instancji zaznaczył, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego przedłożyła dokumentację i wyjaśnienia potwierdzające dokonywanie czynności nie opodatkowanych a zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie NUS Skarżąca nie udowodniła związku nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji uznał, że Skarżąca nie potwierdziła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania podatkowego względem spółki.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. 1. postępowania podatkowego, a to art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez błędną ocenę przez NUS zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że:
2. a. Podatnik w swojej działalności wykorzystywał lub zamierzał wykorzystywać tokeny, które miały cechy wirtualnej waluty (kryptowaluty), a celem Spółki było stworzenie platformy handlowej umożliwiającej obrót tokenami, reprezentującymi właśnie wirtualną walutę (pośrednictwo w obrocie kryptowalutami);
3. b. działalność spółki polegała na aktywnym kojarzeniu ofert klientów zamierzających dokonać zakupu i sprzedaży kryptowaluty botcoin lub innych kryptowalut. w tym na udostępnieniu przestrzeni wirtualnej do dokonywania przez klientów takich transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut w postaci platformy internetowej, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy, a tym samym naruszenia także art. 120. art. 121 § 1 i art. 122 O.p.. bowiem spółka nigdy nie zajmowała się pośrednictwem finansowym (pośrednictwem w obrocie kryptowalutami).
4. 2. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 (w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano jako podstawę art. 41 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 112b ust. 1 lit. d ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że działalność spółki miała charakter pośrednictwa finansowego, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stąd też podatek naliczony, który spółka odliczyła w okresie od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycia nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a spółka powinna zapłacić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, bowiem w deklaracjach podatkowych nie wykazała kwot zobowiązań podatkowych podlegąjących wpłacie do urzędu skarbowego.

Decyzją z dnia [...] września 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist. W związku z powyższym za niezbędne uznał ustalenie, jaki charakter miał mieć token, którym Spółka zamierzała się posługiwać w ramach stworzonej internetowej platformy handlowej. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki składanymi w toku prowadzonego postępowania, stworzona platforma miała umożliwić "tokenizację" przedmiotów: dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich. Tworzenie tokenów następowałoby w oparciu o rozwiązania technologiczne platformy blochkainowej Ethernum.

W związku z powyższym tokeny były niejako produktami hybrydowymi, które z jednej strony gwarantują udział w danym przedsięwzięciu, stanowią papier wartościowy, a z drugiej pełnią funkcję wirtualnej, zbywalnej waluty, środka płatniczego za oferowane przez danego przedsiębiorcę usługi i towary. Spółka w toku prowadzonego postępowania wskazała bowiem, że przedmiotowe tokeny miały stanowić środek płatniczy umożliwiający handel na stworzonej internetowej platformie handlowej.

DIAS oceniając skutki danego procesu, który prezentowała w swoich wyjaśnieniach Spółka wskazał, że tokeny miały być zatem wykorzystywane do przyznania prawa własności, do zapłaty za pracę, do przekazywania danych, a inwestorzy używali cyfrowych walut, by zapłacić za tokeny. Dokonując oceny ram prawnych całego procesu stwierdził, że wszystkie te działania pozwalają na uznanie, iż przedmiotowe tokeny stanowiły wirtualną walutę, a nie jak wskazuje spółka czyste "utility tokens".

Organ odwoławczy podniósł, że istotą "utility tokens", czyli tokenów użytkowych - to jedynie dostęp (jedynie prawo dostępu) do produktu lub usługi wyprodukowanej przez konkretną firmę, a użytkownicy tych "utility" token wykorzystują je do skorzystania z tej usługi, a nie handlu nimi lub przechowywania w celu zwiększenia ich wartości. Jak trafnie zauważył NUS, a co stawi niekwestionowaną przez Spółkę okoliczność stanu faktycznego, nawet w zakresie prac wykonywanych w ramach zleceń np. przez L.B. wskazano, iż prowadził on badania i analizę ram prawnych i regulacji prawnych tworzonych wokół kryptowalut oraz technologii blockchain.

W ocenie DIAS konsekwencją uznania, że ww. token. który zamierzała wprowadzić Spółka, miał stanowić wirtualną walutę lub kryptowalutę, co w świetle wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist powoduje, że dla celów podatkowych byłby on zrównany z tradycyjnymi środkami płatniczymi. W ramach bowiem tworzonego przez Spółkę procesu strony transakcji będą używały tokenu. jako alternatywnego środka płatniczego i nośnika wartości pieniężnej oraz środka płatniczego w sposób podobny, jak waluty używanej jako prawny środek płatniczy.

Organ odwoławczy podniósł, że jak trafnie zauważył NUS ustawa o VAT nie zawiera w swej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami. Dlatego biorąc pod uwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy o VAT należy odnieść się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. nr 347 z 11.12.2006 s.

1. 1. ze zm., zwanej dalej Dyrektywą).

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 131 oraz art. 135 ust.1 lit.b - f Dyrektywy. Podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w artykule 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed W).

W konsekwencji powyższego stwierdził, że jednostki kryptowalut sprzedawanych za pośrednictwem internetowych giełd, wpisywać się będą w formę prawnego środka płatniczego dla celów podatku od towarów i usług. Wirtualne waluty poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak tradycyjne waluty. Zatem ich sprzedaż za pośrednictwem giełdy, będzie stanowić świadczenie usług uznane za usługę zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS skoro zatem charakter prowadzonej przez Spółkę działalności miał dotoczyć pośrednictwa w obrocie tokenami, który stanowił wirtualną walutę, która należy traktować jako prawny środek płatniczy, to działalność spółki miała charakter usług pośrednictwa w zakresie usług finansowych i podlegała zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

DIAS wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczył, że zgodnie z ust. 2 wyżej wskazanego przepisu, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona w ocenie NUS w toku prowadzonego postępowania podatkowego przedłożyła dokumentację i wyjaśnienia potwierdzające dokonywanie czynności nie opodatkowywanych a zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym Skarżąca spółka nie udowodniła związku nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji przyjąć należy, że Skarżąca nie potwierdziła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Odnosząc się do argumentacji Pełnomocnika, która powołała indywidualną interpretacje wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r. w zakresie przeprowadzenia ICO DIAS wskazał, że wskazana interpretacja podatkowa została wydana na podstawie art. 14b § 1 O.p. co oznacza, że jest to indywidualna interpretacja podatkowa wydana na wniosek zainteresowanego. Zdaniem DIAS skoro zatem ww. indywidualna interpretacja podatkowania nie dotyczyła Spółki, to nie mogła ona wywoływać gwarancyjnego charakteru w stosunku do niej. Dlatego powoływanie się w niniejszej sprawie na jej treść przez pełnomocnika Spółki nie może stanowić podstawy do jej zastosowania.

DIAS stwierdził, że niezależnie od różnic dotyczących tego, czy przedmiotowe tokeny, są traktowane na gruncie niniejszej sprawy jako wirtualna waluta, czy też bony w rozumieniu ww. interpretacji, działalność wnioskodawcy będącego autorem ww. interpretacji podatkowej, czy też skarżącej Spółki w niniejszej sprawie, nie potwierdza prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zaprezentowanych przez pełnomocników zarzutów prawa postępowania podatkowego. Stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Przedstawiona przez organ I instancji argumentacja oraz pogłębiona w niniejszej decyzji wskazuje jednoznacznie, że Skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym samym spółka nie miała prawa do zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy o VAT za okres od września 2017 r. do sierpnia 2018 r. bowiem działalność spółki należy uznać za pośrednictwo finansowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
2. a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji z dnia 30 września 2020 r., podczas gdy z uwagi na zarzuty podniesione w odwołaniu oraz uzupełnieniu odwołania od tejże decyzji zachodziły przesłanki do jej uchylenia;
3. b) art. 124 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać skarżącą o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, wskutek nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów oraz okoliczności podniesionych w odwołaniu oraz uzupełnieniu odwołania, w szczególności zaś do szczegółowego opisu charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą, a także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 90, art. 91 ust. 1, 7 - 7d ustawy o VAT
4. c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego i prawnego przejawiające się w pominięciu istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, a także podania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a w szczególności:
5. — zupełnie pominięcie okoliczności faktycznych podnoszonych w trakcie postępowania, oraz odwołaniu i uzupełnieniu odwołania, a dotyczących zakresu usług, które miała świadczyć spółka zmiany charakteru oraz przedmiotu działalności przez skarżącą,
6. — nieodniesienie się do wniosków dowodowych skarżącej przedstawionych w uzupełnieniu odwołania,
7. — pominięcie przedstawionych przez Stronę stanowisk Komitetu ds. VAT przy Komisji Europejskiej w zakresie kwalifikacji na gruncie Dyrektywy VAT tokenów i usług dotyczących kryptowalut i kryptoaktywów.
8. d) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na zastosowaniu przez Organ sankcyjnego art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT w sytuacji skarżącej, której działania w zakresie kwalifikacji dokonywanych czynności na gruncie ustawy o VAT nie stanowią oszustwa;
9. e) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej mimo niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz niezebrania i nierozpatrzenia pełnego materiału dowodowego.
10. 2. nadto, z ostrożności procesowej, gdyby Wysoki Sąd nie dopatrzył się zarzutów natury procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
11. a) art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT), poprzez uznanie, że planowana działalność spółki miała charakter pośrednictwa finansowego i korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
12. b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT polegające na ich niezastosowaniu, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
13. c) art. 90, oraz art. 91 ust. 1, 7 - 7d ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy nawet jeżeli uznać w ślad za organem I instancji (z czym skarżąca się nie zgadza), że elementy lub całość usług świadczonych przez skarżącą miały być usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i tak Skarżącej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej lub odliczania podatku naliczonego na podstawie tzw. proporcji, a także odliczenia całości podatku naliczonego z uwagi na zmianę rodzaju działalności i dokonanie tzw. korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT
14. d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT poprzez
15. - uznanie, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było prawidłowe pomimo, iż nie zostały spełnione ku temu przesłanki, gdyż skarżąca w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej nie wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej a pierwotna kwota wykazana w deklaracji była prawidłowa, natomiast organ I instancji w sposób błędny zakwalifikował działalność skarżącej jako działalność zwolnioną z VAT oraz
16. - jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach, gdy nie doszło do uszczuplenia majątkowego po stronie Skarbu Państwa, a zatem zastosowanie regulacji było zbędne i nieproporcjonalne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym w rozumieniu art. 273 Dyrektywy VAT.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena organów, że działalność prowadzona przez Skarżącą, miała charakter pośrednictwa finansowego, o który m mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT a więc była działalnością zwolnioną z podatku VAT.

W rozstrzyganej sprawie należy zauważyć, że Skarżąca nie kwestionuje konsekwencji prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist. TSUE w wyroku tym rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie. Orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "bitcoin" i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy. Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut.

Podstawowy zarzut Skarżącej dotyczy naruszenia przez organy "art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego i prawnego przejawiające się w pominięciu istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, a także podania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a w szczególności: i)zupełnie pominięcie okoliczności faktycznych podnoszonych w trakcie postępowania, oraz odwołaniu i uzupełnieniu odwołania, a dotyczących zakresu usług, które miała świadczyć spółka zmiany charakteru oraz przedmiotu działalności przez skarżącą, ii) nieodniesienie się do wniosków dowodowych skarżącej przedstawionych w uzupełnieniu odwołania, iii) pominięcie przedstawionych przez Stronę stanowisk Komitetu ds. VAT przy Komisji Europejskiej w zakresie kwalifikacji na gruncie Dyrektywy VAT tokenów i usług dotyczących kryptowalut i kryptoaktywów".

Powyższy zarzut w ocenie Sądu jest zasadny.

Przypomnieć należy, że w judykaturze nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. (por. m.in. – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 930/21).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 482/21).

Brak uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia. Podobnie jest, gdy uzasadnienie zostanie sporządzone nieprawidłowo. Opisana sytuacja znacznie utrudnia podatnikowi podniesienie takich zarzutów, które doprowadzą do uchylenia bądź zmiany decyzji, a niejednokrotnie praktycznie wyłącza taki rezultat. Właściwie przygotowane uzasadnienie decyzji pozwala podatnikowi na podjęcie polemiki z organem podatkowym. (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r. (I SA/Po 805/21).

Przenoszą powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu organ nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że tokeny, w okolicznościach niniejszej sprawy były środkiem płatniczym, umożliwiającym handel na stworzonej przez Skarżącą internetowej platformie handlowej.

Jak wynika ze skarżonej decyzji, zdaniem organu I instancji "w okresie objętym kontrolą podatkową skarżąca ponosiła nakłady zmierzające do stworzenia platformy handlowej umożliwiającej tokenizację przedmiotów fizycznych, ale też umożliwiającej obrót tokenami, reprezentującymi pewnego rodzaju wirtualny zasób, wirtualną walutę. Celem spółki było stworzenie platformy umożliwiającej obrót kryptowalutami. Spółka, jak wskazano w wyjaśnieniach, planowała pobieranie prowizji za samą tokenizację, a także pobieranie prowizji od transakcji na platformie. Działalność Spółki polegała na aktywnym kojarzeniu ofert klientów zamierzających dokonać zakupu i sprzedaży kryptowaluty bitcoin lub innych kryptowalut (tj. środków płatniczych uznawanych przez strony danego stosunku prawnego), w tym na udostępnianiu przestrzeni wirtualnej do dokonywania przez klientów ww. transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut w postaci platformy internetowej, dopasowywaniu ofert kupna/zakupu klientów oraz dokonywaniu rozliczeń między klientami".

Organ odwoławczy także stwierdził, że "W związku z powyższym niezbędne jest ustalenie, jaki charakter miał mieć token, którym spółka zamierzała się posługiwać w ramach stworzonej internetowej platformy handlowej. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki składanymi w toku prowadzonego postępowania, stworzona platforma miała umożliwić "tokenizację" przedmiotów: dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich. Tworzenie tokenów następowałoby w oparciu o rozwiązania technologiczne platformy blochkainowej Ethemum. W związku z powyższym tokeny były niejako produktami hybrydowymi, które z jednej strony gwarantują udział w danym przedsięwzięciu, stanowią papier wartościowy, a z drugiej pełnią funkcję wirtualnej, zbywalnej waluty, środka płatniczego za oferowane przez danego przedsiębiorcę usługi i towary. Spółka w toku prowadzonego postępowania wskazała bowiem, że przedmiotowe tokeny miały stanowić środek płatniczy umożliwiający handel na stworzonej internetowej platformie handlowej".

Skarżąca z kolei powyższej ocenie organów konsekwentnie zaprzecza. Już w odwołaniu pełnomocnik Skarżącej podniósł, "że w żadnym z wskazanych okresów spółka nie zajmowała się pośrednictwem w zakupie lub sprzedaży krypto waluty Bitcoin lub innych krypto walut, czy też wymianie ich na jakąkolwiek walutę używaną jako prawny środek płatniczy (np. złotówki czy euro), a więc spółka nie prowadziła (ani nawet nie zamierzała prowadzić) działalności, którą można byłoby uznać za pośrednictwo finansowe". Ponadto pełnomocnik wyjaśnił "że w okresie od sierpnia 2017 r. do marca 2018 r. spółka podejmowała działania w celu stworzenia internetowej platformy umożliwiającej tokenizację przedmiotów fizycznych - rzeczy oznaczonych co do tożsamości (działa sztuki, przedmioty kolekcjonerskie itd.) i stworzeniu internetowej platformy handlowej umożliwiającej obrót tokenami takich przedmiotów powstałych w wyniku tokenizacji.

Proces tokenizacji miał polegać na tworzeniu tokenów w standardzie ERC-20, w oparciu o rozwiązania technologiczne platformy blockchainowej Ethereum. Takie tokeny miały stanowić elektroniczną reprezentację udziału w przedmiocie fizycznym, a więc w określonym dziele sztuki (np. obrazie, grafice). Spółka w tym okresie planowała pobierać prowizję za proces tokenizacji przedmiotów fizycznych i prowizję od transakcji na platformie handlowej. Spółka prowadziła wtedy także prace nad możliwością rozszerzenia zakresu takiej platformy o tzw. utility tokens - tokeny umożliwiające korzystanie z określonych usług np. dostęp do aplikacji internetowych, gier internetowych".

Również w skardze wyjaśniono, że "usługi świadczone przez Spółkę miały obejmować utrzymywanie Platformy oraz udostępnianie Sprzedawcom infrastruktury w postaci gotowych smart kontraktów do wykorzystania na potrzeby ICO (a więc dokonania Tokenizacji), oraz umożliwić opcję dokonywania transakcji sprzedaży lub nabycia Tokenów na giełdach kryptowalut prowadzących obrót Tokenami, na zasadzie udostępnienia na Platformie podstrony umożliwiającej określenie parametrów transakcji dotyczącej Tokenów, która będzie następnie byłaby zawarta na giełdzie - Spółka nie miała być operatorem infrastruktury informatycznej giełdy umożliwiającej zawieranie transakcji na wtórnym rynku obrotu Tokenami".

Prezentują powyższą kwestię, zdaniem Sądu organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organy nie wyjaśniły przede wszystkim w oparciu, o które fragmenty wyjaśnień Skarżącej i przedstawione dowody odmiennie oceniły charakter tokenów w szczególności przypisując mu funkcję środka pieniężnego – postać kryptowaluty. Organ I instancji w cytowanym przez Sąd fragmencie uzasadnienia przechodzi od opisu działania Skarżącej do celu platformy jakim miał być obrót kryptowalutami nie wskazując w oparciu o jakie dowody stwierdza, że w istocie celem Skarżącej był obrót kryptowalutami. Organ odwoławczy przypisuje z kolei tokenowi hybrydowy charakter wyrażający się w pełnieniu także funkcji środka płatniczego. Tymczasem z wyśnień Skarżącej wynika, że tokeny miały stanowić jedynie elektroniczną reprezentację udziału w przedmiocie fizycznym a obrót tokenami miał następować na giełdzie, która nie była zarządzana przez Skarżącą. Organ odwoławczy również nie wskazuje są ocena o hybrydowym charakterze tokenów.

Innymi słowy, Sąd wie, że tokeny generalnie mogą również pełnić funkcję środka płatniczego o zbliżonym charakterze do kryptowaluty (w obrocie gospodarczym występuje kilka postaci (typów) tokenów). W szczególności tzw. utility tokens mogący dawać prawo do otrzymania określonej usługi można byłoby rozważać jako środek płatniczy przy zastrzeżeniu innych okoliczności.

Jednakże z przedstawionego przez Skarżącą opisu nie wynika, aby token będący elektroniczną reprezentację udziału w przedmiocie fizycznym (udziałem w przedmiocie fizycznym) pełnił także funkcję środka płatniczego. Z powyższego opisu działania nie wynika również, aby Skarżąca zajmowała się obrotem tokenami. Zatem organy powinny przedstawić w uzasadnieniu decyzji te elementy opisu działalności Skarżącej, które świadczą, że dokonały właściwej oceny przedstawionych działał Skarżącej. W przeciwnym razie, tak jak to ma miejsce w skarżonej decyzji, zachodzi sprzeczność pomiędzy opisem działań Skarżącej a wnioskami organów a w konsekwencji oceną prawną.

Ponadto organy w skarżonej decyzji nie uwzględniły zmiany charakteru działań Skarżącej w kontrolowanym okresie. Jak wyjaśnia Skarżące w tzw. II etapie działalność platforma Skarżącej miał być działalnością analityczną agregującą informacje rynkowe i przedstawiające analizy o poszczególnych tokenach (i projektach je emitujących). Zmiana charakteru działań Skarżącej powinna znaleźć odzwierciedlenia w skarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. Organy co najmniej powinny określić, czy zmiana ta wpłynęła na ich ocenę prawną. Brak stanowiska organów w tym zakresie również narusza art. 240 § 4 O.p.

Reasumując, dokonując oceny działania Skarżącej organy posługują się jedynie ogólnymi stwierdzeniami bez wskazania konkretnych dowodów. Stanowisko organów charakteryzuje się "luką" pomiędzy opisem działalności Skarżącej a oceną prawną przyjętą przez organy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji brak jest wskazania konkretnych dowodów wskazujących na przyjętą ocenę.

Sąd pragnie zatem wyraźnie podkreślić, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p. W ponownym postępowaniu organy uwzględnią powyższe wskazówki Sądu w szczególności poprzez wskazanie dowodów (wyjaśnień Skarżącej) świadczących o właściwej ocenie prawnej przyjętej przez organy. Organ I instancji rozważy również, w sytuacji w której zebrane dowodowy okazałyby się niewystarczające, przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Ponadto organ ustosunkuje się do przedstawionej przez Skarżącą zmiany charakteru działalności i ewentualnego wpływu tej zmiany na ocenę prawną. Podkreślić należy również, że organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. O kosztach postępowania Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły uiszczony wpis w wysokości 4665 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie reprezentującego Skarżącą pełnomocnika w wysokości 10800 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).