Uzasadnienie
Wnioskami z 19 lutego i 9 lipca 2009 r., Skarżąca, Spółka pod firmą C. AB siedzibą w Szwecji zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm., dalej "rozporządzenie MF z 23 kwietnia 2004 r.").
Decyzjami z [...] maja 2010 r. oraz z [...] września 2010 r. NUS odmówił dokonania wnioskowanych zwrotów.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzjami z [...] i [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że zwrot podatku VAT w trybie rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. przysługuje podmiotom, które w pierwszej kolejności spełniają warunki określone w § 2 tego rozporządzenia, dotyczące ich statusu podmiotowego w zakresie podatku od wartości dodanej funkcjonującego na terytorium Unii Europejskiej. Podmiotem uprawnionym jest zatem podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, a jednocześnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski. Podmiot uprawniony nie może ponadto wykonywać na terytorium kraju czynności określanych w ustawie o VAT zbiorczym mianem sprzedaży, tj. odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych w przepisie przypadków).
W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie spełniła ostatniej z wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia przesłanek, tj. niewykonywania na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Ze zgromadzonej dokumentacji wynika bowiem, iż Skarżąca z wykorzystaniem emitowanych przez siebie kart paliwowych w sposób ciągły zapewniała współpracującym firmom spedycyjnym i transportowym możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez spółkę stacjach benzynowych, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Organ uznał, że powyższa działalność wyczerpuje znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej, dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, stroną oraz przedsiębiorstwami transportowymi/spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej (głównie z Rosji i Białorusi).
W momencie tankowania paliwa przez kontrahentów spółki pochodzących z państw trzecich na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację benzynową, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy Skarżącą a polską stacją paliwową z jednej strony, a spółką oraz przedsiębiorstwem transportowym z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dla obu transakcji (pomiędzy stacją benzynową i Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a przedsiębiorstwem spedycyjnym) przypadało na terytorium Polski. Organ stwierdził, że w ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku VAT, spółka dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co automatycznie wyłączało ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. Tym samym organ nie podzielił argumentacji spółki co do tego, że wydawanie przez nią kart paliwowych przedsiębiorstwom spedycyjnym, a następnie regulowanie należności za zatankowane przez te przedsiębiorstwa paliwo na polskich stacjach benzynowych, stanowiło jedynie element składowy szerszego kompleksu świadczeń wykonywanych przez spółkę na rzecz kontrahentów z krajów trzecich, określanego przez nią mianem kompleksowej usługi logistycznej wspomagającej świadczenie usług spedycyjnych.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS, zarzucając organowi naruszenie:
- - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu,
- - § 2, § 3, § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., przez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku VAT podmiotowi uprawnionemu,
- - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu,
- - art. 125 oraz art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz działanie organu w sposób rażąco naruszający zasadę szybkości i efektywności prowadzenia postępowania podatkowego.
Skarżąca argumentowała, że sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy nią a przedsiębiorstwami transportowymi wskazuje, iż czynności wykonywane w ramach umowy przez skarżącą to kompleksowa usługa, mająca na celu wspomaganie spedycji towarowej, gdzie interes ekonomiczny kontrahenta wyraża się w uzyskaniu kompleksowego wsparcia organizacyjnego dla realizowanych przez niego usług spedycji. Kontrahent nie nabywa każdej z poszczególnych usług z osobna, lecz zwraca się do skarżącej - wybranego przez siebie wyspecjalizowanego podmiotu zdolnego zapewnić kompleksowe wsparcie dla całokształtu usług spedycyjnych.
DIS w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanych decyzjach.
WSA w Warszawie wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r. sygn.. akt III SA/Wa 2130/11 nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg uznając, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie stanowiły usługi kompleksowej czy złożonej.
W ocenie Sądu słusznie organ przyjął, że art. 7 u.p.t.u. szeroko traktuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co determinuje zaistnienie dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W rozpatrywanej sprawie Sąd zaaprobował stanowisko organu, że doszło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot (tj. stację benzynową) podmiotowi ostatniemu (tj. przedsiębiorstwu transportowemu), mimo że oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca nabyła paliwo. Z uwagi na fakt, iż paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, Sąd przyjął, że miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przypadało na terytorium Polski.
Sąd stwierdził wobec tego, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., co – jak trafnie uznał organ – uniemożliwiło zwrot VAT Skarżącej.
Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Skarżącej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2013 r. I FKS 1365/12 uchylił wyrok tutejszego sądu.
W uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się do treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). Następnie sąd kasacyjny wyjaśnił, że jeżeli Skarżąca– abstrahując od oceny całościowej jej działalności – w spornym jej fragmencie, dotyczącym umowy ze stacją paliwową, której przedmiotem jest zaopatrzenie klientów skarżącej w paliwo i inne towary, na mocy której to umowy, prowadzący stację jest zobowiązany "zapewnić ciągłość sprzedaży oleju napędowego i tankowanie na swojej stacji paliw w czasie pracy tej stacji", a Skarżąca "opowiada za zapłatę uzasadnionych rachunków w uzgodnionym terminie" z tytułu paliwa nabytego na tych stacjach przez jej klientów (firmy przewozowe) w oparciu o wydane im przez skarżącą karty paliwowe – nie ma podstaw do twierdzenia, że istnieją w tych okolicznościach znamiona transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Jak bowiem trafnie wskazał ETS w ww. wyroku w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) i NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11), to firma transportowa nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a skarżąca – przekazująca jej karty paliwowe będące podstawą do nabycia tegoż paliwa – nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, a zatem nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy nabywającej paliwo firmie transportowej.
W przypadku tym nie ma zatem miejsca umowa o dostawę paliwa, lecz umowa o finansowanie jego zakupu. Skarżąca nie "nabywa" na stacji benzynowej paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży firmie transportowej, która kupuje paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Jest ona natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa, a tym samym świadczy w ten sposób usługę finansową, a nie dostawę towarów.
W konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia, że "z uwagi na realizowane przez Skarżącą transakcje dostaw paliwa w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.", nie został spełniony warunek uzyskania zwrotu podatku, polegający na tym, aby żądający zwrotu nie wykonywał na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, tzn. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz WNT.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, NSA uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p, gdyż materiał dowodowy został zebrany w sprawie w zasadzie jedynie w zakresie wykazania braku przesłanki do zwrotu podatku na podstawie art. 2 pkt 22 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., z pominięciem całokształtu okoliczności czynności świadczonych przez Skarżącą.
NSA wskazał dalej, ze szczególnego ustalenia i rozpatrzenia wymaga kwestia, czy w sytuacji gdy podatek, którego zwrotu domaga się Skarżąca, wynikający z faktur "nabycia" paliwa w ramach świadczonej usługi o finansowanie jego zakupu firmom przewozowym, zachodzą przesłanki do zwrotu tegoż podatku na podstawie mającego w tej sprawie zastosowanie rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skargi są zasadne.
Sąd rozpoznaje niniejsze sprawy na skutek uchylenia wyroku tutejszego sądu wyrokiem NSA z 10 października 2013 r. I FSK 1365/12, co oznacza, że z mocy art. 190 p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tymże wyroku.
Z uwagi na powyższe, sąd uznaje za zasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez DIS przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że Skarżąca dokonywała dostaw paliwa, co oznacza, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w przywołanym wyżej rozporządzeniu MF.
Jednocześnie, sąd rozpoznający sprawę respektując ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z 10 października 2013 r. I FSK 1365/12 wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż materiał dowodowy został zebrany przez organy w zasadzie jedynie w zakresie wykazania braku przesłanki do zwrotu podatku na podstawie art. 2 pkt 22 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., z pominięciem całokształtu okoliczności czynności świadczonych przez Skarżącą.
Oznacza to, że rozpoznając ponownie sprawy DIS zobowiązany będzie do ustalenia całokształtu okoliczności dotyczących czynności świadczonych przez Skarżącą z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA, w tym do uwzględnienia, że Skarżąca nie "nabywała" na stacji benzynowej paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży firmie transportowej, była natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa, a tym samym świadczyła usługę finansową, a nie dostawę towarów.
Wobec powyższego, DIS zobowiązany będzie do ponownego ustalenia, czy w sprawach zaistniały przesłanki od których zależy zwrot podatku VAT, w tym do szczegółowego wyjaśnienia:
- a. czy uwzględniając okoliczności sprawy możliwe jest stwierdzenie, że zaistniały przesłanki wynikające z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF Z 23 kwietnia 2004 r., to jest że w okolicznościach takich jak zaistniałe w sprawie zwrot podatku przysługiwałby podatnikom, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
- b. czy w sytuacji, gdy podatek, którego zwrotu domaga się Skarżąca, wynika z faktur "nabycia" paliwa w ramach świadczonej usługi o finansowanie jego zakupu firmom przewozowym, zachodzą przesłanki do zwrotu tegoż podatku na podstawie mającego w tej sprawie zastosowanie rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r.
Dokonanie powyższych ustaleń przez sąd wykraczałoby poza zakres kontroli aktów administracyjnych przewidziany art. 3 par 1 p.p.s.a.
Sąd wskazuje w tym miejscu, że z uwagi na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u. jak również do zarzutu naruszenia § 2, § 3, § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., przez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku VAT podmiotowi uprawnionemu w zakresie szerszym niż wynikający z wyroku NSA Z 10 października 2013 r.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 125 i 139 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że Skarżąca nie wykazała w żaden sposób wpływu naruszenia powyższych przepisów na wynik sprawy, sąd również takiego wpływu nie dostrzega i zarzut ten uznaje za nieuzasadniony.
Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, orzekając o zakresie, w jakim nie mogą być wykonane stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a