Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 292/10

Uzasadnienie

1. 1. W dniu [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję określającą dla E. S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2005 w wysokości 226.032,00 zł. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie przez organ pierwszej instancji, że w 2005 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 278.313,90 zł.
2. - nieprawidłowo wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość utworzonych w tym roku rezerw, zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.000,00 zł,
3. - dwukrotnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. kwotę 129.770,30 zł, stanowiącą wysokość zapłaconych w tym roku odsetek od pożyczek,
4. - ujmując jako koszt uzyskania przychodów kwotę 128.543,60 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...].12.2005r. wystawioną na kwotę przez E. – T. SA, tytułem "naliczone odsetki za 2005r. od pożyczek według załącznika" z uwagi na fakt, że kapitalizacja odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez E. T. S.A. nastąpiła w dniu [...].12.2005r. a w 2005 r. nie nastąpiła ani zapłata naliczonych odsetek od pożyczek, ani ich kapitalizacja, co jest warunkiem umożliwiającym obciążenie kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji uznał, że księgi Skarżącej za rok podatkowy 2005 są wadliwe i nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartego w ewidencji księgowej Spółki zapisu oraz ze specyfikacji będącej podstawą sporządzenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 z dnia [...].07.2007r.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił przysługujące Skarżącej na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 854 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), prawo do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w latach poprzednich. Organ wskazał, że decyzją z dnia 11 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił dla Skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.642.035,45 zł. W związku z tym Skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia dochodu osiągniętego w roku 2005 o kwotę 821.017,73 zł, stanowiącą 50% straty określonej w/w decyzją z dnia [...] marca 2009 r.

1. 2. Od decyzji dotyczącej 2005 roku Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 23 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przy braku przesłanek do jej wydania, a także poprzez nieuwzględnienie wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego,
3. 2) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 23 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji opartej na błędnej podstawie prawnej,
4. 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 o.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego ustaleń organu podatkowego dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę,
5. 4) art. 120, 121, 187 i 191 o.p. poprzez niepełne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków i dowodów Jednostki wniesionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do kosztów podatkowych za 2005r. oraz przez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów,
6. 5) art. 193 o.p. poprzez uznanie, iż księgi Skarżącej za 2005r. są prowadzone wadliwie, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w Jej ewidencji księgowej,
7. 6) art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
8. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [...] listopada 2009 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł określenie dla Skarżącej za rok podatkowy od 2005 r. dochodu w wysokości 2.010.659,73 zł.

W uzasadnieniu Organ stwierdził, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą przekładać się na przepisy prawa podatkowego, gdyż zasady rachunkowe mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przy czym dla prawidłowego ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, podatnik winien uwzględnić regulacje zawarte w w/w ustawie, w tym m. in. treść art. 15 ust.

1. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym występują bowiem różnice, które nie pozwalają na bezpośrednie zastosowanie wyników finansowych do ustalenia należnego podatku dochodowego. W efekcie, podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy stanowi zysk (strata) wynikający z prawidłowo prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej, skorygowany o przychody nie podlegające opodatkowaniu oraz o wydatki nie dotyczące roku podatkowego, jak również nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi, a więc m. in. rozpoznawanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, ze przychodami podlegającymi opodatkowaniu są przychody, z którymi ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy, zaś kosztami uzyskania przychodów tylko te wydatki, które ustawodawca wskazał w tej ustawie jako mogące mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Jednocześnie musi istnieć podstawa prawna do otrzymania danego przychodu oraz do poniesienia określonego wydatku i rozpoznania go jako kosztu podatkowego. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu są wyłącznie przepisy podatkowe, które tworzą obowiązki i uprawnienia podatnika w zakresie prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zaniżyła wysokość kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie - zawyżyła koszty uzyskania przychodów) o wartość nie wyłączonej z kosztów podatkowych części utworzonych w 2005r. rezerw. Powyższe w sposób wyczerpujący - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało udokumentowane dowodami zgromadzonymi w toku kontroli, obejmującymi protokół kontroli podatkowej wraz z dowodami źródłowymi potwierdzającymi ustalenia kontroli, w tym w szczególności dowodami wewnętrznymi stanowiącymi podstawę ujęcia w księgach utworzonych rezerw, zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym za rok 2005 Ponadto treść wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...].09.2008r. jednoznacznie wskazuje, na prawidłowość powyższego twierdzenia.

W piśmie tym Skarżąca stwierdza, ze zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-8 za 2005 r. "koszty zostały zwiększone o 20.000 zł w wyniku nieprawidłowo wyłączonej rezerwy".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić w opinii Dyrektora, iż ocena ksiąg znalazła swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia [...] września 2008 r. przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...].01.2005r. do [...].12.2005r.

Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarówno z protokołu kontroli jak i z decyzji organu I instancji nie wynika dostatecznie jasno z jakiego powodu uznano w powyższym zakresie księgi Spółki za wadliwe i odmówiono im mocy dowodowej. Analiza akt zgromadzonych w sprawie, prowadzi do wniosku, iż nie podważono jednoznacznie zapisów zawartych w księgach rachunkowych Spółki. Nie wykazano także, iż księgi te są prowadzone nieprawidłowo bądź są niekompletne z uwagi na przykład na brak rejestracji zdarzeń gospodarczych, bądź rejestrację zdarzeń które nie miały faktycznie miejsca.

Końcowo organ wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2009 roku określająca dla Skarżącej stratę w podatku dochodowym za 2004 rok w wysokości 1.642.035,45 złotych została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009 roku.

1. 4. W skardze wniesionej od powyższej decyzji Skarżąca zarzuci;a:
2. - naruszenie art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p.poprzez wadliwe określenie wysokości odliczenia od dochodu osiągniętego przez Skarżącą w roku 2005 straty poniesionej przez nią w roku 2004 i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim orzeka o rozliczeniu podatkowym w związku z możliwością obniżenia dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2005 o wysokość straty poniesionej w poprzedzającym roku podatkowym (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2009r. określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, którą zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z uwagi na to, iż narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeniósł błędne ustalenia w zakresie określenia wysokości straty za rok podatkowy 2004, na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005, to także zaskarżona decyzja narusza prawo przyjmując jako prawidłowe ustalenia z decyzji dotyczącej roku 2004. Wskazała, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości straty za rok 2004, winno skutkować uchyleniem również zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w złożonej skardze nie wniosła żadnych zarzutów w zakresie pozostałych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe mających wpływ na określenie dochodu za rok podatkowy 2005 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi jak również wyjaśnił, że argumentację uzasadniającą prawidłowość ustaleń zawartych w decyzji [...] listopada 2009 roku w przedmiocie ustalenia straty w podatku dochodowym od osób pranych za 2004 rok przedstawił w odpowiedzi na skargę dotyczącą powyższej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

1. 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.
2. 7. Pojęcie niezgodności z prawem skutkująca koniecznością wyeliminowania decyzji z obiegu prawnego przez sąd administracyjny zostało ściśle sprecyzowane w art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 7 w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną wznawia się postępowanie jeśli wydana została ona na podstawie innej decyzji, która następnie zostawała uchylona lub zmieniona.

W niniejszej sprawie, jak wynika z rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, wysokość dochodu określona została z uwzględnieniem wysokości straty podatkowej za rok 2004 roku ustalonej w stosunku do Skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009 roku. Wyrokiem tutejszego Sądu z 21 czerwca 2010 roku (sygn. akt. III S.A./Wa 291/10) powyższa decyzja została uchylona.

W konsekwencji, sąd w pierwszej kolejności rozważył, czy w niniejszej sprawie możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uchylenie decyzji stanowiącej podstawę jej wydania.

8. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 157/07, 6 listopada 2009 roku sygn. akt II GSK 284/09,).

W pierwszym z powyższych wyroków przywołano i podzielono pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 306/05), że sąd administracyjny nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 o.p. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu podkreślono, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 o.p.mają z pozoru jednolity charakter.

Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16).

W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (II GSK 288/09) sprecyzowano przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a.

Wobec powyższego, podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł być art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.

9. Z uwagi na brzmienie art. 106 §4 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę uchylenia przez tutejszy Sąd wyrokiem z 21 czerwca 2010 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 291/10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2009 roku określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 roku. Uchylenie to było następstwem nie podzielenia przez Sąd rozpoznający sprawę III SA/Wa 291/10 ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji z 30 listopada 2009 roku określającej wysokość straty za 2004 roku.

W konsekwencji, skoro powyższe ustalenia faktyczne rzutowały na treść rozstrzygnięcia dokonanego przez organ w niniejszej sprawie uznać należy, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzeczenia przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie ustalony został również nieprawidłowo, co stanowi naruszenie art. 122, 187 §1 i 191 o.p.. Wobec faktu, że ustalenia co do wysokości straty za 2004 rok mają istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, uznać należy, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu.

10. W tym miejscu wskazać należy również, że zgodnie ze art. 135 p.p.s.a zezwala sądowi na wyjście poza granice skargi i podjęcie czynności mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy dana skarga. Jeszcze w okresie obowiązywania ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z 11 maja 1995 roku wyrażono w pogląd, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, którego odpowiednikiem jest obecny art. 135 p.p.s.a w sytuacji wzajemnych powiązań między decyzjami przy czym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2001 roku (sygn. akt. 2702/00), dotyczy to także relacji pomiędzy decyzją zależną jako koniecznym następstwem decyzji leżącej u jej źródeł a tą ostatnią decyzją. W realiach niniejszej sprawy za decyzję zależną uznać można objętą skargą złożoną w niniejszej sprawie, zaś za decyzję leżącą u jej źródeł – decyzję dotyczącą określenia wysokości straty za 2004 rok uchyloną wyrokiem wydanym w sprawie III SA/Wa 291/10.

11. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wysokość straty za 2004 rok, która ustalona zostanie w toku postępowania toczącego się na skutek uchylenia decyzji określającej jej wysokość w toku postępowania III SA/Wa 291/10.

12. Wobec powyższego, stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 200p.p.s.a.