Uzasadnienie
I. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2004 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), po rozpoznaniu odwołania W. W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2003 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "T." z siedzibą w W., której był członkiem zarządu.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Wyjaśnił, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w kwocie 59.631 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 41.120 zł. Tytuły wykonawcze wystawione 18 kwietnia 2001 r. nie zostały wykonane, gdyż 30 kwietnia 2001 r. Sąd Rejonowy w W. ogłosił upadłość Spółki, która nie poinformowała o tym organu podatkowego.
Urząd Skarbowy W. decyzją z [...] września 2001 r. określił Spółce z o. o. "T." w upadłości wysokość zaległości podatkowych za styczeń 2001 r. Wierzytelności Skarbu Państwa zostały skutecznie zgłoszone przez organ podatkowy do masy upadłości, ale zakwalifikowane przez Sąd dopiero do III kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z [...] listopada 2002 r. Sąd Rejonowy w W. umorzył postępowanie upadłościowe. Wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł zatem o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Stwierdził bowiem, że w okresie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od ujawnienia, że Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał, że jest wolny od winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie wskazał również majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Za okoliczność zwalniającą od odpowiedzialności za zaległości Spółki organ podatkowy nie uznał bowiem oświadczenia skarżącego o tym, ze Spółka posiada środki finansowe, gdyż wysokość tych środków (6.013,77 zł) okazała się niewystarczająca do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa (ponad 100.000 zł). Organ I instancji nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
Stwierdził nadto, że niezasadne jest prowadzenie egzekucji z majątku Spółki, gdyż nie posiada ona materialnych składników majątku, a jej wierzytelności są niemalże nieściągalne, albo możliwe do odzyskania przy niewspółmiernym nakładzie kosztów do ewentualnych korzyści. Powyższe wynika z treści uzasadnienia postanowienia Sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentacji przedstawionej przez skarżącego w piśmie z [...] grudnia 2003 r. zawierającym odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Uznał bowiem, że skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zauważył, że okoliczności sprawy wskazują na to, iż jej zarząd złożył wniosek o ogłoszenie upadłości po upływie przewidzianego terminu. Zdaniem organów podatkowych, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka już 31 grudnia 2000 r. nie posiadała płynności finansowej, a jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie wierzycieli. O braku możliwości dokapitalizowania Spółki wiadomo zaś było 22 stycznia 2001 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony zatem został po upływie dwutygodniowego terminu wynikającego z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem").
Organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia innych przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nie zauważył również naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
II. Skarżący, niezadowolony z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z [...] kwietnia 2004 r. wniósł skargę na jego decyzję z [...] marca 2004 r. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniósł, że na dzień umorzenia postępowania upadłościowego Spółka dysponowała majątkiem pozwalającym zaspokoić w całości lub w części wierzytelności Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego, Spółka posiadała majątek trwały o wartości 740.000 zł. Odstąpienie od egzekucji z jej majątku po umorzeniu postępowania upadłościowego oznacza zaś zaniechanie czynności egzekucyjnych i świadczy na jego korzyść. Skarżący zauważył nadto, że członek zarządu w czasie urzędowania syndyka pozbawiony jest wpływu na wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z [...] czerwca 2005r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podkreślił, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego pojęcie "we właściwym czasie" z art. 116 Ordynacji podatkowej miało zapewnić elastyczność ocen przez uwzględnienie konkretnych okoliczności każdego przypadku (wyrok SN z 18 października 2000r., sygn. akt V CKN 109/02), natomiast organ podatkowy przyjął w sposób mechaniczny, niezgodny z tym stanowiskiem, że brak możliwości dokapitalizowania Spółki pojawił się już 22 stycznia 2001r. Nie uwzględnił zaś możliwości ewentualnego podwyższenia kapitału zakładowego, udzielenia dodatkowych gwarancji i poręczeń, zakupu akcji przez inwestora oraz faktu, że Spółka większą część swej działalności opierała na kredytach bankowych i dopiero pozbawienie jej możliwości ich uzyskania można uznać za moment, w którym wystąpiła przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość. Nastąpiło to 7 lutego 2001r. i od tego dnia zarząd Spółki był zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.
Podniósł również, że bilans na 31 grudnia 2000r. miał charakter wstępny i nie był wiążący. W świetle zaś wyroku Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 270/00, "za właściwy czas nie może być też uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa". Tym samym za chybione uznał stwierdzenie organu, że wyższa suma pasywów niż aktywów powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
Rozwijając zarzuty skargi zauważył, że skarżący, jako specjalista od spraw technicznych, pracował w oddziale Spółki w S. i nie posiadał dostępu do informacji o jej bieżącej sytuacji finansowej. Nie posiadał również wpływu na sytuację majątkową Spółki oraz wpływu na termin zgłoszenie wniosku o jej upadłość. Zawarł [...] maja 2000r. umowę o zarządzanie ze spółką, w której została określona m.in. adekwatność odpowiedzialności do pełnionej funkcji (§ 4). W ocenie pełnomocnika, jeżeli nawet doszło do uchybienia terminu do złożenia wniosku o upadłość Spółki, to jego mocodawca "nie ponosi winy w zaniechaniu terminu". Przenosząc na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, organy podatkowe działały zatem bez wymaganej ostrożności i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.
Za nieuprawnione uznał także pełnomocnik skarżącego stwierdzenie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Organ odstąpił bowiem od egzekucji powołując się na oświadczenie syndyka o likwidacji wszelkich składników majątku na dzień zgłoszenia upadłości. Zarząd Spółki przekazał zaś syndykowi aktywa w wysokości 5.389.895,37zł, a ich wartość w momencie zakończenia postępowania upadłościowego wyniosła 1.715.306,28 zł. Istniała więc możliwość zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Za niedopuszczalne uznał odstąpienie od egzekucji na podstawie opinii syndyka, którego działania nie podlegały wpływom skarżącego. Zauważył, że nie sposób stwierdzić bezskuteczności egzekucji, gdy z powodu bezkrytycznej akceptacji działalności syndyka, nie zostało wszczęte i nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organy podatkowe naruszyły zatem przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej.
III. Wyrokiem z 20 lipca 2005 r., sygn. akt III S.A./Wa 831/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, a zarzuty skargi uznał za chybione. Podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, jako członka jej zarządu, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.
W szczególności Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały egzekucję prowadzoną przeciwko Spółce za bezskuteczną, wskazując przy tym na treść uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w W. z [...] listopada 2002 r. umarzającego postępowanie upadłościowe. Podniósł, że w świetle wynikających z tego orzeczenia informacji o likwidacji całości majątku Spółki i jego przeznaczeniu na częściową spłatę wierzycieli, nieprzekonująco brzmi teza skarżącego, iż w momencie zakończenia postępowania upadłościowego wartość przekazanych przez syndyka aktywów wyniosła 1.715.306,28 zł. Zdaniem Sądu, istnienie tak znacznego majątku Spółki w upadłości "byłoby okolicznością, która uniemożliwiałaby umorzenie postępowania".
Sąd I instancji przyznał organom podatkowym rację w sporze co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony po upływie dwutygodniowego terminu wynikającego z art. 5 rozporządzenia, a skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu temu terminowi. Przedstawił przy tym szereg okoliczności faktycznych przemawiających za tym, że stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Nie zgodził się w konsekwencji z argumentacją skarżącego, iż Spółka przestała trwale spłacać swoje zobowiązania dopiero z dniem 31 stycznia 2001 r., a jej zarząd zasadnie przyjął datę 7 lutego 2001 r. jako dzień w którym spełnione zostały warunki wskazane w art. 5 § 2 rozporządzenia. Wskazując majątek Spółki w wysokości 6.013,77 zł skarżący nie wyłączył swojej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe (powyżej 100.000 zł), gdyż ich wartość znacznie przewyższa wskazane przez niego środki finansowe.
- IV. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lipca 2005 r. W. W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przed Sąd I instancji. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu przez Sąd prawa materialnego poprzez:
- – błędną wykładnię treści art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego (rozporządzenia) przez przyjęcie, iż zakreślony w nim dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki jest terminem sztywnym oraz niewłaściwe jego zastosowanie przez błędne określenie momentu, od którego w przedmiotowej sprawie termin powyższy zaczął biec,
- – niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej przez uznanie zasadności przeniesienia przez organy podatkowe odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącego bez spełnienia przesłanek w przepisie określonych, polegające na przyjęciu przez sąd, iż zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, a skarżący nie wykazał braku winy oraz że organy podatkowe nie miały obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej w przedmiotowej sprawie, a tym samym błędną wykładnię art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe dokładnie wyjaśniły wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, pomimo pominięcia faktów znanych im z urzędu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przypomniał zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy, odnosząc się zarazem do wybranych poglądów Sądu I instancji. Zauważył, że argumentacja Sądu "w zakresie dowodzenia, iż termin został przekroczony, sprowadza się w zasadzie do podkreślania istnienia straty finansowej spółki już od 2000 roku i utrzymywania się tegoż stanu do czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości." Przywołując treść art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwestionował to stanowisko, podnosząc, że "istnienie straty finansowej nie przesądza o zakończeniu bytu prawnego przedsiębiorcy, co więcej takie spółki mają pełne prawo istnieć na rynku, bowiem pozwala na to polskie ustawodawstwo."
W następnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik rozważył problem, kiedy wystąpiła przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tych ramach zwrócił uwagę na dwa momenty: faktyczne pozbawienie korzystania z kredytów bankowych, na których opierała się działalność Spółki, a także dzień 7 lutego 2004 r., kiedy "odpadła możliwość dokapitalizowania spółki." Wyraził przy tym pogląd, że stanowisko Sądu w tym zakresie "nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami ekonomiki przedsiębiorstwa," gdyż "z uzasadnienia wyroku można wywieść wniosek, że problemy finansowe skutkować muszą ogłoszeniem upadłości spółki. Utrwalenie takiego poglądu prowadziłoby do wyeliminowania większości prywatnych przedsiębiorstw w kraju z obrotu gospodarczego."
W kolejnym fragmencie uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że Sąd I instancji "zignorował" dokument w postaci umowy o zarządzanie zawartej pomiędzy skarżącym oraz Spółką "T." przedłożony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Kwestionując takie podejście podkreślił, że powołany przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zasady prekluzji, pozwalającej uznać za bezskuteczne dowody przedstawione za późno. Wskazał zarazem, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań, aby ów dowód pozyskać w toku postępowania podatkowego, choć dysponowały innymi dokumentami, np. deklaracjami podatkowymi potwierdzającymi fakt, iż "skarżący nie uczestniczy aktywnie w rozliczeniach ze Skarbem Państwa".
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, że nie "prowadziły w ogóle postępowania egzekucyjnego i nie wykazały, że egzekucja jest przynajmniej częściowo bezskuteczna." Stwierdził, że organy te po zakończeniu postępowania upadłościowego nie wszczęły egzekucji, lecz poprzestały jedynie na bezkrytycznym odwołaniu się do postanowienia kończącego to postępowanie, według którego "należności spółki są niemalże nieściągalne." Tymczasem, jego zdaniem "na dzień ogłoszenia upadłości zarząd spółki przekazał syndykowi aktywa w wysokości 5.398.895,37 zł, a ich wartość przekazana przez syndyka w momencie zakończenia postępowania upadłościowego wyniosła 1.715.306,28 zł, a więc znacznie więcej niż wynosi zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT." W ocenie pełnomocnika istniała zatem możliwość skutecznego przeprowadzenia egzekucji administracyjnej i dlatego zarzucił on Sądowi I instancji, że ograniczył się do stwierdzenia, iż istnienie tak znacznego majątku byłoby okolicznością, która wykluczyłaby umorzenie postępowania upadłościowego.
Zauważył, że skarżący nie miał żadnego wpływu na działania syndyka i nie powinien "ponosić odpowiedzialności za zupełną bezczynność organu administracji." Podsumowując ów wątek skonstatował, iż "nie ma potrzeby wykazywania, że wykorzystało się wszystkie sposoby egzekucji, ale nie można uznać egzekucji za bezskuteczną, nie wszczynając i nie prowadząc jej."
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
V. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem za trafny zarzut naruszenia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w niniejszej sprawie materiał nie zawiera takich dowodów, które pozwalałyby uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną. Za nieprawidłową uznał jednocześnie ocenę Sądu I instancji przyjmującą, że odpowiada prawu zaskarżona decyzja przenosząca na skarżącego odpowiedzialność za zaległości Spółki, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez pominięcie dyspozycji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał natomiast pogląd wyrażony przez skarżącego, opowiadający się za "elastycznym" traktowaniem terminów wskazanych w art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia. Zauważył nadto, że zarzuty skarżącego dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe momentu, w którym rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, należy uznać za zarzuty dotyczące przepisów postępowania, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Nie znalazł zatem możliwości odniesienia się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.
I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
II. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a. Działając w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.
Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważyć należy, że przepis ten, mający kluczowe znaczenie dla przeniesienia odpowiedzialności, w brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przewidywał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.
Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy w szczególności bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, który to wątek ma nader istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe. Jak bowiem wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, umorzenie postępowania upadłościowego spowodowało co prawda wznowienie postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku dłużnika podatkowego (Spółki z o. o. "T."), o czym świadczy treść postanowienia z dnia [...] lipca 2003 r. (por. k. 119 akt podatkowych), brak jednak jakichkolwiek dowodów na to, by podjęte zostały czynności egzekucyjne, w szczególności zaś, by egzekucja została zakończona bez osiągnięcia oczekiwanych rezultatów.
Nie ulega zaś wątpliwości, że samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być postrzegane jako wykazujące bezskuteczność egzekucji, czego świadomość miały zresztą także organy podatkowe, wznawiając postępowanie egzekucyjne, co do którego dalszych losów brak informacji w aktach sprawy administracyjnej. Skoro więc z jednej strony zdecydowano się na taki krok, z drugiej zaś we wznowionym postępowaniu egzekucyjnym nie podjęto jakichkolwiek czynności skierowanych przeciwko dłużnikowi, to brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż okazało się ono bezskuteczne. Nic nie wiadomo bowiem zwłaszcza na temat jego ewentualnego zakończenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego (tak m. in.: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 403). Nawet zatem jeśli stanowisko to uznać za zbyt daleko idące (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05), to i tak nie powinno budzić wątpliwości, że zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał nie zawiera takich dowodów, które pozwalałyby uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
III. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybiony pogląd, że wskazany w tych przepisach dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy traktować w sposób "elastyczny". Podniósł, że pogląd dopuszczający powiązanie oceny, czy wniosek o upadłość zgłoszono "we właściwym czasie" z regulacją zawartą w art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia był – w czasie obowiązywania tej regulacji – stosunkowo powszechnie akceptowany, zwłaszcza w judykaturze (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 19 lutego 1997 r., sygn. akt I ACa 33/97). Odnotować zatem należy, że zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle zaś art. 5 § 2 rozporządzenia, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.
W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Nie dopuszczała ona jakiegokolwiek odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynikała też z żadnego innego przepisu.
III. Ponieważ zarówno ustalenie momentu, w którym rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, jak też ocena "braku winy" skarżącego, następują na podstawie przepisów postępowania, a w tym zakresie swojego poglądu nie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na zakres skargi kasacyjnej, to obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie jest również odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, tj. w przewidzianym dla tej czynności dwutygodniowym terminie. Przedstawiły szereg okoliczności faktycznych uzasadniających swój wniosek, któremu nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszyły reguły postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie dowodu przedstawionego przez skarżącego po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.
Podkreślenia wymaga przy tym, że naruszony przez organ odwoławczy przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera pozytywne oraz negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do obowiązków organu podatkowego należy bowiem wykazanie, że wskazana osoba trzecia pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, które stało się następnie dochodzoną zaległością podatkową. Drugim obowiązkiem jest wykazanie, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Na członku zarządu spoczywa natomiast ciężar wykazania, że wystąpiła choćby jedna z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
Z uwagi jednak na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jednej z pozytywnych przesłanek, czyli wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, organ odwoławczy obowiązany będzie ponownie przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe, jeżeli uzna, że występują przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. W trakcie tego postępowania obowiązany będzie odnieść się szczegółowo do wszystkich zarzutów skarżącego i prezentowanej przez niego argumentacji.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.