Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/12

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B. R. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2007 r.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym R. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia 6 kwietnia do 1 czerwca 2011 r., u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za 2007 r., a także w oparciu o informacje otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia do lipca 2007r. odliczyła w deklaracjach VAT – 7 podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy C. sp. z o.o. oleju napędowego za kwotę łącznie netto 947 829,45 zł, VAT 208 522,48 zł. W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatek wynikający z faktur nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, wystawionych przez C. Sp. z o.o.

1. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
2. - art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,
3. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez odniesienie się do błędnego stanu faktycznego,
4. - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. – poprzez jego niezastosowanie, na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego,
5. - art. 14 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"). odpowiadającego art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1, dalej – "VI Dyrektywa"), poprzez niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że nie zgodza się z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., iż C. nie posiadał infrastruktury i odpowiednich środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Wskazała, że działalność ta jest koncesjonowana, co oznacza, że aby uzyskać koncesję trzeba spełnić szereg wymogów formalnych, m.in. określających możliwości finansowe danego podmiotu. Zauważyła także, że charakterystyka rynku paliwowego sprawia, że dostawa paliwa bardzo często odbywa się w ten sposób, że kilka podmiotów bierze udział w tej samej transakcji, a dostawa następuje pomiędzy pierwszym i ostatnim. Taki sposób obrotu uregulowany jest w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżacej, przyjmując bez zastrzeżeń ww. ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., bez dokonania własnych ustaleń w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ naruszył art. 122 i art. 180 O.p.

Skarżąca zakwestionowała również twierdzenie organu, że Z. P. nie mógł w 2007 r. pełnić roli przedstawiciela C., gdyż jego kontrakt z tą firmą zakończył się w dniu 31 maja 2006 r. Wskazała, że przedstawicielem handlowym nie musi być tylko i wyłącznie prezes lub nawet pracownik. Mogło dojść do sytuacji, w której Pan P. nie został zarejestrowany przez spółkę jako pracownik lub wykonywał na jej rzecz nieodpłatne świadczenia, o czym Skarżąca nie musiała wiedzieć i czego negatywnych konsekwencji nie może ponosić. Tym bardziej, że Skarżąca działała w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej.

W związku z tym Skarżąca zarzuciła organowi nie przeprowadzenie w zakresie osoby kontaktowej kluczowych dowodów, tj. nie przesłuchał w charakterze świadków R. O. lub Z. P., czym naruszył art. 122 i art. 180 O.p.

Ponadto podniosła, że poddawanie w wątpliwość formy dokonywania zamówień i płatności byłoby uzasadnione, gdyby organ podatkowy wykazał, że dotyczyło to tylko jednego kontrahenta, a w materiale dowodowym brak takich ustaleń.

Odnosząc się do naruszenia przepisów unijnych, Skarżąca przywołując treść orzeczenia w sprawach połączonych C-439 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL wskazała, że dokonała sprawdzenia podmiotu, który dokonywał na Jej rzecz dostaw. W jej ocenie bez znaczenia jest, że jeden z wielu dokumentów świadczących o sprawdzaniu kontrahenta, tj. zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zostało wystawione na wniosek syna.

Podkreśliła, że w świetle art. 17 VI Dyrektywy, koniecznym do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą, a w tym zakresie organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości, skoro odstąpił od przesłuchania świadków.

1. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przytaczając treść art. 86 ust. 1 – ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm., dalej: “rozporządzenie z 2005 r.") podał, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Wskazał, że mimo iż sporne w sprawie faktury spełniają warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów.

Powołując natomiast treść art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 O.p. wskazał, że w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, w sposób nierzetelny lub wadliwy, organ podatkowy ma obowiązek dokonać prawidłowego rozliczenia podatku, określając kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres w wysokościach innych niż deklarowanych przez podatnika.

Następnie wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Skarżaca w okresie styczeń - lipiec 2007 r. odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od CeBeKa oleju napędowego na łączną kwotę netto 947.829,45 zł, VAT 208.522,48 zł.

Z protokołów przesłuchań R. O. - prezesa C. w przedmiotowym okresie wynika, że do dnia 31 maja 2006 r. wspólnikami C. byli ojciec z synem, którzy w dniu 1 czerwca 2006 r. zbyli łącznie 100% udziałów na rzecz świadka, który objął funkcję prezesa. Jako prezes i jednocześnie jedyny wspólnik nie uczestniczył w zarządzaniu i prowadzeniu spraw spółki. Firma C. nie posiadała żadnych własnych środków transportowych, nie nabywała usług przewozowych, jak również nie posiadała pomieszczeń magazynowych do przechowywania paliwa. Jedyną osobą zatrudnioną w spółce była sekretarka – K. W..

W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu [...] listopada 2009 r. wydał w sprawie dotyczącej C. decyzję nr [...] C., w której stwierdził, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowała 455 faktur VAT wystawionych w 2007 r., dokumentujących sprzedaż, która faktycznie nie miała miejsca, w tym 22 faktury sprzedaży wystawione w okresie 8 stycznia 2007 r. – 19 lipca 2007r. na rzecz Skarżącej tytułem sprzedaży oleju napędowego. W powyższej decyzji wykazano ponadto, że C. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym na przedmiotowych fakturach, ale też nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wskazanym na wystawionych fakturach. Powyższe ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. potwierdzają, iż był to proceder obrotu papierowego w celu ukrycia prawdziwego źródła pochodzenia paliwa.

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż Skarżąca w okresie styczeń - lipiec 2007 r. dokonała nabycia oleju napędowego od C. na podstawie 22 faktur VAT. Do faktur załączane były dokumenty “Wydania zewnętrznego" towaru z numerami i datami tożsamymi z danymi zawartymi na wystawionych fakturach VAT. Dokumenty te opatrzone zostały pieczęcią firmową C.. Na 19 dowodach wydania towaru nie zostały wskazane dane osoby, która odebrała towar, brak też jest podpisu osoby odbierającej paliwo. Na dwóch dowodach widnieje podpis "K. R.", na jednym z dowodów podpis jest nieczytelny. Wśród przedłożonej przez Skarżacą dokumentacji brak jest informacji o środkach transportu, którymi paliwo zostało przewiezione. Kwoty należności wynikających z przedmiotowych faktur zakupu Skarżąca uiszczała gotówką, na potwierdzenie czego przedstawiła część dowodów wpłaty należności KP.

W okresie objętym kontrolą Skarżąca działała przez pełnomocnika – K. R. w zakresie prowadzenia działalności, tj. m.in. pozyskiwania kontrahentów, zatrudniony był R. K. na stanowisku pracownika biurowego.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom świadków K. R. i R. K., którzy potwierdzili dokonanie transakcji z C.. Ponadto organ ustalił, iż prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2007r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. uznał te ewidencje za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od C..

Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż świadkowie nie potrafili wskazać dokładnych danych osobowych prezesa i kierowcy/ów występujących z ramienia C., a wskazany przez K. R. Pan "Z." nie mógł być w okresie styczeń - lipiec 2007 r. przedstawicielem C.. Jak wynika bowiem z akt sprawy, prezesem ww. firmy był od dnia 1 czerwca 2006 r. R. O.. Według zeznań świadków paliwo było dostarczane do magazynu Skarżącej samochodami należącymi do firmy C., przy czym wg ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w okresie objętym postępowaniem C. nie posiadała samochodów, nie zatrudniała kierowców i nie nabywała usług transportowych. Uznać zatem należy, że warunki dostaw i współpracy pełnomocnik Skarżącej ustalał z osobą, która nie była w ww. okresie osobą reprezentującą C., natomiast kierowca, który dostarczał paliwo z całą pewnością nie przewoził towarów będących własnością tej firmy.

Organ odwoławczy podał, że przedłożone przez Skarżacą sprawozdania z badania próbek paliwa dokonane przez O. Sp. z o.o. opisują próbki oleju napędowego pobrane w 2006 r., które dostarczono bez zabezpieczenia i bez opisu. Zakładając, że każdorazowo przy dostawie dokonywano poboru próbek i przekazywano je do laboratorium w celu zbadania jakości, to w dokumentacji Skarżącej winno znajdować się 22 sprawozdań za 2007 r. z przeprowadzonych badań na przedstawionych próbkach. Z powyższego należy jednoznacznie wywnioskować, że pobrane próbki paliwa faktycznie nie pochodziły z towaru dostarczonego przez C..

W ocenie organu wątpliwości wzbudzają również zeznania świadków, iż oprócz faktur zakupu paliwa K. R. otrzymywał listy przewozowe, dokumenty WZ, a czasami atesty paliwa. Żaden bowiem z tych dokumentów nie znajduje się w przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedłożone dowody KP nie potwierdzają faktycznego przebiegu przekazywania gotówki do C.. Z zeznań świadków wynika, iż pieniądze za dostarczony towar przekazywane były kierowcom. Natomiast z zapisów na dowodach KP wynika, że w większości z nich otrzymanie gotówki potwierdziła sekretarka C. – K. W.. Jak ustalono K. W. nie była kasjerką, a zatem nie mogła potwierdzać odbioru pieniędzy. Biorąc pod uwagę zeznania świadków udokumentowanie tego zdarzenia winno nastąpić dowodem KW (Kasa wypłaci) wystawionym przez Skarżacą bądź osobę upoważnioną przez Nią i podpisanym przez odbierającego gotówkę, tj. kierowcę przywożącego paliwo.

Organ odwoławczy zauważył także, iż dokumenty założycielskie C. nie zostały przedłożone przez Pana "Z." w siedzibie Podatnika oraz skopiowane przez R. K., jak wynika z zeznań świadków, lecz przesłane za pomocą faxu w dniu 19 października 2006 r.

Również przedłożone przez Skarżącą zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane dla innego podmiotu gospodarczego, tj. PPHU R. R. R., stwierdzające, że C. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogło stanowić gwarancji dla Skarżącej o wiarygodności kontrahenta. Skarżąca pierwszą transakcję przeprowadziła z kontrahentem w dniu 2 października 2006 r., natomiast powyższe zaświadczenie potwierdza stan prawny na dzień 12 marca 2007 r. Zatem zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. potwierdzające status prawno-podatkowy C. nie stanowi dowodu na wyjątkową przezorność Skarżącej przy doborze kontrahenta. Weryfikacji wiarygodności partnera handlowego dokonuje się bowiem przed rozpoczęciem wzajemnych transakcji.

Ponadto uzyskanie potwierdzenia rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi wystarczającej gwarancji, iż działalność jest faktycznie prowadzona. Szczególnie bowiem w branży paliwowej zdarza się, iż podmioty rejestrują działalność by stworzyć pozory rzeczywistego funkcjonowania, podczas gdy ich rola sprowadza się do finansowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że Skarżąca z przedmiotowym kontrahentem nie zawierała pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, ale również nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo. Kontrakty ograniczały się jedynie do rozmów telefonicznych.

Zaznaczył także, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż R. O. (prezes C. od dnia 1 czerwca 2006 r.) przesłuchiwany w dniu 25 kwietnia 2008 r. w Prokuraturze Rejonowej w G. w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. m.in. do wystawiania dokumentów, w których została poświadczona nieprawda.

W ocenie organu, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, uznać należy, iż faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a dostawcami paliwa nie była firma wystawiająca te faktury, zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C..

Odnosząc się do zarzutów odwołania, tj. dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że bez znaczenia pozostają rozważania w odniesieniu do oceny działań Skarżących związanych z działalnością wystawców faktur, gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że okazane faktury nie mają związku z wykazaną w nich sprzedażą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nie miała ona świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze oraz że była przekonana, że działa w dobrej wierze. Zwrócił uwagę, iż ewentualna szkoda powstała u Skarżącej wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy zgadzając się co do zasady ze Skarżącą, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zauważył jednocześnie, iż nie można pomijać art. 176 Dyrektywy 112, który daje prawo polskiemu ustawodawcy do utrzymania odstępstw od ww. prawa do odliczenia.

Kontynuując stwierdził, iż niewątpliwe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jego interpretacja musi zatem odbywać się w sposób zawężający, a zatem taki, w jaki była rozumiana norma § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r., bo to właśnie stanowi ograniczenie, które zostało zachowane przez państwo polskie. Skoro zatem treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest tożsama z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia to należy przyjąć, że wspomniane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) rozumiane w znaczeniu w jakim było rzeczywiście stosowane na moment wejścia w życie regulacji unijnych jest odstępstwem dozwolonym w rozumieniu art. 176 Dyrektywy 112.

W związku z powyższym należy uznać za zasadne zastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 112.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie przeciwstawia się regulacjom unijnym. Sformułowane na gruncie Dyrektywy 112 prawo do odliczenia nie ma bowiem charakteru bezwarunkowego. W orzecznictwie TSUE akcentowana jest bowiem zgodność faktury ze stanem rzeczywistym.

W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nienaruszając przy tym wobec Skarżącej zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa wynikających z Dyrektywy 112.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. jak i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje,
2. - art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego;
3. - art. 21 § ust. 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p.. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

W uzasadnieniu podkreśliła, że dokonując transakcji działał w dobrej wierze i nie była świadoma, że kto inny dostarcza paliwo a kto inny wystawia fakturę Zwracając uwagę na linię orzeczniczą ETS w zakresie skutków podatkowych w sytuacji nadużyć i oszustw podatkowych wywiodła, iż nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z daną dostawą towaru również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile naturalnie nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć.

Wskazała, że zachowała daleko idącą ostrożność przy doborze kontrahentów, mocno wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym oszustwem. Przedstawiła organowi zaświadczenie stwierdzające, że C. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (stan prawny na 12 marca 2007 r.). Ponadto przed rozpoczęciem współpracy jej pracownicy sprawdzali kontrahenta poprzez żądanie dokumentów tj.: wypis z KRS, wypis z ewidencji działalności gospodarczej, Regon, NIP, VAT-R.

Następnie podniosła, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadził wszystkich istotnych dla sprawy dowodów jak i naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Wskazała, że organ przyjął m.in., że próbki pobierane do jakości paliwa nie pochodziły z towaru dostarczanego przez C.. Jednocześnie zauważyła, organ nie zwrócił się do Niej o przedstawienie wszystkich dokumentów dotyczących badania jakości paliwa (większość dokumentów została przekazana organom dochodzeniowym lub Urzędowi Celnemu). Organom wystarczyło jedynie samo przyjęcie, iż paliwo nie pochodziło od C. aby uznać, ze dostawy nie miały miejsca. Organ nie wziął pod uwagę, że Skarżąca mogła uczestniczyć w tzw. transakcji łańcuchowej. Podniosła także, że w wydanej decyzji organ odwoławczy zakwestionował przydatność uzyskania przez Skarżącą zaświadczenia, że C. jest czynnym podatnikiem VAT, nie wyjaśniając jednocześnie dlaczego zaświadczenie to nie może stanowić gwarancji o wiarygodności kontrahenta.

Zarzuciła także błędnie przyjęcie przez organ, że skoro K. W. nie była kasjerką, to nie mogła potwierdzić odbioru pieniędzy. W ocenie Skarżącej, okoliczność, iż K. W. była sekretarką a nie kasjerką nie mogło w żaden sposób stanowić przeszkody do jej przesłuchania w charakterze świadka.

W ocenie Skarżącej przyznawanie wiary jednym świadkom (bez dokładnego podania o jakie zeznania chodzi i których świadków) wobec braku przesłuchania innych świadków świadczy, iż organ odwoławczy odniósł się w sposób wyrywkowy do całości zebranego materiału.

1. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

6.1 Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Sąd biorąc pod uwagę zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uznał, iż punktem wyjścia niniejszego uzasadnienia powinny być tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11).

W orzeczeniu tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trzeba podkreślić, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe odbierając Skarżącej prawo do odliczenia podatku nie rozważyły obiektywnych przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

6.3. Podnieść także należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z działalnością kontrahenta Skarżącej wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż paliw stwierdziły, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w otrzymanych od ww. podmiotu fakturach VAT.

Organ wyższego stopnia w przedłożonej decyzji wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a faktura VAT przyjęta do rozliczenia. Kwota ta musi dokumentować faktyczny obrót. Uznano, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że te faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż towarów. Dysponowanie przez Skarżącą fakturami jest jedynie formalnym warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw.

Skarżąca natomiast powołując się na czynności jakie dokonała celem "podatkowego" sprawdzenia swych kontrahentów wskazuje, iż nic nie wiedziała o nadużyciach prawa dokonywanych przez osoby działające w imieniu i na rzecz kontrahenta Skarżącej.

Podnieść należy, ustosunkowując się do postulatów wynikających z zebranego materiału dowodowego, iż rozważania organów podatkowych w swej istocie dotyczą dwóch kwestii. Zasadniczym elementem, który jest opisywany w toku postępowania, a następnie ma obszerny wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta Skarżącej. Organy podatkowe koncentrują się w swoich rozważaniach na okolicznościach nadużyć podatkowych, które miał popełnić ww. podmiot. Powołują się na informacje o istniejącym procederze wystawiania faktur. Wykazują, iż kontrahent Skarżącej mimo spełnienia formalnych warunków nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Akcentują, że firma, która sprzedawała paliwo miała za zadanie wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT. Powyższe rozważania dotyczące okoliczności związanych z działalnością kontrahenta Skarżącej prowadzą do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, iż konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta Skarżącej było pozbawienie Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotu, u którego wykazano, iż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest konkluzja, iż Skarżąca z uwagi na to, iż otrzymane przez nią faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi nie mogła rozliczyć zawartego w nich podatku. W ocenie organów pozbawienie odliczenia podatku naliczonego poza przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. znajdowało również podstawę w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6.4 W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy, a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, iż Skarżąca kupując paliwo od firmy C. (co do faktycznego nabywania przez Skarżącą towaru organy nie miały wątpliwości) była świadoma, lub mogła zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego. W zasadzie stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałego u kontrahenta Skarżącej, co do braku ksiąg podatkowych oraz braku możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. Organy podatkowe w swoich rozważaniach nie skorzystały także z postulatów zasady swobodnej oceny dowodów, celem ustalenia rzeczywistych relacji Skarżącej i jej kontrahenta.

Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w tej sprawie nie może być uznane za przekonywujące. Z tych też przyczyn Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy podkreślić, iż uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie jego kontrahentów, czy też innych podmiotów. Po drugie jeżeli organy podatkowe dostrzegają w zebranym w sprawie materiale dowodowym elementy składające się na przyjęcie tezy o istnieniu nadużycia prawa podatkowego to należy taką argumentację przedstawić poddając ją dalszej ocenie, w tym także ocenie sądowej.

6.5. Na aprobatę zasługuje także zarzut podniesiony w skardze, iż organy podatkowe nie odniosły się do powoływanej przez Stronę argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmą sprzedającą paliwo. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca zachowała daleko idącą ostrożność przy doborze kontrahentów, w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym oszustwem. Wskazała, iż dokonana została weryfikacja dokumentów rejestracyjnych spółek oraz kopii deklaracji składanych przez te podmioty do Urzędu Skarbowego, poza tym wysłano zapytanie czy przedsiębiorca jest podatnikiem VAT. Z zakupionego paliwa pobierane były próbki do badania w laboratorium. Skarżąca podniosła również, że organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, że wszystkie transakcje były dokonywane gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. Wyjaśniła, iż posiada dowody wpłat potwierdzające, że za towar ten dokonywane były płatności a pracownicy kwitowali odbiór pieniędzy poprzez wydanie KP.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącej w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy. Organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę.

Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (vide wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471).

Przedstawione wyżej rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji, w której ocena wykonywanych przez Skarżącą usług prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia polegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle przestawionych powyżej uchybień dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącej w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur", Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

6.6. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego -dotyczącego braku oceny działania Skarżącej, a także braku odniesienia się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentem - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.