Uzasadnienie
Pismem z 20 maja 2015 r. K. Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2015 r. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż zaliczka obliczona według zasad określonych w ustawach podatkowych byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2015 rok.
Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., powołując w podstawie prawnej art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej – "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczki.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że żądanie Spółki wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 21 maja 2015 r., tj. po upływie ustawowego terminu przewidzianego na dokonanie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2015 r. Z kolei decyzje dotyczące ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy możliwe są wyłącznie w odniesieniu do tych zaliczek, których termin płatności jeszcze nie upłynął.
Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 6 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wniosek Spółki został złożony po terminie przewidzianym przepisami prawa materialnego; art. 165 § 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że wniosek Spółki został złożony po terminie przewidzianym przepisami prawa materialnego, art. 165a § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z powodu uchybienia terminu, podczas gdy termin złożenia wniosku (lub wszczęcia postępowania) nie został wyraźnie zakreślony przepisami prawa materialnego, ani kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygania sądów lub organów, a zatem jedynie merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie, poprzez wydanie decyzji, umożliwia weryfikację stanowisk Spółki i organu; przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p.") w związku z art. 22 § 2a O.p. wskutek przyjęcia, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczki na podatek, w przypadku gdy wniosek Spółki w tym zakresie dotarł fizycznie do organu po upływie terminu zapłaty zaliczki na podatek dochodowym, podczas gdy wniosek złożony został w myśl przepisów prawa przed upływem tego terminu.
Postanowieniem z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem wniosku Spółki jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2015 r. Termin płatności tej zaliczki, zgodnie z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., upływał z dniem 20 maja 2015 r. Po tym terminie, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., zaliczka za kwiecień 2015 r. stała się zaległością podatkową.
Organ II instancji zauważył, że wniosek Spółki o ograniczenie poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2015 r., nadany w placówce Poczty Polskiej w dniu 20 maja 2015 r., wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 21 maja 2015 r. Z kolei, jak wynika z art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (dzień wpływu pisma do organu). Tym samym wniosek Spółki o ograniczenie poboru zaliczki wpłynął do organu podatkowego po terminie umożliwiającym wszczęcie tego postępowania w trybie przewidzianym w art. 22 § 2a O.p., a zatem w sprawie zaszła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. W przepisach podatkowych brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia żądania Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo, kierując się przepisem art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powołując się na złożenie wniosku po terminie płatności zaliczki.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony, nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 O.p. Data nadania pisma na poczcie jest istotna tylko dla zachowania terminu do dokonania czynności przez stronę.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 12 § 6 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że wniosek Skarżącej został złożony po terminie przewidzianym przepisami prawa materialnego,
- - art. 165 § 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż data wszczęcia postępowania jest decydująca dla rozstrzygnięcia czy wniosek podatnika został złożony w terminie przewidzianym przepisami prawa materialnego,
- - art. 165a § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z powodu uchybienia terminu, podczas gdy wniosek Skarżącej został złożony w terminie przewidzianym przepisami prawa materialnego, a tym samym nie zachodziła przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, a nadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie wyraźny przepis, a tym samym organ błędnie odstąpił od przeprowadzenia postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji.
- 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., w zw. z art. 22 § 2a O.p., wskutek przyjęcia, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczki na podatek, w przypadku gdy wniosek Spółki w tym zakresie dotarł fizycznie do organu po upływie ustawowego terminu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, podczas gdy wniosek złożony został w myśl przepisów prawa przed upływem tego terminu.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ mylnie utożsamia datę wszczęcia postępowania, którą wyznacza wpływ wniosku do organu podatkowego, z datą w której musi ciągle istnieć uprawnienie podatnika do złożenia wniosku (np. wniosku o ograniczenie zaliczki na podatek dochodowy). Dla stwierdzenia czy podatnik skorzystał ze swoich uprawnień w terminie, wbrew twierdzeniom organu, bez znaczenia pozostaje data wpływu wniosku do organu, o ile tylko został zachowany termin wyznaczony przez art. 12 § 6 pkt 2 O.p. W konsekwencji nie jest prawidłowe rozumowanie organu, w konsekwencji którego organ konstatuje, iż wniosek złożony w terminie określonym przez art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który wpłynął do organu po upływie terminu prawa materialnego (termin, w którym zaliczka na podatek dochodowy nie przekształciła się jeszcze w zaległość podatkową), nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie objętym owym wnioskiem.
Dodatkowo Skarżąca argumentowała, że nie byłoby logicznym ze strony prawodawcy, dopuszczającego możliwość złożenia podań i wniosków za pośrednictwem operatora pocztowego, ograniczenie tego prawa przez datę wszczęcia postępowania. Data ta jest bowiem, w przypadku korzystania z usług operatora publicznego, często trudna do przewidzenia i w dużej mierze niezależna od działań podatnika. W tej sytuacji, żeby nie uchybić terminowi, strona musiałaby tego rodzaju podanie składać osobiście, co zdecydowanie ogranicza uprawnienia podatnika nadane mu przez Ordynację podatkową i podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, a także, w odczuciu Skarżącej, stanowi naruszenie zasady sformułowanej w art. 120 O.p., a co więcej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP przez zróżnicowania uprawnień i obowiązków dwóch podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że jeden z nich osobiście złożył pismo, a drugi skorzystał z drogi pocztowej.
W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie winna być wydana decyzja merytoryczna, tak aby ewentualna odmowa mogła być przedmiotem weryfikacji organu wyższej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2015 r.
W sprawie bezspornym jest, że przedmiotowy wniosek został nadany w placówce pocztowej w dniu 20 maja 2015 r., a wpłynął do organu w dniu 21 maja 2015 r.
Spór dotyczy natomiast tego, czy skoro wniosek Skarżącej dotyczący zaliczki za kwiecień 2015 r. wpłynął do organu w dniu 21 maja 2015 r. tj. po upływie terminu płatności zaliczki, ale nadany został przed upływem tego terminu, to czy istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania wniosku.
Zdaniem Skarżącej, wniosek o ograniczenie poboru zaliczki został złożony w terminie, bowiem decydujące znaczenie w sprawie miała data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, czyli 20 maja 2015 r.
W ocenie organu, decydujące znaczenie miała nie data nadania pisma zawierającego wniosek Skarżącej o ograniczenie poboru zaliczki, a data wpływu wniosku do organu tj. dzień 21 maja 2015 r.
Sąd stwierdził, że rację w powyższym sporze należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. Postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy wszczyna się wyłącznie na wniosek podatnika (art. 22 § 2a u.p.d.o.p.).
Zgodnie z art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a § 1. W ocenie Sądu, z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony, powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu). Tym samym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony będzie dzień otrzymania pisma przez organ. W braku szczególnych regulacji zasada ta ma zastosowanie zarówno w przypadku złożenia pisma bezpośrednio w organie, jak i nadania go za pośrednictwem poczty (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2420/10).
W konsekwencji, daty wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165 § 3 O.p., nie można utożsamiać z dniem nadania pisma w placówce pocztowej tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 O.p. Należy bowiem odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony organowi, od zachowania przez stronę terminu. Przepis art. 12 § 6 O.p., odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu dokonania czynności przez stronę i nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Innymi słowy, przepis ten odnosi się wyłącznie do strony i innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Tak więc określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony należy przyjąć datę doręczenia tego żądania organowi, a nie złożenia, nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 71/11, wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 875/10, wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2420/10, WSA w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3845/14, wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3450/14).
Ponadto, w ocenie Sądu. regulacja zwarta w art. 165 § 3 O.p. pozostaje w zgodzie ze zwykłą logiką. Skoro bowiem postępowanie prowadzi organ, to wszczęcie postępowania na żądanie strony nie może nastąpić wcześniej niż w dacie otrzymania żądania przez organ. Nie jest możliwe, aby postępowanie, którego gospodarzem jest organ, zostało wszczęte żądaniem strony o istnieniu którego organ nie wie.
Tym samym, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 165 § 3 O.p.
Wbrew, argumentacji Skarżącej, taka wykładnia przepisu dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony, nie prowadzi do naruszenia, ani zasady równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ani zasady praworządności z art. 120 O.p., ani zasady zaufania z art. 121 tej ustawy. Wybór sposobu wnoszenia pism do organu (osobiście, czy za pośrednictwem poczty) należy do osoby zainteresowanej. Niezależnie od sposobu wniesienia pisma, dniem wszczęcia postępowania jest dzień otrzymania wniosku (żądania) przez organ. Art. 165 § 3 O.p. nie różnicuje w żaden sposób podatników. W każdym przypadku, gdy wystąpią okoliczności określone w tym przepisie zostanie wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepisy art. 165 § 3 i art. 12 § 6 pkt 2 O.p. normują zupełnie odmienną materię, więc jak najbardziej konieczne jest rozróżnianie sytuacji, w których znajdują one zastosowanie.
W ocenie Sądu, skoro wniosek Skarżącej o ograniczenie poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2015 r. wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 21 maja 2015 r., tj. po upływie ustawowego terminu przewidzianego na dokonanie wpłaty zaliczki, nie było podstaw do merytorycznej oceny wniosku Skarżącej.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Zaliczki na podatek traktowane są w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 3 lit. c), jak sam podatek – są bowiem przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa regulowanym w okresach miesięcznych na poczet podatku należnego za rok podatkowy – a nie wpłacona w terminie zaliczka jest uważana za zaległość podatkową (art. 51 § 2 O.p.).
Nie budzi wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki pobrane na jego poczet. Zatem z chwilą pojawienia się zobowiązania podatkowego zaliczka staje się jego częścią i przestaje istnieć, traci swój byt prawny. Dlatego też decyzje dotyczące ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy możliwe są wyłącznie w odniesieniu do tych zaliczek, których termin płatności jeszcze nie upłynął.
Stosownie do uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl ust. 1a zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.
Podkreślić należy, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczki za kwiecień 2015 r., tj. w dacie wpływu wniosku w tym przedmiocie do organu (21 maja 2015 r.), zaliczka stała się już zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 O.p. Z kolei nieistnienie zaliczki w dacie wszczęcia postępowania uniemożliwia procedowanie w zakresie odroczenia terminu jej płatności. Brak przedmiotu postępowania już w dacie wszczęcia tego postępowania stanowił o braku podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy.
W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Tym samym, skoro już w dacie wszczęcia postępowania na żądanie strony (tj. w dniu 21 maja 2015r.) zaistniały przesłanki z art. 165a §1 O.p., za niezasadny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165a O.p., na podstawie którego, organ postanowił o odmowie wszczęcia postępowania.
Konsekwencją bezzasadności zarzutu naruszenia art. 165a O.p. jest bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.
w zw. z art. 22 § 2a O.p. Skoro bowiem organ prawidłowo ocenił, że w sprawie brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy, to nie mógł on wydać w tym zakresie decyzji rozstrzygającej co do istoty.
Odnosząc się z kolei do orzeczeń, które zdaniem Skarżącej, potwierdzają prawidłowość jej stanowiska w sprawie, zauważyć należy, że część z nich, chociażby wyrok NSA z 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 711/11 potwierdza właśnie pogląd organu, co do konieczności rozróżnienia daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności oraz że dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 O.p. Z kolei inne powołane wyroki, np. wyrok WSA w Krakowie z 1 lutego 20011 r. oraz wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2011 r. sygn. akt 1103/10, wydane zostały na tle innych stanów faktycznych. Dotyczyły bowiem wniosków o stwierdzenie nadpłaty, które wpłynęły do organu po upływie terminu przedawniania. Orzeczenia te zostały wydane na tle konkretnych ustaleń i nie są tożsama ze sprawą będąca przedmiotem orzekania.
Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.