Uzasadnienie
Skarżąca E. B. złożyła wniosek z dnia 11 marca 2008 r. (wpływ do organu – 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 2 stycznia 2008 r. na jej konto wpłynęła odprawa emerytalna z zakładu pracy. Dyspozycja przelewu kwoty z ww. tytułu została dokonana przez pracodawcę w miesiącu grudniu 2007 r. Z tego powodu pracodawca doliczył odprawę emerytalną w PIT-11 do przychodu osiągniętego przez nią w 2007 r. i opodatkował stawką 40%.
W związku z faktycznym wpływem kwoty odprawy emerytalnej na konto w 2008 r. zwróciła się o korektę PIT-11. Pracodawca odmówił jednak dokonania korekty argumentując, iż w przypadku wypłaty dokonywanej na konto pracownika, przychód powstaje w dniu wykonania przelewu przez pracodawcę, a nie w dniu wpływu na konto pracownika.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem:
Jak powinna być opodatkowana odprawa emerytalna, którą otrzymała na konto w 2008 r., a którą zakład pracy wysłał w grudniu 2007 r.?
Zdaniem Skarżącej, odprawa powinna być zaliczona do przychodu osiągniętego w 2008 roku i odpowiednio opodatkowana. Uzasadniając to stanowisko powołała się na przepis z art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"), zgodnie z którym przychód powstaje dopiero wtedy, kiedy pieniądze są otrzymane, albo gdy są one postawione do dyspozycji, tzn. faktycznie uzyskane. Środkami pieniężnymi z odprawy mogła dysponować dopiero w 2008 r.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. (doręczonej w dniu 10 lipca 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
W motywach wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy
Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 86 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), miejscem spełnienia świadczenia wypłaty wynagrodzenia za pracę co do zasady jest siedziba pracodawcy. Art. 86 § 3 Kodeksu pracy stanowi, iż obowiązek wypłacenia wynagrodzenia może być spełniony w inny sposób niż do rąk pracownika, jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik wyrazi na to zgodę na piśmie. Ten przepis ustanawia więc zasadę wypłaty wynagrodzenia w gotówce. Sposobami wypłaty wynagrodzenia pieniężnego, które mogą zostać wprowadzone w układzie zbiorowym lub za zgodą pracownika są: przekaz pocztowy i przelew na konto pracownika. Forma, w jakiej pracownik otrzyma wynagrodzenie jest więc zależna wyłącznie od jego decyzji. Zasadny zatem będzie pogląd, iż za moment uzyskania przychodu ze stosunku pracy należy przyjąć moment wypłaty (obciążenia rachunku), a nie dzień, w którym wynagrodzenie wpłynie na rachunek pracownika.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w miesiącu grudniu 2007 r. pracodawca wydał dyspozycję przelewu na konto Skarżącej kwoty z tytułu przysługującej odprawy emerytalnej. Powyższa kwota wpłynęła na jej rachunek bankowy w dniu 2 stycznia 2008 r.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że jeżeli obciążenie (uznanie) rachunku bankowego pracodawcy nastąpiło w grudniu 2007 r., suma pieniężna przysługująca Skarżącej tytułem odprawy emerytalnej stanowi przychód roku 2007 i podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących w tym roku.
Tym samym pracodawca, wypełniając określone w art. 31 updof obowiązki
Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 płatnika, postąpił prawidłowo zaliczając wypłaconą odprawę emerytalną do przychodu uzyskanego w 2007 r. i dokonując obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 23 lipca 2008 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 24 lipca 2008 r.) Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji.
W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zmianę oraz o zwrot kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto podniosła, iż kwota odprawy wpłynęła na jej konto w dniu 2 stycznia 2008 r., a zatem w nowym roku kalendarzowym oraz nowym roku podatkowym. Dopiero w tej dacie mogła nią dysponować (rozporządzać). Podkreśliła, że zarówno w literaturze prawniczej, jak i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że przychód pojawia się wtedy, gdy środki pieniężne znajdą się na koncie podatnika. Powołała się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2005 r. (OSAB 2006/1/58), w którym stwierdzono, że nie ma możliwości przypisania pieniędzy otrzymanych w 2003 r. do przychodu w 2002 r.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.
I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.
Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej
Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.
W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.
Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".
Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).
Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.
Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 17 marca 2008 r. (prezentata na wniosku).
Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych
Sygn. akt III SA/Wa 3101/08 w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem interpretacji organ nie wzywał bowiem Skarżącej ani do uzupełnienia braków formalnych wniosku ani do dokonania innych czynności.
W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 17 czerwca 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 10 lipca 2008 r. (czwartek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji.
Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.
II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.
W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 18 czerwca 2008 r.
Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.
III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.
Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.
IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.