Uzasadnienie
- 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 21 maja 2012 r. P. B. (dalej "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia.
- 2. W przedmiotowym wniosku Skarżący wskazał, że po śmierci ojca F. B., zmarłego w dniu [...] lutego 2011 r. w skład spadku po nim wchodziły między innymi jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Jednostki uczestnictwa zostały odkupione po śmierci spadkodawcy, w taki sposób, że 1.939,679548 jednostek uczestnictwa I., I., po 52,02 zł za jednostkę, co łącznie dawało kwotę brutto 100.902,13 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 19.171,00 zł (19%), i przekazał Stronie kwotę 81.731,13 zł, a ponadto 12.118,2353 jednostek uczestnictwa, Skarbiec T., po 8,8300 zł za jednostkę, co daje łącznie kwotę brutto 107.004,02 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 20.331,00 zł, (19%) i przekazał kwotę 86.673,02 zł.
- 3. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia, zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, czy też istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę?
- 4. Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wobec tego, w jego ocenie podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem, ani też żadnymi innymi warunkami. Jego zdaniem prowadzi to do wniosku, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia jednostek uczestnictwa. Według Skarżącego zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "ustawa Ord. pod."), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem tych, o którym mowa w art. 97 § 2 ustawy Ord. pod.). Zdaniem Strony za prawo o charakterze majątkowym można również uznać uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa. W dalszej części Skarżący podniósł, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Z powyższego wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. W ocenie Strony do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu. Reasumując w przekonaniu Strony potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych winno nastąpić od wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, po obniżeniu podstawy opodatkowania o koszty nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę.
- 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji podniósł, że stosownie do art. 17 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Natomiast przychodem z funduszy kapitałowych - w świetle ww. artykułu są m.in. przychody z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Sposób opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje natomiast art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W dalszej części organ podkreślił, że z art. 30a ust. 5 ww. ustawy wynika, iż dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f.) - czyli według skali podatkowej. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie precyzuje, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Organ zwrócił uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą wykupu lub umorzenia jednostek zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, t.j. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek uczestnictwa nie byłoby możliwe. Zdaniem organu wskazania wymaga, iż w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w drodze spadku, nie występuje koszt ich nabycia, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. W związku z powyższym, organ nie podziela stanowiska Strony, że za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu. Organ odnosząc się do regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. podniósł, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Tym samym nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ustawy Ord. pod. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z wykupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Organ podkreślił, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek. W związku z tym, spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż przy ustalaniu dochodu ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek nie mogą stanowić dla Strony kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Wobec powyższego w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Skarżącego w drodze dziedziczenia zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy i nie istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę.
- 6. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej, a ponadto naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 14c § 1 ustawy Ord. pod. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie argumentacji funkcjonalnej oraz systemowej powołanej przez Skarżącego w sytuacji, w której organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 14h przez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Wobec tego, podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia. Jego zdaniem prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem, ani też żadnymi innymi warunkami. W związku z tym powyższe prowadzi do wniosku, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia jednostek uczestnictwa. W ocenie Skarżącego uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania należy uznać za podstawowe prawo podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające wprost z charakteru tego podatku, który obciąża dochód, a nie przychód. Ponadto Strona uznała, że za prawo o charakterze majątkowym można uznać uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa. W jego przekonaniu, aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Za prawo majątkowe podlegające sukcesji na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu. Reasumując Skarżący uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w istocie przesuwa jedynie moment rozpoznania kosztów na dzień zbycia jednostek uczestnictwa. W związku z czym nieuprawnione jest jego zdaniem stwierdzenie organu podatkowego, że pozbawiony był prawa do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa gdyż to prawo mu przysługiwało. Ewentualny brak sukcesji prawa majątkowego (jako wyjątek od reguły) powinien przy tym zawsze wynikać wyraźnie z przepisów prawa tak jak jest to w przypadku określonym w art. 22h ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że organ ograniczył swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji jedynie do krótkiego i sprawozdawczego opisania problemu sukcesji podatkowej, nie odnosząc się do jego argumentacji. Na poparcie swojego stanowiska wskazał argumentację zaprezentowaną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/08, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 821/22.
- 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
- 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwestia zasadności potrącenia przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia, od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, a także możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę.
- 9. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."), spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 K.c.). Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 ustawy Ord. pod.), natomiast niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle. Konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
- 10. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów unormowanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że są nimi wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- 23. W sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie poniósł. Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanego dochodu przychodu) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Sąd tym samym podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
- 11. Wbrew stanowisku skargi zaskarżona interpretacja nie narusza art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Art. 14c § 1 zdanie pierwsze stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, stwierdzono bowiem jego nieprawidłowość. Ocenę tę uzasadniono wskazując podstawę prawną i prawidłowe stanowisko. Ze względu na ekonomikę procesową uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do odniesienia się do ww. argumentacji jest niezasadne. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.
- 12. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.