Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3128/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. Syndyka P. sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającej kwotę różnicy podatku, o której w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] listopada 2011 r. wszczął przeciwko P. sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") kontrolę podatkową za okres od [...] maja 2010 r. do [...] sierpnia 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za sierpień 2011 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za sierpień 2011 r. o kwotę 316.161,29 zł. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2011 r.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.- dalej: "ustawa o VAT"), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r. w wysokości 13.456,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że od dnia [...] kwietnia 2007 r. Spółka była związana ze Spółką M. sp. z o. o. umową współpracy w zakresie instalacji, obsługi oraz eksploatacji "systemu narrow casting" w lokalach restauracyjnych M. sp. z o. o. na terenie całej Polski, polegającego na emitowaniu przy użyciu ekranów [...] sekwencji muzycznych, filmowych, wideoklipów oraz materiałów reklamowych "zawartość merytoryczna".

Zgodnie z przedmiotową umową Skarżąca zobowiązana była do zainstalowania oraz kompleksowej obsługi systemu, a ponadto przygotowania "zawartości merytorycznej" oraz zapewnienia jej emisji. Następnie niniejszą umowę wypowiedziano Skarżącej w dniu [...] czerwca 2009 r.

W odpowiedzi na powyższe Strona pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. wskazała M. sp. z o. o., iż ze względu na obowiązujące przepisy prawa upadłościowego nie mogła skutecznie wypowiedzieć upadłemu przedmiotowej umowy z dnia [...] kwietnia 2007 r., gdyż dopiero postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Upadłościowy - Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych wyraził Spółce zgodę na odstąpienie od ww. umowy zawartej z M. sp. z o. o. Wobec powyższego syndyk masy upadłości Spółki pismem z dnia 17 lipca 2009 r. złożył M. sp. z o. o. pisemne oświadczenie o odstąpieniu od zawartej w dniu [...] kwietnia 2007 r. umowy.

Ponadto z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż celu realizacji umowy zawartej z M. sp. z o.o. Skarżąca zawarła umowę współpracy z P. sp. z o. o., która to na jej rzecz w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2009 r. faktycznie świadczyła usługi dostępu do sieci i transmisji danych. Ponadto od dnia [...] lipca 2008 r. Strona związana była umową sprzedaży na rzecz Spółki A. sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...], czasu emisyjnego w celu emisji reklam zleceniodawców A. sp. z o. o. na zainstalowanym przez Stronę "systemie narrow casting" znajdującym się w placówkach M. sp. z o. o. Na podstawie ww. umowy także zleciła A. sp. z o. o. przygotowanie zawartości merytorycznej emitowanej w "systemie narrow casting", zapewniając jej jednocześnie dostęp do systemu. Świadczenie Spółki na rzecz A. sp. z o. o. polegało zatem na udostępnieniu czasu antenowego w "systemie narrow casting" w celu emisji "zawartości merytorycznej" w lokalach M.. Usługi świadczone były do czasu skutecznego rozwiązania umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o. o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponadto wskazał, że Strona w dniu 9 września 2010 r. sporządziła pismo, w którym zawiadomiła dłużnika – A. sp. z o. o., że jeżeli w ciągu 14 dni nie ureguluje należności udokumentowanych 9 fakturami wymienionymi w przedmiotowym piśmie, dokona korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie pismem z dnia 25 września 2011 r. zawiadomiła o dokonaniu, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., korekty podatku należnego o kwotę 316.161,29 zł wskazując jednocześnie faktury, z których wynikały nieuregulowane wierzytelności.

Wskazując na powyższe zawiadomienia organ podkreślił, że obie przesyłki wróciły do nadawcy z odręczną adnotacją umieszczoną na kopercie "adresat wyprowadził się" i nie były podwójnie awizowane, co musiało zdecydować o niemożliwości skorzystania przez Spółkę z korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, za miesiąc sierpień 2011 r.

Jednocześnie organ poinformował Stronę, że podjęte rozstrzygnięcie nie stanowi przeszkody do skorzystania przez Spółkę z korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w innym okresie rozliczeniowym, gdyż nie jest kwestionowany fakt spełnienia przez Spółkę warunków art. 89a ust. 2 pkt 1-5 ustawy o VAT, o ile zachowane zostaną wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa.

Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 769, z późn. zm., dalej: "ustawa o KRS") w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji całkowicie dowolne i błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że dane adresowe osoby prawnej zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym aktualne na dzień kierowania stosownej korespondencji do dłużnika, jak i aktualne na etapie prowadzonego przez organ postępowania w zakresie kontroli podatkowej są nieaktualne tylko dlatego, że poczta zwróciła skarżącemu przesyłkę listową kierowaną do dłużnika na rzeczony adres z adnotacją "adresat wyprowadził się";

1. - art. 151 a Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 89b ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą, błędną i wadliwą interpretację i przyjęcie, że ze skutecznym doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o zamiarze skorzystania z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy "poczta dokonała podwójnego awizowania przesyłki listowej";
2. - art. 89 ust. 2 w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przesłanka skorzystania z uprawnienia do korekty podatku należnego w postaci obowiązku zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z rzeczonego uprawnienia nie została spełniona;
3. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez "nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie rozpoznawania sprawy wielokrotnie powoływanych przez stronę skarżącą stanowisk i interpretacji prawa stosowanych przez inne organy podatkowe w identycznym stanie faktycznym, w którym zapadły odmienne rozstrzygnięcia, a organy podatkowe uznały za wiążącą interpretację prawa korzystną dla podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego";
4. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia dlaczego zamiast dokonać awizacji przesyłki listowej zwróciła ją nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się", a w szczególności niepodjęcie przez organ podatkowy działań w zakresie zbadania i ustalenia praktyki i wewnętrznych wytycznych poczty w zakresie istniejących zasad postępowania w sytuacji, gdy "listonosz uzyskuje informację o tym, że adresat prywatnej nie zaś urzędowej korespondencji wyprowadził się".

Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ponownie odwołał się do ustalonego przez organ I instancji stanu i przypomniał, że przy piśmie z dnia 16 lutego 2009 r. Spółka A. sp. z o. o. z siedzibą w W. przy A. [...] lok. [...] odesłała P. sp. z o. o. - bez księgowania - jej styczniową fakturę oraz poinformowała, iż m.in. "(...) Spółka rozważa możliwość odstąpienia od umowy z konsekwencjami przewidzianymi w art. 491 par. 1 kc."

Następnie Skarżąca przy piśmie z dnia 9 marca 2010 r. przesłała do A. sp. z o. o. na adres: ul. [...], [...] W., wystawione w dniu [...] stycznia 2010 r. faktury VAT z prośbą o ich uregulowanie. Jako dowód ich nadania Syndyk Spółki przedstawił tylko wpis do księgi kancelaryjnej z dnia 15 marca 2010 r. oraz potwierdzenie nadania nr 116089220, nie przedstawiając jednakże dowodów potwierdzających fakt doręczenia kontrahentowi przedmiotowych faktur.

W związku z brakiem informacji zwrotnej ze strony A. sp. z o. o. oraz nieuregulowaniem przez nią należności zgodnie z terminami wskazanymi na przedmiotowych fakturach VAT, w dniu 9 września 2010 r. Skarżąca wystosowała na adres: P. [...], [...] W., pismo zawiadamiające dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT.

Przedmiotowe pismo, co wynika z kserokopii książki nadawczej znajdującej się w aktach sprawy, zostało wysłane do A. sp. z o. o. w dniu 10 września 2010 r., a następnie bez podwójnego awizowania oraz wskazania konkretnej daty zwrócone przez P. SA nadawcy z informacją, że "adresat się wyprowadził". Wobec powyższego Spółka dopiero pismem z dnia 28 listopada 2011 r. złożyła reklamację, z rozpatrzenia której wynika, że z uwagi, iż adresat wyprowadził się, przesyłka nie mogła być dwukrotnie awizowana.

Następnie, w związku z dalszym brakiem uregulowania należności wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o. o. Skarżąca w dniu 25 września 2011 r. wystosowała do ww. zawiadomienie o dokonaniu w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2011 r. korekty podatku należnego o kwotę 316.161,29 zł, informując jednocześnie o przesłaniu kserokopii tegoż zawiadomienia do [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego W. Przedmiotowe zawiadomienie Strona przesłała na adres: ul. [...] [...] W.. Przesyłka zawierająca ww. pismo ponownie, nieawizowana, została zwrócona przez P. SA nadawcy z adnotacją " adresat wyprowadził się".

Mając powyższe okoliczności na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i uznał, że Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności albowiem wysłała zawiadomienia do dłużnika na nieaktualny adres.

W związku z tym nie mógł mioeć zastosowanie art. 151 Ordynacji podatkowej stanowiący wprost, że skutek doręczenia (fikcyjne doręczenie) ma miejsce, jeżeli adres, którym dysponuje nadawca, nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności adresata.

Spółka mając świadomość, że adres, którym dysponuje nie jest aktualny (o czym świadczy w szczególności zwrot pisma z dnia 9 września 2010 r.) dla wywołania skutku z art. 151a Ordynacji podatkowej zobligowana była do podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do ustalenia właściwego adresu dłużnika i doręczenia mu zawiadomienia.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że dane adresowe osoby prawnej zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym były aktualne na dzień kierowania stosownej korespondencji do dłużnika oraz na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia odpisu KRS A. sp. z o. o. Nr [...] wg stanu na dzień 10 listopada 2011 r., tj. już po wysłanych zawiadomieniach i po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli co potwierdza, że Strona dokonując wysyłki zawiadomienia do A. sp. z o.o w dniu 25 września 2011 r. nie dysponowała aktualnym wypisem z rejestru KRS tej spółki.

Organ podkreślił także, że w aktach sprawy znajduje się poświadczony za zgodność z oryginałem przez Syndyka Spółki "skan" umowy zawartej w dniu [...] września 2009 r. pomiędzy A. sp. z o.o. z siedzibą w W. a N. sp. z o. o. z siedzibą w W., z której wynika, że siedzibą A. sp. z o.o. w tym okresie była A. [...] lok. [...], zaś siedziba spółki N. sp. z o. o. mieściła się przy P. [...]., co wynika zarówno z treści komparycji tejże umowy, jak i jej postanowień umownych. Jednocześnie zgodnie z pkt. 2 tejże umowy ". Zleceniobiorca zezwala Zleceniodawcy na użytkowanie adresu wymienionego w pkt. 1 (tj. przy P. [...] w W.) jako siedziby spółki", zaś zgodnie z pkt.

3. "Zleceniobiorca zobowiązuje się do przechowywania całej przychodzącej na powyższy adres korespondencji Zleceniodawcy i jej dystrybucję zgodnie z dyspozycją Zleceniodawcy. Koszty dystrybucji pokrywa Zleceniodawca".

Zdaniem organu odwoławczego, także w tym przypadku, tj. mając na uwadze powyższe zapisy umowy Skarżąca nie ustaliła czy nadal one obowiązują.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podkreślił, że domniemanie prawdziwości danych zawartych w KRS jest domniemaniem wzruszalnym. Można je obalić wykazując, iż w rzeczywistości istnieje inny stan faktyczny niż ten ujawniony w KRS.

Skarżąca zatem w przypadku powzięcia wiadomości o zaistnieniu niezgodności pomiędzy informacjami zawartymi w rejestrze KRS a stanem rzeczywistym, zobowiązana była, jako nadawca zawiadomienia, podjąć wszelkie możliwe starania w celu ustalenia właściwego adresu odbiorcy, np. poprzez wystąpienia do Urzędu Skarbowego właściwego dla dłużnika z prośbą o udostępnienie aktualnego adresu prowadzenia działalności.

Taki pogląd, w ocenie organu, tym bardziej jest uzasadniony jeśli zważy się, że - jak wynika z akt sprawy - od momentu zawarcia ze Skarżącą w 2008 r. umowy do dnia wysłania przedmiotowego zawiadomienia, tj. 25 września 2011 r. jej dłużnik kilka razy zmieniał adres siedziby. Wynika to m.in. z umowy z dnia [...] lipca 2008 r. zawartej pomiędzy A. sp. z o. o. a P. sp. z o. o. oraz pism A. sp. z o. o. z dnia [... ] lutego 2009 r. i z dnia [...] marca 2010 r. [...].

Dalej organ podatkowy stwierdził, że nie dopatrzył się podnoszonego przez Stronę naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy rozpatrując niniejszą sprawę działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu nieopodjęcia przez organ I instancji dodatkowych działań we kierunku zbadania i ustalenia praktyki poczty w zakresie zasad postępowania w przypadku, gdy listonosz uzyskuje informację o tym, że adresat korespondencji prywatnej "wyprowadził się", organ wyjaśnił, że wydane bez upoważnienia ustawowego instrukcje, wytyczne czy samoistne uchwały nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa i dlatego organ podatkowy poddając ustaleniom stan faktyczny i prawny nie mógł opierać się na wewnętrznych wytycznych P. w zakresie zasad postępowania z taką korespondencją i w takich okolicznościach, jak w realiach sprawy.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób bezstronny, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wnioski były prawidłowe. Ocena materiału została zatem dokonana z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i nie nosi cech dowolności, co potwierdza wypełnienie dyspozycji określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona pismem z 11 października 2012 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa:

1. - art. 148 w związku z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez "błędne przyjęcie, iż w opisanym stanie faktycznym ww. przepisy nie mają zastosowania, podczas gdy w rzeczywistości strona skarżąca dokonała wszelkich czynności tak prawnych jak i faktycznych w celu ustalenia adresu dłużnika bowiem skierowała korespondencję na adres widniejący w rejestrze sądowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy";
2. - art. 151 a Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 89b ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT poprzez "ich błędną i wadliwą interpretację tj. przyjęcie, iż ze skutecznym doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o zamiarze skorzystania z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy poczta dokonała podwójnego awizowania przesyłki listowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy";
3. - art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, w związku z przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji całkowicie dowolne i błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że dane adresowe osoby prawnej zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym aktualne na dzień kierowania stosownej korespondencji do dłużnika, jak i aktualne na etapie prowadzonego przez organ postępowania w zakresie kontroli podatkowej są nieaktualne tylko dlatego, że poczta zwróciła skarżącemu przesyłkę listową kierowaną do dłużnika na rzeczony adres z adnotacją "adresat wyprowadził się", a przez to naruszenie przez organ zasady domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru, która winna chronić dobrą wiarę uczestników obrotu działających w zaufaniu do rejestru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy";
4. - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez "niepodjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia dlaczego poczta zamiast dokonać awizacji przesyłki listowej zwróciła ją nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się", w szczególności zaś nie podjęcie przez organ podatkowy działań w zakresie zbadania i ustalenia praktyki i wewnętrznych wytycznych poczty w zakresie istniejących zasad postępowania w sytuacji gdy listonosz uzyskuje informację o tym, że adresat prywatnej nie zaś urzędowej korespondencji wyprowadził się, a przez to naruszenie przez organ przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych a w szczególności nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie rozpoznawania sprawy wielokrotnie powoływanych przez stronę skarżącą stanowisk i interpretacji prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. - art. 89 ust. 2 w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez,jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przesłanka skorzystania z uprawnienia do korekty podatku należnego w postaci obowiązku zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z rzeczonego uprawnienia nie została spełniona, co miało istotny wpływ na wydane przez organ rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W związku z naruszeniem powyższych przepisów prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza w istotny sposób przepisy dotyczące postępowania podatkowego i dlatego winna zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skuteczności doręczenia przez Skarżącą (P. sp. z o. o w upadłości) dłużnikowi – firmie A. sp. z o.o. z siedzibą w W. zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na nieuregulowanie przez dłużnika należności, co jest okolicznością warunkującą zastosowanie ulgi za tzw. "złe długi".

W ocenie organów, Spółka nie uprawdopodobniła w okolicznościach rozstrzyganej sprawy nieściągalności wierzytelności w trybie określonych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji - albowiem wysłała zawiadomienie do dłużnika na nieaktualny adres i błędnie przyjęła, że na podstawie art. 151 w zw. z art. 151a O.p. doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego.

Podkreślenia wymaga przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują – co do zasady - uprawnienia Skarżącej do skorzystania z uprawnienia do korekty podatku lecz to, że w Skarżąca nie dopełniła formalnego warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w postaci potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez Skarżącą z uprawnienia do skorzystania z ulgi za złe długi.

W ocenie Sądu, stanowisko organów sprowadzające się do twierdzenia, że w realiach rozstrzyganej sprawy Skarżąca "wysłała zawiadomienie do dłużnika na nieaktualny adres" stanowi zarówno naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., która nakłada na organy podatkowe, w szczególności, obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym jak i naruszenie art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w praktyce - między innymi - oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje oraz, że organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań.

Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art.89 a ust. 1 ustawy o VAT, kierowała na adres siedziby dłużnika - A. sp. z o. o. na adres: ul. [...], [...] W., tj. wynikający z treści odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego. I tak: Skarżąca przy piśmie z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] przesłała wystawione w dniu [...] stycznia 2010 r. faktury VAT z prośbą o ich uregulowanie do A. sp. z o. o. na adres: ul. [...], [...] W., co wynika wpisu do księgi kancelaryjnej Skarżącej z dnia [...] marca 2010 r. oraz potwierdzenie nadania korespondencji nr [...].

W związku z brakiem informacji zwrotnej ze strony A. sp. z o. o. oraz nieuregulowaniem przez nią należności zgodnie z terminami wskazanymi na przedmiotowych fakturach VAT, w dniu [...] września 2010 r. Skarżąca wystosowała na adres siedziby tejże spółki, tj. P. [...], [...] W., pismo nr [...] zawiadamiające dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT. Przedmiotowe pismo, co wynika z kserokopii książki nadawczej (w aktach sprawy) zostało wysłane do A. sp. z o. o. w dniu 10 września 2010 r., a następnie zostało zwrócone przez P. SA nadawcy z informacją, że "adresat się wyprowadził".

W związku z dalszym brakiem uregulowania należności wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o. o. Skarżąca w dniu 25 września 2011 r. wystosowała do ww. spółki zawiadomienie o dokonaniu w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2011 r. korekty podatku należnego o kwotę 316.161,29 zł, informując jednocześnie o przesłaniu kserokopii tegoż zawiadomienia do [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz [...] Urzędu Skarbowego W.. Przedmiotowe zawiadomienie Strona przesłała również na adres: ul. [...], [...] W., tj. na adres dłużnika wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego. Przesyłka zawierająca ww. pismo ponownie została zwrócona przez P. SA nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się".

W nawiązaniu do przedstawionych okoliczności podkreślenia wymaga, że adres siedziby A. sp. z o. o. jako dłużnika Skarżącej, co wynika z treści odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego A. sp. z o.o., uległ zmianie dopiero 30 listopada 2011r., a następnie 30 marca 2012r.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Skarżąca w sposób prawidłowy i w zgodzie z danymi wynikającymi z KRS kierowała we wskazanym wyżej okresie korespondencje, o której mowa w art. w art.89 a ust. 1 ustawy o VAT, na adres siedziby dłużnika - A. sp. z o. o. tj.: ul. [...], [...] W..

Przypomnieć należy, że w myśl przepisu art. 17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz.U. z 2007r., nr 168, poz. 1186) domniemywa się, że dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, w tym w szczególności dane zawarte w Rejestrze Przedsiębiorców, są prawdziwe oraz, że do czasu zmiany danych podmiotu podlegającego obowiązkowemu wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego i zarejestrowania tejże zmiany przez Sąd Rejestrowy przyjmuje się, że dane zawarte w KRS są zgodne ze stanem rzeczywistym.

W świetle powyższych okoliczności przyjęta przez organy podatkowe teza, że Skarżąca "wysyłała zawiadomienia na nieaktualny adres" stoi nie tylko w wyraźnej opozycji z zapisami KRS, ale uprawnia również do wniosku, że organy podatkowe przerzuciły negatywne skutki niezgłoszenia odpowiednich zmian w KRS co do siedziby A. sp. z o. o. z tegoż podmiotu na Skarżącą, co tym bardziej wzmacnia zarzut naruszenia przez organy zasady zaufania do organów podatkowych. W ten sposób doszło także do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 12.04.2011r., sygn. akt I FSK 262/11, Lex nr 882070).

Jako oczywiście chybione, a wręcz niezrozumiałe, Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że skoro "w aktach sprawy znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu KRS A. sp. z o. o wg stanu na dzień 10 listopada 2011r., tj. już po wysłanych zawiadomieniach i po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli (...)", to okoliczność ta rzutuje na fakt, iż Skarżąca wysłała zawiadomienie do dłużnika na nieaktualny adres. Ponownego podkreślenia wymaga bowiem, że Skarżąca wysyłając w dniu 25 września 2011 r. do ww. spółki zawiadomienie o dokonaniu w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2011 r. korekty podatku należnego o kwotę 316.161,29 zł, wskazała właściwy adres siedziby dłużnika, bo wynikający z danych w KRS. To, że do akt sprawy, jak stwierdza organ, już po wysłanym zawiadomieniu w dniu 30 listopada 2011r. załączono odpis z KRS A. sp. z o. nie wzrusza faktu ani nie podważa przyjętych ustaleń rejestrowych, iż siedziba tejże Spółki określona w KRS na dzień 25 września 2011r., a więc wysłania zawiadomienia do dłużnika, była przez Skarżącą prawidłowo określona.

Podobnie, jako co najmniej niezrozumiały uznać należy wywód organu, że skoro w aktach sprawy znajduje się "skan umowy z dnia [...] września 2009r. pomiędzy A. sp. z o. a N. sp. z o.o." to dawało to podstawę do "obalenia prawdziwości danych zawartych w KRS (...)" oraz do ewentualnego wystąpienia do Urzędu Skarbowego właściwego dla dłużnika z prośbą o udostępnienie aktualnego adresu prowadzenia działalności". Odnosząc się do powyższego po raz kolejny zauważyć należy, że to wpisy do KRS, w realiach niniejszej sprawy - w zakresie danych o siedzibie firmy - korzystają z domniemania prawdziwości. Ponadto Sąd wskazuje, że siedziba firmy nie zawsze jest tożsama z "z adresem prowadzonej działalności".

Implikacją powyższego jest, w ocenie Sądu, chybiona argumentacja organów, jakoby Skarżąca miała realną możliwość ustalenia adresu dłużnika innego niż zarejestrowany w KRS, pod którym dłużnik podejmował będzie korespondencję, skoro pismo z dnia 25 września 2011r. zostało zwrócone nadawcy (Skarżącej) z adnotacją "adresat wyprowadził się", gdyż przyjęcie powyższego przeczyłoby zasadzie jawności i prawdziwości danych znajdujących się w rejestrze.

Powyższe oznacza również, że skoro adres dłużnika wskazany w KRS nie uległ zmianie to należy przyjąć, iż nie uległa także właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego dłużnika ustalana w oparciu o zarejestrowany przez dłużnika w KRS adres prowadzenia działalności.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, Sąd uznał, iż przyjęte przez organy stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że Skarżąca "wysyłała zawiadomienie do dłużnika na nieaktualny adres" pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Implikacją prawną wadliwie ustalonego stanu faktycznego jest uznanie przez organy, że w takiej sytuacji Skarżąca nie mogła skutecznie doręczyć korespondencji w siedzibie firmy, zgodnie z art. 151 O.p., a zatem prawidłowej subsumcji przepisu prawnego.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na istotną niekonsekwencję organu. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy twierdzi, że "spółka wysłała zawiadomienie do dłużnika na nieaktualny adres", a zatem "do kwestii związanych z doręczeniem zawiadomienia (...) nie może być zastosowany art. 151 O.p.", z drugiej zaś przyjmuje, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 1 usatwy o VAT, gdyż "niestety obie przesyłki (tj. z dnia 9 września 2010r. oraz z dnia 25 września 2011r.) wróciły do nadawcy z odręczną adnotacją umieszczoną na kopercie < adresat wyprowadził się > i nie były podwójnie awizowane", przez co nie wypełniono warunku wynikającego z art. 150 § 1a O.p.

Odnosząc się do powyższej problematyki wskazać należy, że w stanie prawnym, w którym Skarżąca zawiadomiła dłużnika – A. sp. z o.o. z siedzibą w W. o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi za złe długi (tj. że jeżeli w ciągu 14 dni nie ureguluje należności udokumentowanych fakturami wymienionymi w tym zawiadomieniu, to dokona korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT), podatnik mógł na podstawie tego przepisu skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5 tego przepisu.

Dodać można, choć nie ma to zasadniczego znaczenia w rozstrzyganej kwestii, a jedynie wskazuje na pewną ewolucję w podejściu ustawodawcy do problematyki tzw. ulg za złe długi i warunków formalnych z tym związanych, że przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2013r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 21012r. poz. 1342 – zwanej dalej także "ustawą o redukcji niektórych obciążeń") w ten sposób, że od dnia wejścia w życie tej ustawy nie obowiązuje już zastrzeżenie ust. 2-5 tego przepisu oraz, w szczególności, że uchylony został obowiązek wynikający z przepisu ust. 2 pkt 6 art. 89a, zgodnie z którym przepis ust. 1 mógł wywrzeć skutki prawne, gdy wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy o redukcji niektórych obciążeń (por. VII.833 – tekst uzasadnienia), celem wprowadzonej zmiany jest "zlikwidowanie zbędnego formalizmu związanego z zastosowaniem ulgi za złe długi" poprzez rezygnację z dotychczasowego warunku zawiadamiania dłużnika o zamiarze skorygowania podatku nalanego (tj. uchylenie pkt 6 w art. 89a ust.

2) oraz o dokonaniu takiej korekty, jak również zawiadomieniu o tym fakcie organu podatkowego (uchylenie ust. 6 w art. 89a), co w konsekwencji spowoduje, że dla skorzystania z ulgi za złe długi nie będzie konieczne uzyskanie potwierdzenia odbioru przez dłużnika ww. zawiadomień.

W realiach rozpoznawanej sprawy, korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6, zaś warunkiem dokonania korekty było uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Jeżeli natomiast zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego nie zostało odebrane przez wierzyciela, wówczas zgodnie z treścią art. 89b ust. 5 ustawy o VAT, należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 6 jednym z wymogów skorzystania z uprawnienia o jakim mowa powyżej, było zawiadomienie dłużnika przez wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art.89 a ust. 1.

Do oceny spełnienia przedmiotowego warunku zastosowanie miał przepis art.89b ust.5 ustawy o VAT, zgodnie z którym do doręczeń zawiadomienia, o jakim mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 cyt. ustawy, stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach tj. przepisy art. 144-154 c.

W myśl przepisu art. 151 O.p. "Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio".

Zgodnie zaś z przepisem art. 151 a Ordynacji podatkowej "Jeżeli podany przez osobę prawnej lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia".

Wobec brzmienia powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy dłużnik będący osobą prawną wpisaną do odpowiedniego rejestru nie ujawni w rejestrze zmiany adresu siedziby przedsiębiorstwa, korespondencja kierowana pod adres wskazany w rejestrze jako adres siedziby przedsiębiorcy w braku możliwości ustalenia rzeczywistego adresu, pod którym dany przedsiębiorca funkcjonuje, winna zostać uznana za skutecznie doręczoną adresatowi.

W świetle przedstawionych ustaleń Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie zaskarżona decyzja narusza zarówno wskazane przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, w tym zwłaszcza w zakresie sprzecznego ze stanem faktycznym przyjęcia, że w okolicznościach sprawy Skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, gdyż wysyłała zawiadomienie do dłużnika na nieaktualny adres, co miało miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012r., orzekając o zakresie w jakim nie może być wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić - na tle zakwestionowanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego – rozważania odnoszące się do wykładni art. 89a ust.1 w zw. z art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy o VAT, art. 17 o KRS, jak i przepisów dotyczących doręczeń, o których mowa w art. 144-154 O.p.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.