Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2013 r. określającą H. M. (dalej – "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 L za 2009 r. złożonym w dniu 27 stycznia 2010 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 41 276 przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tego źródła odpowiednio w kwocie 9 800 i 50 000 zł.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2012 r. wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 754 zł.
Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. wniosła odwołanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, iż niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Stwierdził, iż okoliczności stanu faktycznego nie zostały dokładnie zbadane, a zgromadzony w sprawie niepełny materiał dowodowy nie dawał możliwości jednoznacznej oceny, czy przy ustalaniu dochodu za 2009 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodów ustalono w prawidłowej wysokości.
Po przeprowadzeniu ponownie postępowania, decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.284 zł z zastosowaniem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "updof" - podatek wg skali podatkowej.
W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że Strona w analizowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Prezydenta W. w zakresie: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach tego źródła uzyskiwała przychody z tytułu najmu dwóch nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], na podstawie umów najmu z dnia 25 czerwca 2008 r. i 2 lipca 2008 r. zawartych ze spółką E. oraz na podstawie umowy z dnia 4 maja 2009 r. ze spółką cywilną A. C., M. I. Na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz spółki E., a w przypadku wynajmu na rzecz spółki A. C., M. I. potwierdzeń zapłaty, tj. pokwitowań przekazania gotówki bądź przelewów, organ ustalił, iż w związku z zawarciem ww. umów Strona osiągnęła przychody netto w wysokości 35.414,58 zł i taką wartość uznał za przychody podatkowe.
Za koszty uzyskania przychodów organ podatkowy uznał natomiast wydatki udokumentowane przedłożonymi przez Stronę fakturami dotyczącymi nabycia towarów i usług w okresie styczeń- grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 14.084,99 zł.
Naczelnik US podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wynajmowane nieruchomości stanowiące własność Skarżącej były budynkami mieszkalnymi. Nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż takiej ewidencji Strona w analizowanym okresie nie prowadziła. Strona nie prowadziła również księgi przychodów i rozchodów. Organ podatkowy podniósł, że nie dokonał naliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości z zastosowaniem art. 22g ust. 10 updof, ponieważ przepis ten ma charakter fakultatywny, czyli nieobowiązkowy i uwarunkowany decyzją podatnika o wyborze amortyzacji z zastosowaniem tej metody. To jedynie podatnik może podjąć decyzję o amortyzowaniu budynków mieszkalnych według tej metody; zgodnie z intencją ustawodawcy decyzji tej nie może za niego podjąć organ podatkowy. W analizowanej sprawie Strona takiej decyzji nie podjęła, o czym świadczą jej wyjaśnienia i zeznania.
Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, iż decyzja o amortyzacji danego środka trwałego a następnie wybór metody amortyzacji tego składnika jest bardzo ważna, skutkuje bowiem koniecznością stosowania tej metody przez podatnika aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Uzasadniając natomiast brak możliwości opodatkowania osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem liniowej formy opodatkowania organ I instancji wskazał, że w bazie organu nie odnotowano informacji na temat złożenia przez Stronę oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania (obowiązek ten wynika z art. 9a ust. 2 updof). Dowody na okoliczność złożenia stosownego oświadczenia do organu nie zostały również przedłożone przez Skarżącą zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego.
Pismem z dnia 30 maja 2013 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.
Skarżąca zwróciła uwagę, na rozbieżności w ustaleniach organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów jakie zostały dokonane w skarżonej decyzji w stosunku do protokołu kontroli. Zdaniem Strony w kosztach uzyskania przychodu powinien zostać uwzględniony podatek od nieruchomości w kwocie 1.764 zł oraz składki KRUS za 2009 rok w kwocie 1.076 zł.
Strona zwróciła również uwagę, że zgodnie z zawartą umową ze Spółką E., najemca zobowiązany był opłacić wszystkie rachunki za media za okres, w którym zajmował nieruchomość. Ponieważ z obowiązku tego się nie wywiązał to koszty te za 2009 rok, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ wskazał, że Skarżąca od października 2008 r. nie prowadziła żadnych ksiąg ani rejestrów. Jednocześnie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiała faktury VAT na rzecz E. Sp. z o.o. (Najemcy) w związku ze świadczeniem usług najmu, co potwierdzono również w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Najemcy. Wyjaśnienia otrzymane od Najemcy, a także przedłożone przez Skarżącą wyciągi bankowe wskazują także na to, że Najemca wpłacał co do zasady odpowiednią należność z tytułu świadczonej usługi najmu na rachunek bankowy Strony w banku [...] S.A. Stanowiło to podstawę dla organu I instancji do obliczenia kwot obrotu za poszczególne miesiące badanego okresu, co z kolei stanowiło podstawę do wyliczenia kwot przychodów podatkowych za poszczególne okresy, w tym badany 2009 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że Strona otrzymała całość należności objętej wystawionymi fakturami. Zatem doszło do sytuacji, w której przychody z działalności gospodarczej są nie tylko należne (wykonano usługę), ale są faktycznie osiągnięte przez Skarżącą (otrzymanie zapłaty za należności).
Organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 14 ust. 1, ust. 1e przewidują, że przychodem z działalności gospodarczej nie jest całość kwot należnych, lecz ich wysokość pomniejszona o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w związku z tym, że większość podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług (bądź zgodnie z obowiązującymi przepisami należy za takich ich uznać), do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług obowiązani są doliczać podatek VAT według stawki właściwej dla danego towaru czy też usługi. W rezultacie kwota zawartego w cenie podatku, mimo że jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, nie jest realnym przysporzeniem dla sprzedawcy, ponieważ podatek ten powinien odprowadzić do urzędu skarbowego.
W związku z powyższym, ustawodawca przepisem art. 14 ust. 1 in fine updof wyłączył spod pojęcia przychodu zawartego w cenie (kwocie należnej) wartość podatku VAT. Natomiast w zależności od rodzaju czynności będącej źródłem przychodu, przychód będzie powstawał albo z chwilą wydania rzeczy, albo z chwilą wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeśli jednak wcześniej wystawiona zostanie faktura bądź uregulowana zostanie należność, to przychód powstanie z tym dniem.
Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w ramach zobowiązania najemcy - strony zawartej umowy najmu mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu (za dostawę prądu, gazu, wody, ciepła, itp.) będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie są wówczas rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób. Wówczas analogicznie jak należność za czynsz, to postanowienia umowy najmu dla celów podatkowych określają datę powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. W analizowanej sprawie umowy przewidywały odrębne od czynszu rozliczenie tzw. mediów, których Najemca zobowiązany był ponosić po przedstawieniu wystawionych przez Skarżącą faktur. Z analizy akt sprawy wynika, że również i w przypadku tych należności objętych fakturami VAT Najemca dokonał płatności na rzecz Strony.
Dyrektor podkreślił również, że Skarżąca w badanym okresie nie podjęła decyzji o amortyzacji wynajmowanych nieruchomości metodą uproszczoną, zaś jako podmiot zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów nie ujawniała środków trwałych w wymaganej przepisami prawa ewidencji środków trwałych. Takie zdarzenie nie zostało bowiem odnotowane w prowadzonych przez nią urządzeniach księgowych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że twierdzenie Skarżącej, iż prawidłowo dokonywała w badanym okresie odpisów amortyzacyjnych wg stawki przewidzianej dla budynków niemieszkalnych (tj. 2,5%) nie znajduje uzasadnienia.
Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nie można w żaden sposób zaakceptować metody wyliczania odpisów amortyzacyjnych przyjętej przez Stronę, która nie ma nic wspólnego z metodami amortyzacji ustalonymi przez ustawodawcę i warunkami koniecznymi do spełnienia przy ich wyborze.
Dyrektor podkreślił, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą - tak jak Strona - został zobowiązany przez ustawodawcę do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji księgowej i podatkowej, jej przechowywania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych dla celów dowodowych. Jednocześnie ustawodawca sformalizował zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne oraz określił, jakie składniki podlegają amortyzacji i po spełnieniu jakich warunków.
Organ powołując się na art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) updof (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie),art. 22 ust. 8, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1, art. 22g ust. 9 updof wskazał, że kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania, w prawidłowej wartości początkowej, danego środka trwałego w stosownej ewidencji (ewidencji środków trwałych). Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art. 22g ust. 10 updof - tzw. metodą uproszczoną.
W jego ocenie organ I instancji słusznie zauważył, że w sytuacji, gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego, czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych, czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W przypadku takich składników majątku jak budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne wydzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy, podatnik sam decyduje o tym czy będą one amortyzowane. Jeżeli więc nie podejmie decyzji o ich amortyzacji, przy uwzględnieniu odpowiednich norm przepisów prawa podatkowego, amortyzowane być nie muszą. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt 2 ww. ustawy, według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
Dyrektor podkreślił, że poza sporem jest okoliczność, że Strona w badanym okresie nie prowadziła ewidencji środków trwałych, w której dokonywałaby naliczenia należnych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości. Okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżąca w 2009 r. nie zaliczyła wynajmowanych budynków do środków trwałych. Nie ujawniła ich prawidłowo ustalonej wartości początkowej w ewidencji środków trwałych, gdyż takiej nie prowadziła i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budynków, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Takie zdarzenia nie zostały też odnotowane w urządzeniach księgowych. Skoro zatem Strona nie zewidencjonowała środków trwałych, to nie mogła dokonywać od nich odpisów podatkowych i w rzeczywistości ich nie dokonywała.
Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie taki wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności faktyczne miały miejsce. Podkreślił, że Skarżąca takich dokumentów nie przedłożyła.
Organ odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego rozbieżności w ustaleniach organu I instancji w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów pomiędzy protokołem kontroli a skarżoną decyzją wyjaśnił, że protokół kontroli jest jednym z dowodów w sprawie i musi jak każdy inny być brany pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Protokół ten dokumentuje przebieg kontroli i zawiera m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów (art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od dokonanych w protokole kontroli ustaleń, zaszła w ocenie organu II instancji konieczność przeprowadzenia i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, skoro Strona po zakończeniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego nie skorygowała przedmiotowego zobowiązania w trybie samoobliczenia.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem liniowym dochodu osiągniętego w 2009 r. przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c updof.
Organ zauważył, że podstawową zasadą przyjętą w stosunku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jest opodatkowanie ich na zasadach ogólnych z zastosowaniem art. 27 ust. 1 updof. Ustawa ta daje jednak podatnikom możliwość opodatkowania przedmiotowych dochodów według preferencyjnej 19% liniowej stawki podatku pod określonymi warunkami. W świetle art. 9a ust. 2 updof, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.
W niniejszej sprawie, Skarżąca takiego oświadczenia nie złożyła. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnym jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Skarżącą na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 updof.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wyjaśniła, że na podstawie § 4 umowy najmu najemca zobowiązany został do wnoszenia opłaty za bieżące zużycie energii elektrycznej związane z wynajmowanym domem za cały okres najmu, po otrzymaniu rachunków od właściwych dostawców oraz przestrzegać terminowości wnoszenia ww. opłat. W związku z realizacją programu telewizyjnego wyraziła zgodę na wykonanie przez najemcę prac adaptacyjnych na potrzeby audycji.
Skarżąca wyjaśniła, że najemca do dnia wniesienia skargi nie ukończył prac remontowych. Spółka wyraziła jednak zgodę na pokrycie prawidłowo udokumentowanych kosztów remontu. Wynajmująca nie wykonała tych prac ze względu na brak funduszy. W miarę posiadanych możliwości poczyniła jedynie pilne prace remontowe. Strona podniosła, iż były wystawione faktury za media. Opłaty wpływały także w 2009 i 2010 r. Natomiast wydatki te zostały doliczone do jej dochodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione.
- 1. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości określenia dochodu Skarżącej i należnego podatku za 2009 r. w związku z uzyskiwanymi przychodami z najmu nieruchomości.
Przychody Skarżącej z najmu stanowią przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.- przychody w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym zgodnie z ust. 1c tego przepisu za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury; a jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Biorąc pod uwagę te regulacje ustawy podatkowej nieuzasadnione są zarzuty Skarżącej co do zawyżenia przychodów w związku z brakiem uregulowania należności przez Najemców. W przypadku działalności gospodarczej przychody podatkowe uwzględnia się bowiem według metody memoriałowej, gdy staną się należne; natomiast okoliczności związane z brakiem zapłaty przez kontrahenta należności nie mają wpływu na obowiązek ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym. Nie ma również wpływu na obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym fakt niewykonania przez najemcę prac remontowych przewidzianych umową. Te roszczenia Skarżącej mogą być ewentualnie dochodzone w trybie procesu cywilnego.
- 2. Zasadnie organy podatkowe opodatkowały dochód Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Skarżąca nie złożyła bowiem stosownego oświadczenia o wyborze liniowej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.
- 3. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów z wynajmu nieruchomości, odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Zarzut ten nie jest zasadny.
Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała spółce E. dwa budynki, na podstawie umów najmu z 25 czerwca i 2 lipca 2008 r., a także jeden z tych budynków na podstawie umowy z 4 maja 2009 r. – Spółce A. C. i M. I. Organ podatkowy kilkukrotnie zwracał się do Skarżącej o przedłożenie dokumentów koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. ewidencji środków trwałych za 2009 r., a także do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie oraz przedłożenia dowodów potwierdzających podjęcie decyzji o amortyzowaniu wynajmowanych nieruchomości (wezwania z: 21 listopada 2012 r., 13 grudnia 2012 r., 9 stycznia 2013 r., 29 stycznia 2013 r., odpowiednio k- 531, 548, 563, 589 akt admin.).
Zarówno podczas kontroli podatkowej jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła ewidencji środków trwałych. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 25 marca 2013 r. zeznała, że nie prowadziła ewidencji środków trwałych (nie wiedziała, że ją trzeba prowadzić), ale dokonywała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2,5% wartości budynku, uwzględniając je w zeznaniu rocznym (k – 606-607 akt admin.).
W tym miejscu wskazać należy, że wydatki na nabycie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nie jednorazowo, ale poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a więc są rozłożone w czasie. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art.
- 23. Warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest więc ścisłe stosowanie się do przepisów ustawy regulujących proces amortyzowania środków trwałych.
Jednym z tych warunków jest prowadzenie przez podatnika ewidencji środków trwałych, której treść pozwala m.in. na określenie środka trwałego, daty jego nabycia, daty przyjęcia do używania, jego wartości początkowej, stawki amortyzacyjnej. W art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. wyraźnie stwierdzono, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Obowiązek ten nie dotyczy natomiast podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych tzw. Metodą uproszczoną. Jak wynika z art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f, nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.
W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że wynajmowane przez skarżącą w 2009 r. budynki miały charakter mieszkalny, a pozwolenia na przebudowę mniejszego z nich oraz na zmianę sposobu jego użytkowania na potrzeby przedszkola udzielono decyzją z 11 września 2009 r. (zob. dokumenty nadesłane przez Naczelnika Wydziału Architektury i Budownictwa dla [...] oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, k – 550-560 akt adm.). W związku z czym, przy spełnieniu ustawowych warunków skarżąca mogłaby odpisy amortyzacyjne dotyczące tych budynków zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że skarżąca warunków tych nie spełniła. Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
W świetle powyższego amortyzacji może podlegać budynek mieszkalny, wynajmowany na podstawie umowy, jeżeli podatnik podejmie decyzję o jego amortyzacji, co w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań i pisemnych wyjaśnień skarżącej, nie można przyjąć, że skarżąca podjęła decyzję o amortyzowaniu wynajmowanych budynków. Na okoliczność tę skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Zeznania i wyjaśnienia skarżącej k - 5 i 606-607 (cytowane przez organ odwoławczy str. 6 i 7 decyzji, organ I instancji str. 15-17 decyzji) są chaotyczne. Skarżąca stwierdza wprawdzie, że dokonywała odpisów amortyzacyjnych, przy czym wskazywany przez nią sposób ich dokonywania jest niezrozumiały. Skarżąca wskazuje na stosowanie stawki amortyzacji w wysokości 2,5%, tj. jak za lokalne niemieszkalne, przy czym, jak to już było wyżej wskazywane, do przyjęcie takiej metody amortyzacji wymagane jest prowadzenia ewidencji środków trwałych.
Z kolei tzw. metodą uproszczoną wyliczania odpisów amortyzacyjnych – która mogłaby ewentualnie znaleźć w sprawie zastosowanie – skarżąca nie była zainteresowana z powodu znacznie niższych wysokości odpisów.
Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe, nie mogły uwzględnić odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych przez skarżąca budynków przy ustalaniu kosztów podatkowych za 2009 r. Skoro bowiem warunkiem koniecznym zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest dokonywanie przez samego podatnika takich odpisów na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika lub w odniesieniu do budynków mieszkalnych - zgodnie z tzw. metodą uproszczoną, to brak dokonywania przez podatnika takich odpisów, w odniesieniu do spornych budynków, uniemożliwiał organom podatkowym zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.
4. Niezasadny jest również zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie wydatków na podatek rolny i składek na KRUS skoro strona w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożyła dowodów dot. ww. wydatków.
Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- 23. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika - ciężar dowodu (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia w istocie pomniejszenie podstawy opodatkowania. Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 4 -6 oraz ust. 6b u.p.do.f., koszty uzyskania przychodów są co do zasady potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z akt sprawy nie wynika, aby ten koszt skarżąca poniosła w 2009 r. Przede wszystkim decyzja ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., wydana została dopiero w 2011 r. i wynika z niej, że podatek ten nie został zapłacony. Nie został także ujęty w księgach podatkowych. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów innego niż koszty bezpośrednie, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
- 5. Nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. koszty procesu sądowego wytoczonego przez Skarżącą Najemcy, gdyż poniesione zostały później niż w 2009 r.
- 6. Przechodząc do kwestii związanych z prawidłowością określenia dochodów uzyskanych przez skarżącą w 2009 r. zauważyć należy, że Strona w 2009 r. uzyskiwała przychody z tytułu najmu dwóch nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], na podstawie umów najmu z dnia 25 czerwca 2008 r. i 2 lipca 2008 r. zawartych ze spółką E. oraz na podstawie umowy z dnia 4 maja 2009 r. ze spółką cywilną A. C., M. I. Przy czym już od października 2008 r. skarżącą nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca okazała organom faktury dokumentujące przychody, koszty oraz umowy najmu. Dokumenty takie przedstawili również Najemcy.
Brak ksiąg podatkowych uzasadniał określenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art.
23. § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5). Z kolei stosownie do § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Obliczając dochód Skarżącej Naczelnik US uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i określił dochód Skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a organ odwoławczy ustalenia te zaakceptował.
W opinii Sądu dokonanego w zaskarżonej decyzji określenia podstawy opodatkowania Skarżącej nie można zaaprobować.
Po pierwsze - decydując się na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek określić go na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale w wysokości rzeczywistej. Jeżeli materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie rzeczywistego dochodu, to oznacza, że brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 2 - "Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" - i powinien był być zastosowany szacunek, przy czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ani odstąpienie od szacowania dochodów, ani szacowanie podstawy opodatkowania nie może bowiem stanowić okazji do zawyżania podstawy opodatkowania i należności podatkowych Strony.
Po drugie - o ile zasadne było przyjęcie przychodów w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez Skarżącą oraz w przypadkach braku faktur według kwot otrzymanych płatności, w tym przychodów dot. przeniesionych na Najemcę kosztów mediów (gaz, energia elektryczna, woda, ścieki, wywóz odpadów, opłaty telefoniczne), to nieprawidłowe było ustalenie wysokości kosztów ich uzyskania. Obciążające Skarżącą opłaty za media nie znalazły się bowiem jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z rozliczenia wynika, że ustalono dochód z tytułu refakturowania kosztów mediów.
Skarżąca, zgodnie z umową najmu, przenosiła na Najemcę należności za media związane z wynajmowanymi nieruchomościami według rachunków wystawianych przez dostawców. Ponieważ w zakresie kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkami, które w tym przypadku nie mają zastosowania) koszty uzyskania przychodów rozliczane są również memoriałowo, kwoty wynikające z faktur dostawców mediów, przeniesione następnie na Najemców (refakturowane) powinny być uwzględnione w kosztach podatkowych niezależnie od ich faktycznego uregulowania przez Skarżącą.
Z tego powodu Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując obliczenia dochodu skarżącej za 2009 r. dokonały jego bezpodstawnego zawyżenia.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz.U z 2012 r.poz.270 ze zm., dalej - "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji.
Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 P.p.s.a.