Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 341/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres luty-maj 2014 r., gdzie stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatkowe.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., wszczęto postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

Z dokonanych ustaleń wynika, iż przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz sprzedaż detaliczna prowadzona w sklepach niewyspecjalizowanych, na podstawie umów franczyzy z C.sp. z o.o. Natomiast głównymi kontrahentami Spółki, świadczącymi usługi remontowe, modernizacyjne i adaptacyjne w sklepach w okresie objętym kontrolą były: S.Sp. z o.o. z siedzibą w W., O. Sp. z o.o. z siedzibą w N., T.Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował prawo Strony do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z treści faktur wystawionych przez ww. podmioty. W ocenie organu Spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] czerwca 2019 r. wydał decyzję, w której określił kwoty zwrotu podatku za okres od lutego do maja 2014 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. oraz z dnia 26 marca 2019 r. o przeprowadzenie dowodów:
2. - z przesłuchania w charakterze świadków pracowników I.: T.P., R.P., K. T., K.W., którzy byli obecni podczas wykonywania prac remontowych w lokalach spółki, na okoliczność faktu wykonywania tych remontów dla E. Sp. z o.o. przez pracowników firm: T.Sp. o.o., O. Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o.,
3. - z przesłuchania w charakterze świadków pozostałych pracowników S.Sp. z o. o., wskazanych w piśmie złożonym podczas kontroli podatkowej prowadzonej za miesiąc czerwiec 2014 r. przez prezesa zarządu M.J. - zestawienie płac za czerwiec, tj.: A.C., M. T., L. B., K. S., K. D., K. D., E.M., E.G., M. G., K. K., M.S., A.S., P.C., A.W., J. P., E. C., P. W., K. L., E. P., A. G., M. J. na okoliczność rodzaju czynności-prac wykonywanych przez te osoby dla S.Sp. z o.o. w miesiącach luty-maj 2014 r. i ustalenia czy i jakie czynności wykonywali działając w imieniu S.Sp. z o.o. z/s w W. w tym miesiącu na rzecz podmiotu E.Sp. o.o.,
4. - z przeprowadzenia oględzin lokali Spółki remontowanych przez O. Sp. z o.o. z/s w N. - na okoliczność wykazania, iż remonty te zostały wykonane przez w/w podmiot,
5. 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej O.p. poprzez:
6. - nieprzeprowadzenie oględzin w remontowanych lokalach w lokalizacjach wskazanych przez Skarżącą, w efekcie czego organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy,
7. - zaniechanie zweryfikowania w ten sposób innych środków dowodowych w postaci zeznań przesłuchanych świadków,
8. - zaniechanie dokonania jakichkolwiek sprawdzeń w odniesieniu do przedstawicieli podmiotów N.Sp. z o.o i N. Sp. z o.o. kontrahentów O. Sp. o.o., tj. M. W.i P. B. i zaniechania ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność współpracy z w/w podmiotem i sprzedaży towarów/usług na rzecz O. sp. z o.o., co w konsekwencji skutkowało wydaniem błędnej decyzji,
9. 3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 124 O.p. poprzez:
10. - niezasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzenia w 2014 r. prac, o których mowa w fakturach wystawionych na rzecz E.Sp. z o. o. przez jej kontrahentów, tj. O. Sp. z o. o., S.Sp. z o. o., T.Sp. z o. o, podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków,
11. - niezasadne uznanie że kwestionowane faktury VAT wystawione przez: O. Sp. z o. o., S.Sp. z o. o., T.Sp. z o. o. nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, a więc nie spełniały podstawowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków,
12. - niezasadne uznanie, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane, jednak zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy E.Sp. z o.o., a O. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, w dokumentacji E.Sp. z o.o. brak jest dokumentów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez inne podmioty, a nadto organ podatkowy nie ustalił aby zachodziło jakiekolwiek, nawet najmniejsze prawdopodobieństwo wykonania tych usług przez inne podmioty,
13. - niezasadne uznanie za niewiarygodne zeznań świadków: T.S., R.C., P.B., K.Z. oraz M.Z.(złożonych na piśmie) bez wskazania konkretnych przesłanek, które by za takim przyjęciem przemawiały,
14. - niezasadne uznanie że określone w Dyrektywie 2006/112 materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia nie zostały spełnione, bowiem wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 pkt. 1 oraz art. 7 i 8 u.p.t.u., a tym samym nie działał w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków,
15. - niezasadne uznanie że Skarżąca nie dopełniła wymogów należytej staranności w zawieraniu transakcji, podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków,
16. - niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniało szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Spółki w kwestionowanych transakcjach, podczas gdy na żadne z takich okoliczności nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
17. - niezasadne uznanie, że uchybienia stwierdzone decyzją skutkują naruszeniem przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosków, że tego rodzaju ewidencja w sposób prawidłowy była prowadzona,
18. 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania, że E.Sp. z o.o. nie dokonała zakupu usług od podmiotu O. Sp. z o.o. z/s w N., S.Sp. z o.o. z/s w W., T.Sp. z o.o. z/s w W., podczas gdy ustalone fakty prowadzą do odmiennych wniosków.

Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ewentualnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., w szczególności w zakresie wskazanych w odwołaniu dowodów.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, iż zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. Sp. z o. o., S.Sp. z o. o. i T.Sp. z o. o.

DIAS podniósł, że nie zakwestionowano faktu realizacji tych usług jednak stwierdzono, że nie zostały one wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy tych faktur. Za prawidłowością przyjętego przez organy stanowiska, zdaniem DIAS, przemawia materiał zgromadzony w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w zakresie podatku od towarów i usług za luty-maj 2014 r.

Ustalenia organów wobec kontrahenta Spółki - O. Sp. z o. o. wskazują, że podmiot ten nie posiadał niezbędnego zaplecza technicznego do wykonywania usług budowlanych we własnym zakresie ani nie zatrudniał pracowników budowlanych. W odtworzonej dokumentacji nie odnaleziono dowodów zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do modernizacji instalacji wodno - kanalizacyjnych, instalacji elektrycznych i sieciowych, instalacji klimatyzacyjnych czy chłodniczo - wentylacyjnych, jak również potrzebnych do przeprowadzenia montażu monitoringu i kamer. DIAS podniósł, że w łańcuchu transakcji po stronie dostawców pojawiły się firmy - podmioty, z którymi nie ma kontaktu, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, zaprzestały składania deklaracji oraz dokonały zbycia swoich udziałów na rzecz obcokrajowca.

DIAS przywołał, że wobec ww. podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r., w której między innymi za okres 1 luty 2014 r. - 31 maj 2014 r. określił ww. spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka R.C., nie posiadał konkretnej wiedzy na temat formalnego odbioru prac, nie potrafił wskazać na konkretne sporządzone protokoły odbioru, wyjaśnić kto je podpisywał. Z kolei P.B., przesłuchiwany w dniu [...] stycznia 2019 r. w charakterze świadka, na niemal każde zadane pytanie podczas przesłuchania odpowiadał: "Nie pamiętam albo nie wiem". DIAS podniósł również, że T. S. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał wprawdzie, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz jednocześnie nie wskazał na konkretne protokoły odbioru.

DIAS podał, że zdecydowana większość (jeśli nie całość) usług była regulowana gotówkowo, często w wielu mniejszych ratach na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta, przy jednoczesnym braku w niektórych przypadkach dokumentowania czynności w formie pisemnej.

W zakresie kontrahentów - S.Sp. z o.o. oraz T.Sp. z o. o. - ustalono, że adres wskazany jako siedziba spółek mieści się w wykazie adresów wirtualnych, natomiast w trakcie kontroli podatkowej nie okazano żadnych dokumentów.

DIAS wskazał, że jedyny właściciel i udziałowiec tych spółek - M.J. - na pytania dotyczące szczegółów wykonywanych usług, nazwisk osób wykonujących prace, nazw firm podwykonawczych, adresów sklepów, w których wykonywane były usługi najczęściej udzielała odpowiedzi: "nie pamiętam". Podkreślił, że T.S., przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi między innymi przez ww. podmioty zostały faktycznie wykonane, aczkolwiek nie wskazał konkretnych dokumentów.

DIAS powołał również okoliczność gotówkowego rozliczania usług.

W ocenie DIAS Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury i nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką w obrocie.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W ocenie organu w toku postępowania podatkowego pozyskano szereg dowodów świadczących o nierzetelności spornych transakcji w postaci przesłuchań świadków, wyjaśnień, dokumentów źródłowych, protokołu kontroli czy decyzji podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie obydwu decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania o zwrot kosztów procesu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony z dnia 2 sierpnia 2019 r. i 14 października 2019 r. o przeprowadzenie następujących dowodów;
2. - z przesłuchania w charakterze świadków pracowników I., tj.: T.P., R. P., K.T., K. W., którzy byli obecni podczas wykonywania prac remontowych w lokalach Spółki, na okoliczność faktu wykonywania tych remontów dla E.sp. z o.o. przez pracowników firm T. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i S.sp. z o.o.,
3. - z przesłuchania w charakterze świadków pozostałych pracowników S.sp. z o.o. z/s w W., wskazanych w piśmie złożonym podczas kontroli podatkowej prowadzonej przez tamt. Urząd za miesiąc czerwiec 2014r., przez prezesa zarządu M.J. - zestawienie płac za miesiąc czerwiec - na okoliczność rodzaju czynności-prac wykonywanych przez te osoby dla S.sp. z o.o. w miesiącach luty - maj 2014r. i ustalenia, czy i jakie czynności wykonywali działając w imieniu S.sp. z o.o. z/s w W. w tym okresie na rzecz podmiotu E.sp. z o.o.,
4. - z przeprowadzenia oględzin lokali Spółki remontowanych przez O. sp. z o.o. z/s w N. - na okoliczność wykazania iż remonty te zostały wykonane przez w/w podmiot,
5. - przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli podmiotów N.sp. z o.o. i N. sp. z o.o., kontrahentów O. sp. z o.o. tj. M.W. i P.B. - na okoliczność współpracy z w/w podmiotem i sprzedaży towarów/usług na rzecz O. sp. z o.o., i zaniechanie dokonania jakichkolwiek sprawdzeń w odniesieniu do przedstawicieli w/w podmiotów i ich oddalenie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., w efekcie czego organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję,
6. 2. art. 187 § 1, art. 191, i art. 124 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, zaniechanie zebrania w sposób obiektywny i zupełny materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, w następstwie oddalenia wniosków dowodowych strony i uznania wszelkich okoliczności za udowodnione wyłącznie na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów z urzędu, w efekcie czego organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydał błędną decyzję, a w szczególności niezasadne uznanie że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzenia w okresie luty-maj 2014 prac, o których mowa w fakturach wystawionych na rzecz firmy E.Sp. z o.o. przez jej kontrahentów tj. O. sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.sp. z o.o., podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków,
7. - niezasadne uznanie, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., T.Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, a więc nie spełniały podstawowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków,
8. - niezasadne uznanie, że określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia nie zostały spełnione, bowiem usługi wskazane w kwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane, jednak zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy E.sp. z o.o., a O. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, w dokumentacji E.sp. z o.o. brak jest dokumentów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez inne podmioty, a nadto organ podatkowy nie ustalił aby zachodziło jakiekolwiek, nawet najmniejsze prawdopodobieństwo wykonania tych usług przez inne podmioty,
9. - niezasadne uznanie za niewiarygodne zeznań świadków: T.S., R.C., P.B., K.Z.oraz wyjaśnień M.Z.(złożonych na piśmie) w części w której potwierdzają że kwestionowane usługi zostały wykonane przez podmioty wskazane na fakturach VAT, bez wskazania konkretnych przesłanek, które by za takim przyjęciem przemawiały,
10. - niezasadne uznanie że Strona nie dopełniła wymogów należytej staranności w zawieraniu transakcji, podczas gdy brak jest podstaw do takiego wnioskowania, a ustalone fakty prowadzą wprost do odmiennych wniosków,
11. - niezasadne uznanie że w przedmiotowej sprawie zaistniały tego rodzaju okoliczności, które powodowały, iż Strona co najmniej powinna była wiedzieć że transakcja mającą stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, podczas gdy na żadne z takich okoliczności nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
12. - niezasadne uznanie, że uchybienia stwierdzone decyzją skutkują naruszeniem przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość należnego podatku, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosków, że tego rodzaju ewidencja w sposób prawidłowy była prowadzona,
13. 3. naruszenie art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z urzędu postępowania w celu uzupełnienia w/w wnioskowanych dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie wykonania tych czynności organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji, co doprowadziło do niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji,
14. 4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe przedwczesne zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług od O. sp. z o.o. z/s w N., S.sp. z o.o. z/s w W. i T.sp. z o.o. z/s w W., w sytuacji kiedy szereg okoliczności i zebrany materiał dowodowy w tym w szczególności zeznania świadków T.S., R.C., K.Z., M.J., szereg dołączonych do akt sprawy dokumentów dowodzi, że w/w przepisy nie powinny zostać zastosowane, co w konsekwencji pozbawia Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur,
15. 5. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez od O. sp. z o.o. z/s w N., S.sp. z o.o. z/s w W. i T.sp. z o.o. z/s w W. na rzecz Skarżącej.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., S.sp. z o.o. oraz T.sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawców, w związku czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W złożonej skardze Strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach.

Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy kwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. wskazując na fakt, iż spółka ta zajmowała się przede wszystkim sprzedażą komputerów, urządzeń wielofunkcyjnych, drukarek, kas fiskalnych, urządzeń towarzyszących oraz prowadziła serwis tych urządzeń, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły usług budowalnych (remont dotychczasowych pomieszczeń i ich dostosowanie do warunków stawianych przez franczyzodawcę Skarżącej - firmę C.sp. z o.o.). Ponadto organy podatkowe wskazywały, że w odtworzonej dokumentacji tej spółki nie odnaleziono dowodów zakupu materiałów budowlanych, potrzebnych do wykonania prac opisanych na tych fakturach. Tymczasem, jak stwierdził organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "w łańcuchu transakcji po stronie dostawców pojawiły się firmy - podmioty z którymi nie ma kontaktu, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, zaprzestały składania deklaracji oraz dokonały zbycia swoich udziałów na rzecz obcokrajowców (str. 23 zaskarżonej decyzji).

Zaś firmy podwykonawcze wskazane w dokumentacji O. sp. z o.o. to podmioty, z którymi nie udało się nawiązać kontaktu, jak również wykreślone z rejestru podatników VAT, nie składające deklaracji VAT (str. 23 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do powyższego wskazać w pierwszej kolejności należy, że podane przez organ okoliczności nie zostały ustalone w ramach czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, ale tylko i wyłącznie w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia[...] stycznia 2016 r., wydanej wobec O. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wprawdzie organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie uzyskał pisemne zeznania M.Z.- członka zarządu i dyrektora handlowego O. sp. z o.o. (pismo z dnia 2 grudnia 2016 r.), ale i tak w swoim stanowisku poprzestał na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N..

Sąd zauważa natomiast, że z ww. wyjaśnień wynika przede wszystkim, że O. sp. z o.o. w 2014 r., ale także w latach wcześniejszych (już w 2009 r.), zajmowała się nie tylko działalnością wskazaną przez organ podatkowy, ale także zajmowała się działalnością deweloperską (budowa osiedla domów jednorodzinnych w miejscowości Wymysły w gminie P.), a więc wykonywała prace budowlane i to w szerokim zakresie, gdyż wprawdzie osiedle nie zostało ukończone, ale powstało 5 budynków oraz infrastruktura (drogi wewnętrzne, sieć elektryczna i wodociągowa, oświetlenie uliczne). Angażowane były firmy podwykonawcze. Ta zmiana przedmiotu działalności była podyktowana koniecznością poszukiwania innego niż dotychczasowe źródła przychodu, z uwagi na jego nieopłacalność. Świadek opisał też sposób nawiązania współpracy ze Skarżącą i potwierdził wykonanie dla niej prac uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. Szczegółowo opisał zakres wykonanych prac i ich lokalizacje.

Wskazał, że prace były wykonane przez podwykonawców, co było uzasadnione szerokim zakresem tych prac i krótkim terminem ich wykonania. Świadek wskazał, że prace odbierał ze strony Skarżącej R.C.. Wyjaśnił także, że w większości przypadków należności za wykonane usługi były regulowane gotówkowo, gdyż zleceniodawca (Skarżąca) dysponowała gotówką z utargu w sklepach spożywczych, które prowadziła.

Ponadto z zeznań świadka wynika, że dokumentacja O. sp. z o.o., dotycząca tego okresu, została zabezpieczona przez Prokuraturę w N., która prowadziła sprawę niezapłacenia faktur za dostawę betonu dla firmy B.(świadek podał numer sprawy i nazwisko prowadzącego sprawę prokuratora).

Powyższe zeznanie zostało wprawdzie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale nie zostało poddane analizie. Zdaniem Sądu taka analiza była konieczna choćby z tego powodu, że podważało niektóre z ustaleń dokonanych przez organy. Z zeznań tych wynika przede wszystkim, że wbrew stanowisku organów podatkowych, O. sp. z o.o. w 2014 r. zajmowała się nie tylko sprzedażą sprzętu komputerowego i biurowego, ale także prowadziła działalność deweloperską. Ta okoliczność ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, w której organy kwestionują wykonanie usług budowlanych przez te firmę. Istotna jest także informacja o postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę w N., dotyczącym niezapłacenia faktur za dostawę betonu, co również może potwierdzać fakt prowadzenia przez O. sp. z o.o. działalności budowlanej.

W odniesieniu do informacji podanej przez świadka o miejscu, w którym powinna znajdować się dokumentacja O. sp. z o.o. (Prokuratura w N.) organy podatkowe nie zajęły żadnego stanowiska. Organ drugiej instancji posługuje się jedynie pojęciem "odtworzonej dokumentacji", które nie wyjaśnia w jaki sposób ta dokumentacja została odtworzona, kiedy i przez kogo. Zdaniem Sądu, organ w tym zakresie w całości oparł się na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r., wydanej wobec O. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego.

W związku z tym wyjaśnić należy, że decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym wobec innego niż Skarżący podatnika i nie ma charakteru wiążącego w niniejszym postępowaniu, gdyż żaden przepis prawa nie nadaje jej takiego przymiotu. Zgodnie zaś z art. 180 O.p. podlega ona ocenie w niniejszym postępowaniu, ale jak każdy inny dowód, nie posiadając przy tym żadnej szczególnej mocy dowodowej. To z kolei powoduje, że ocena tej decyzji powinna być przeprowadzona w niniejszym postępowaniu w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w tej sprawie dowodami.

Organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie dokonały takiej oceny, poprzestając na treści tej decyzji, nie przeprowadzając własnego postępowania w tym zakresie, ani nawet nie podejmując takiej próby. Jak wskazano powyżej już choćby zeznania M.Z.powinny skłonić organy podatkowe do przeprowadzenia w tym zakresie niewadliwego postępowania podatkowego.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt, wskazywany przez ww. świadka, iż prace odbierał R.C., co z kolei zostało potwierdzone w zeznaniu tego świadka (z dnia [...] kwietnia 2018 r.), a jednak nie skłoniło organów podatkowych do głębszej analizy okoliczności niniejszej sprawy.

Podobnie w kwestii wykonania zakwestionowanych prac przez podwykonawców spółki O.. Na tę okoliczność wskazywał w ww. zeznaniach świadek M. Z., ale także świadek R.C.. Organ jednak w tym zakresie przywołuje, że: "w łańcuchu transakcji po stronie dostawców pojawiły się firmy - podmioty z którymi nie ma kontaktu, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, zaprzestały składania deklaracji oraz dokonały zbycia swoich udziałów na rzecz obcokrajowców". Zaś firmy podwykonawcze wskazane w dokumentacji O. sp. z o.o. to podmioty, z którymi nie udało się nawiązać kontaktu, jak również wykreślone z rejestru podatników VAT, nie składające deklaracji VAT.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób organ dokonał powyższych ustaleń. Brak jest w aktach informacji o próbie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wyjaśniających w tym zakresie, prowadzonych przez organ w postępowaniu wobec Skarżącej. Nie można też wykluczyć sytuacji, że wskazane (choć nie wiadomo jakie, gdyż nie zostały podane) firmy podwykonawcze w czasie prowadzenia niniejszego postępowania nie prowadzą już działalności gospodarczej, co nie przeczy ich istnieniu w okresie, gdy zostały wystawione zakwestionowanie przez organy faktury VAT.

Ponadto powyższy akapit o łańcuchu transakcji po stronie dostawców do O. sp. z o.o. jest zupełnie niezrozumiały dla Sądu w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wskazują na istnienie jakiekolwiek łańcucha transakcji. Nawet jeśli teza ta jest niewadliwa, to wymaga wykazania, co powinno nastąpić w uzasadnieniu wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku decyzja taka nie spełnia wymagań z art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zeznania świadków R.C., P.B. a oraz T.S., przywołane na stronach 23 i 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż zeznania te nie potwierdzają stanowiska organów podatkowych. Z zeznań tych wynika jedynie, że wskazane osoby - będące przedstawicielami Skarżącej - nie miały wiedzy lub nie interesowały się osobami, które faktycznie wykonały zakwestionowane usługi. Przy czym - jak wskazano powyżej - świadek C. potwierdził, że usługi były wykonywane przez O. sp. z o.o. oraz jej podwykonawców. Z zeznań tych jednak nie wynika, wbrew stanowisku organów podatkowych, brak udziału firm podwykonawczych w wykonaniu prac dla Strony.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, zgromadzony dotychczas przez organy podatkowe materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska tych organów o nierzeczywistym charakterze faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez te organy art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. należało uznać za zasadne.

W związku z tym obowiązkiem organów podatkowych, ponownie rozpoznających niniejszą sprawę, będzie uwzględnienie powyższych uwag Sądu i przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnego z przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Zadaniem tych organów będzie wyjaśnienie istotnych okoliczności, mających miejsce w tej sprawie, a dotyczących faktycznego wykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT przez ich wystawcę. Przy czym, jak wynika z powyższego oraz dowodów już zgromadzonych w niniejszej sprawie, opieranie decyzji jedynie na decyzji innego organu wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest niewystarczające. Organy podatkowe powinny też rozważyć uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, jeśli przyczyniłyby się one do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych.

Powyższe zarzuty skargi pozostają aktualne także w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez S.sp. z o.o. i T.sp. z o.o. Również w tym przypadku organy podatkowe niemalże w całości oparły swoje stanowisko na decyzjach wydanych wobec tych kontrahentów Skarżącej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co prawda organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił w formie tabelarycznej istotę zeznań złożonych przez przesłuchanych w odniesieniu do tej części ustaleń świadków (strony 28-38 i 41 -47 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), jednak informacje wynikające z tych zeznań nie zostały poddane analizie.

I tak np. w odniesieniu do S.sp. z o.o. z zeznań T.S. (prezesa zarządu Skarżącej) oraz R.C. wynika, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy Strony z tą firmą, przedmiot, sposób dokumentowania i realizacji świadczonych usług. Fakt współpracy został pośrednio potwierdzony przez świadka K.Z.oraz świadka P.B.a. Z kolei zeznania tych świadków są w większości spójne z zeznaniami prezesa spółki S.sp. z o.o. M.J.. Jednak organy podatkowe swoje stawisko oparły tylko i wyłącznie na fakcie braku kontaktu z firmą S.sp. z o.o., który to fakt stał się podstawą wydania wobec tego kontrahenta Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2015 r. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W postępowaniu dotyczącym Skarżącej żadne dodatkowe ustalenia nie zostały poczynione oprócz wskazanych powyżej przesłuchań świadków. Podobne postępowanie zostało przeprowadzone wobec T.sp. z o.o.

Zauważenia wymaga, że część uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji zamiast wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do tych kontrahentów zawiera jedynie obszerne fragmenty zeznań złożonych przez ww. świadków (w formie tabelarycznej).

Zabrakło więc analizy tak zgromadzonego materiału dowodowego. Z jednej strony organy dysponowały wskazanymi powyżej zeznanymi, a z drugiej informacjami o postępowaniu przeprowadzonym wobec tych kontrahentów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie zastępczym, bez udziału przedstawicieli tych firm z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu. Jednak ta ostatnia okoliczność nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny uzyskanych dowodów lub też poszerzenia dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Przecież pomimo braku kontaktu z ww. podmiotami organy uzyskały zeznania prezesa S.sp. z o.o. oraz T.sp. z o.o. - M.J..

Ponadto brak kontaktu z firmami S.sp. z o.o. oraz T.sp. z o.o. w czasie prowadzenia wobec tych firm postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w 2015 r. nie wyklucza ich istnienia i prowadzenia działalności w spornym okresie, tj. w 2014 r., co zresztą zostało potwierdzone przez ww. świadków. Z akt niniejszej sprawy nie wynika natomiast, aby podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT.

W związku z tym organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie będą zobowiązane poddać wszechstronnej analizie zgromadzony już materiał dowodowy, ale rozważyć też poszerzenie tego materiału o przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zenan świadków. W tym miejscu zauważyć należy, że Skarżąca wskazywała z imienia i nazwiska pracowników S.sp. z o.o., którzy mieli potwierdzić wykonanie kwestionowanych usług. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów uniemożliwiła Stronie wykazanie słuszności jej stanowiska, a w konsekwencji zasadność zarzutu o przeprowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak choćby dążenia do przeprowadzenia tych dowodów uzasadnia tezę o jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W kontekście powyższych rozważań zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze, tj. dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie miało, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia powyższego stanowiska Sądu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej nieprawidłowości w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnej jego oceny Sąd stwierdza, że na obecnym etapie przedwczesna jest ocena stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do stwierdzenia dochowania bądź niedochowania przez Stronę należytej staranności w transakcjach z ww. podmiotami gospodarczymi, które wystawiły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT. Przedwczesna jest wobec tego także ocena czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, a więc czy zasadnie zastosowano wobec Strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).