Uzasadnienie
M. T. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Stroną") w dniu [...] listopada 2000 r. dokonała nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Następnie w 2004 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionych nieruchomości lokalowych usytuowanych w tym budynku - lokal nr [...] i [...] za łączną cenę 959.388 zł, lokal nr [...] za 230.000 zł oraz lokal nr [...] za 540.700 zł. O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży ww. lokali Skarżąca powiadomiła organ I instancji składając, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ww. ustawy, wskazując przeznaczenie uzyskanych przychodów na nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości na cele mieszkaniowe. Cena sprzedaży lokali znacznie przewyższała cenę ich nabycia.
Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zadeklarowała dochodów z tego tytułu. Zgłoszona przez Skarżącą działalność dotyczyła wynajmu powierzchni własnych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2011 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał treść art. 5a pkt 6), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) u.p.d.o.f oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) i stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącą 4 nieruchomości lokalowych w 2004 r. stanowiła o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ wskazał, że sprzedaż posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek.
W ocenie Organu, Skarżąca nie działała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze względu na ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Organ stwierdził, że działania towarzyszące ww. transakcjom cechowała aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Dochody uzyskiwane z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez Stronę kosztów. Strona w składanych oświadczeniach deklarowała wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, jednak ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą nie stanowiły wydatkowania tych środków na cele mieszkaniowe.
Zaznaczył również, iż Strona nie zajmowała żadnego z lokali położonych przy ul. [...] w celach mieszkaniowych. Przychód osiągnięty z lokali sprzedanych w 2002 i 2003 r. (przy ul. [...]) został wydatkowany w 2003 r. na zakup nieruchomości przy ul. [...], zbytej następnie w 2006 r. Skarżąca zakupiła również nieruchomość przy ul. [...], w której wyodrębniła nieruchomości lokalowe i sprzedała je w 2007 i 2008 r. Ponadto w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej Skarżąca osiągała w 2004 r. przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. W tym zakresie prowadziła odpowiednie księgi podatkowe ujmując w nich m.in. przychody i ponoszone koszty (opłaty eksploatacyjne, odpisy amortyzacyjne, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu) za wynajmowane lokale przy ul. [...].
W konsekwencji organ I instancji, uznał iż nabywanie oraz sprzedaż nieruchomości przez Skarżącą w latach 2004-2008 miało charakter ciągły, zorganizowany i stanowiło działalność gospodarczą. Organ powiększył w stosunku do złożonego zeznania podatkowego przychody Skarżącej o 1.730.088 zł, stanowiące łączną wartość sprzedaży lokali mieszkalnych o nr: [...], [...], [...] oraz [...] wynikające z aktów notarialnych oraz powiększył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 304.599,16 zł stanowiącą niezamortyzowaną część wartości początkowej tych nieruchomości oraz lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...], będącego również przedmiotem sprzedaży w 2004 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 w związku w z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), przez niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, iż sprzedaż lokali mieszkalnych dokonana przez Skarżącą w 2004 r. stanowiła sprzedaż stanowiącą przychód rozliczany na zasadach właściwych dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą;
- - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów i błędne uznanie na ich podstawie, iż sprzedaż lokali nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, art. 10 ust. 1 pkt 8;
- - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e., art. 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) w związku z ich niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie;
- - art. 124 O.p., przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się w zakresie braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. który nakazuje opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;
- - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 290 i art. 291 O.p. przez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej; Skarżąca naruszenia tych przepisów dopatrywała się w zawarciu w decyzji organu I instancji ustaleń sprzecznych z ustaleniami zawartymi w: protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004 – 2008, w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. wydanej w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie sprzedaży w 2004 r. lokali [...] i [...] przy ul. [...], 6 decyzjach z dnia [...] października 2007 r. określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe za lata 2002 i 2003 na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (odnoszących się do sprzedaży przez Skarżącą lokali w 2002 i 2003 r.);
- - art. 81 § 1. art. 81 b 1 pkt 2 w związku z art. 291 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości, przez co naruszone zostało uprawnienie Strony do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej oraz art. 121 i 200 O.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji stanowiska Skarżącej w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powtórzył argumentację zawartą w decyzji z [...] maja 2011 r. Podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącą przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, pomimo braku formalnego jej zarejestrowania, wykonując w tym zakresie działalność zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadząc ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca dokonywała obrotu środkami pieniężnymi ze sprzedanych lokali, które miały charakter biznesowy. W 2005 r. Skarżąca nabyła dwie nieruchomości przy ul. [...] i [...], celem zakupu nieruchomości przy ul. [...], [...], [...], ul. [...], [...] i [...], Skarżąca zawarła umowy przedwstępne.
Skarżąca w 2006 r. nabyła nieruchomość przy ul. [...] oraz zawarła umowę przedwstępną na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Z kolei w 2007 r. Skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. [...]. Ponadto zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę zakupu nieruchomości przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] i lokalu mieszkalnego w budowanym budynku w [...] (pod K.). Natomiast w 2008 r. nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] i jako kupująca zawarła przedwstępną umowę na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Ponadto w wykonaniu ww. umów przedwstępnych zakupu nieruchomości zawarła umowy ostateczne dotyczące nieruchomości położonych przy: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. W zakresie pozostałych umów przedwstępnych, tj. umów dotyczących nieruchomości przy ul. [...], [...], [...], [...] i [...] (w części dotyczącej umowy przedwstępnej z 2005 r.) - jak oświadczyła Strona - nie zostały zawarte umowy ostateczne.
Zdaniem organu odwoławczego, działania Skarżącej nie wiązało się z zaspokojeniem jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał, że czynności Skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie:
- - art. 121 i 187 § 1 O.p. przez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że uzyskany przez Skarżącą w roku 2004 dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.;
- - art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;
- - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w zw. z art. 10 ust 2 i 3 oraz 14 ust. 2c u.p.d.o.f. z uwagi na brak zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż sprzedaż lokali nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;
- - art. 122 w zw. z art. 229 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
- - art. 121 i 187 § 1 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniem, iż sprzedaż przez Skarżącą w 2004 r. lokali mieszkalnych spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;
- - art. 120 i 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej prawo w sposób rażący, mianowicie przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygającej co do istoty sprawy kwestię opodatkowania sprzedaży w 2004 r. lokalu nr [...] i [...] przy ul. [...] w W. (2 z 4 lokali będących przedmiotem postępowania), podczas gdy kwestia opodatkowania ww. lokali została już rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.;
- - art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p. przez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń odmiennych od ustaleń zawartych przez ten sam organ w: protokole kontroli z dnia 13 października 2010 r., w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. wydanej w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie sprzedaży w 2004 r. lokali nr [...] i [...] przy ul. [...] określającej, iż dochód ze sprzedaży ww. lokali stanowi dochód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za lata 2002 i 2003 na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. od przychodów ze sprzedaży lokali w 2002 i 2003 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 805/12 oddalił skargę. Uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez Skarżącą było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez Skarżącą działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, sąd stwierdził, iż organy podatkowe - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w roku 2004 Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 657/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.).
Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy zwrócił także uwagę na błędy poczynione przez organy w ustaleniach faktycznych. Podkreślił zatem, że trafnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wniosek taki, wobec braków w postępowaniu dowodowym i dowolnej oceny dowodów, był bowiem przedwczesny.
Ponadto zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28,art.14 ust.2 c w zw. z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisu prawa możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego w tej sprawie nie uczyniono.
Za nieznajdujący uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut podniesiony na rozprawie, a dotyczący uwzględnienia z urzędu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12. Wyrok ten, zdaniem tego Sądu, dotyczy innego stanu prawnego, niż w rozpoznawanej sprawie, a co się z tym wiąże brak podstaw do uwzględnienia jego treści z urzędu (poza granicami skargi kasacyjnej) z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10.
W piśmie procesowym z 20 stycznia 2015r. Skarżąca uzupełniając zarzuty wobec zaskarżonej decyzji wniosła o zastosowanie przez tut. Sąd bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, co skutkować powinno uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe Strony uległo przedawnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 657/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 805/12.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił przede wszystkim, że: "Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność Skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art. 2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80,poz. 903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania".
Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.), przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany taki przychód jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pod warunkiem, że:
- 1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art.14 ust.1 u.p.d.o.f.;
- 2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.), przy czym:
- a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;
- b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art.14 ust.2c u.p.d.o.f.).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.)".
W związku z przywołanymi tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.
W przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyte w badanym roku lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej i podlegały amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokali do właściwego źródła.
Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu ich wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych. W związku z tym zarzuty Skarżącej w tym zakresie należało uznać za uzasadnione, podobnie jak zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust.2 c w zw. z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, a w oparciu o tak ustalony stan i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy dokona prawidłowego przyporządkowania przychodu osiągniętego przez Skarżącą do właściwego źródła przychodu, kierując się wskazaniami wynikającymi z tego wyroku Sądu.
Odnosząc się do wniosku Skarżącej, zawartego w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015r., odnośnie zastosowania przez tut. Sąd bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, stwierdzić należy, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie zobowiązany do zbadania czy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie uległo przedawnieniu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.