Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3992/17

Uzasadnienie

R. O. (dalej: skarżący) prowadzący na terenie S. "[...]" w M. działalność gospodarczą pod firmą: Oficyna Wydawnicza "[...]" R. O. (dalej: Oficyna Wydawnicza). W złożonym 30 kwietnia 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznaniu PIT-36 za 2007 r. wykazał należny podatek w wysokości [...] zł.

Zadeklarowany został łączny dochód w wysokości [...] zł, z czego [...] zł stanowił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz [...] zł z najmu. Skarżący wykazał dochód zwolniony na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych w wysokości [...] zł, natomiast dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł.

Prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej na terenie S."[...]" M. stało się możliwe dzięki uzyskaniu dwóch zezwoleń: zezwolenia nr [...] z [...] czerwca 1996 r. (Zezwolenie I) i zezwolenia nr [...] z [...] grudnia 2000 r. (Zezwolenie II), które zostało na wniosek skarżącego zmienione (rozszerzone) [...] września 2006 r. decyzją Ministra Gospodarki nr [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości przy wyliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w zeznaniu za 2007 r. skarżący:

1. 1. nie wykazał przychodów z tytułu dofinansowania otrzymanego z P. ([...]zł),
2. 2. zaliczył do przychodów należny, lecz nieotrzymany przychód z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...] zł),
3. 3. zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych objął również dochód uzyskany z przychodów: ze sprzedaży powierzchni reklamowej w gazecie "[...]" ([...] zł), ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych - SMS ([...] zł), ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych ([...] zł), z tytułu opłat licencyjnych ([...] zł) oraz z tytułu dofinansowania z P. ([...] zł).

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w po [...] datku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł (tj. o 1.260.753,00 zł więcej niż zadeklarowano).

Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., poz. 60 ze zm., dalej "O.p."),
2. 2) art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),
3. 3) art. 4, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej "u.s.s.e.").

Zgodnie z prośbą skarżącego, za integralną część odwołania - w zakresie odnoszącym się do prowadzenia przez niego działalności "poza strefowej" nie podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego - uznano pisma z 2 kwietnia 2012 r. oraz pismo z 3 kwietnia 2012 r.

Pismem z 8 maja 2012 r. skarżący wniósł uzupełnienie odwołania zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. dalej "usdg") przez przekroczenie ustawowego czasu kontroli,
2. 2) art. 77 ust. 6 usdg przez oparcie się w decyzji na dowodach zebranych sprzecznie z obowiązującymi przepisami, w tym z przekroczeniem ustawowego terminu czasu trwania kontroli,
3. 3) art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 137 O.p. w zw. z art. 101 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c") kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że A. M. niezasadnie odmówiła odbioru protokołu kontroli z 7 grudnia 2010 r., co spowodowało jego doręczenie dopiero 24 grudnia 2010 r.

Skarżący zarzucił także nieprawidłowość stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż realizowana za pośrednictwem firmy "[...]" nie mieściła się w ramach działalności ([...]) określonej w posiadanych zezwoleniach i wykonywano usługi polegające na odpłatnym przesyłaniu sygnałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję DUKS oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Na decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Z wyrokiem nie zgodziły się obydwie strony postępowania, które wniosły skargi kasacyjne wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2230/14 oddalił skargi kasacyjne.

NSA stwierdził, że skargi kasacyjne nie są zasadne, bowiem wyrok I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. W ocenie NSA żaden z przepisów nie nakładał na skarżącego obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym skarżący jako podatnik obowiązany był jedynie wydzielić odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od pozastrefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. NSA wskazał, że skarżący nie miał obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie. Taki obowiązek nie wynikał również z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.. NSA przywołał wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dokonaną w wyroku NSA z 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, która pomimo tego że dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych ma w ocenie NSA w pełni zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie.

Z dokonanej wykładni wynika, że zwolnieniem z podatku może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.. NSA ponadto przytoczył pismo A. oddział w M. z dnia 16 stycznia 2014 r., której zdaniem skarżący korzystał w 2007 r. z dwóch odrębnych zezwoleń i tym samym przysługiwało mu prawo do korzystania z Zezwolenia I w wys. 50% i Zezwolenia II co najmniej w wysokości 50%.

NSA potwierdził jako prawidłową dokonaną przez WSA wykładnię § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz.U. Nr 120, poz. 757). Przepis ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego. Liczbę pracowników ustala się w przeliczeniu na pełne etaty jako średnią miesięczną. NSA wskazał, że zwrot normatywny "pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia" należy rozumieć, jako osoby, które przed dniem uzyskania zezwolenia nie były pracownikami (nie były zatrudnione) podmiotu prowadzącego działalność na terenie strefy, a zostały zatrudnione przez ten podmiot po dniu uzyskania zezwolenia. Za takim rozumieniem tego zwrotu przemawia również dalsza część przepisu, która stanowi "pracujących w danym miesiącu roku podatkowego".

Nie wystarczy więc samo zatrudnienie w określonej dacie, ale również niezbędne jest jego kontynuowanie w danym miesiącu roku podatkowego. Ponadto przedstawiona wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna zgodna jest z wykładnią celowościową, zgodnie z którą celem uzyskania ulgi jest zwiększenie zatrudnienia.

Ponadto NSA wypowiedział się w wyroku, że wpływy z P. stanowią odrębny przychód od przychodu z działalności określonej w zezwoleniu. NSA stwierdził, że świadczenia finansowe otrzymane z tego tytułu mają charakter subwencji i z mocy konkretnego przepisu (art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f) są przychodem z działalności gospodarczej w ogóle, a nie z tytułu działalności prowadzonej w strefie.

W dalszym etapie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) wydał [...] września 2017 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z końcem 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. został zawieszony z dniem 19 lipca 2013 r., ponieważ w tym dniu skarżący wniósł skargę do WSA na decyzję DIS z [...] czerwca 2013 r. W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynęło do organu odwoławczego prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/13. Stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 7 pkt 2 o.p. termin przedawnienia biegłby dalej od dnia następującego po 22 lutego 2017 r., gdyby nie zaistniały okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj. postanowieniem z [...] września 2013 r. zostało wobec skarżącego wszczęte postępowanie karne skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 20 listopada 2013 r. zawiadomił Podatnika, że 9 września 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p..

Zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 o.p. 6 grudnia 2013 r.. Ponadto z pisma Naczelnika [...] w P. z 23 maja 2017 r. wynikało, że [...] listopada 2013 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutu i przesłuchano w charakterze podejrzanego. skarżący uzyskał informację o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym obejmującym swym zakresem zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z powyższego pisma Urzędu wynikało również, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W dniu 6 grudnia 2013 r. postępowanie zostało zawieszone.

Organ odwoławczy uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnień trwa na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, a zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

DIAS wskazał, że związany jest oceną prawną i wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/13 i oceną prawną tego wyroku zawartą w wyroku NSA z 8 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2230/14.

Organ odwoławczy podał, że warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w obydwu zezwoleniach było osiągnięcie określonego stanu zatrudnienia. Organ wskazał, że na podstawie analizy akt osobowych pracowników zatrudnionych w 2007 roku w oficynie Wydawniczej ustalił, że w 2007 roku zatrudnionych było od 99 do 106 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty. Średnia miesięczna liczba pracowników zatrudnionych w 2007 roku, na podstawie umów o pracę zawartych po 18 czerwca 1996 roku (tj. po dacie uzyskania Zezwolenia I) wyniosła103 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednocześnie średnia miesięczna liczba pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę zawartych po 21 grudnia 2001 roku (tj. po dacie uzyskania Zezwolenia II) wyniosła 56 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty. Zdaniem organu z Zezwolenia I przysługiwało skarżącemu zwolnienie 40% całkowitego dochodu, z uwagi na to, że każda pełna dziesiątka zatrudnionych pracowników generuje 10% zwolnionego dochodu. Przy czym organ uznał, że do Zezwolenia I można przyporządkować 47 pracowników (wg wyliczenia 103-56). Ponieważ po dacie uzyskania Zezwolenia II skarżący zatrudnił 56%, w związku z tym zwolnieniem mógł w 2007 roku skorzystać z 50% zwolnienia całkowitego dochodu, zgodnie z wyliczeniem, że każda pełna dziesiątka zatrudnionych pracowników generuje 10% zwolnionego dochodu. W konsekwencji organ Ii instancji uznał, że na podstawie obydwu zezwoleń Podatnikowi przysługiwało w 2007 r. 90 % zwolnienia dochodu od podatku dochodowego (40% + 50%).

Organ zaznaczył, że zgodnie z orzeczeniami zapadłymi w sprawie zwolnieniem z podatku może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy w oparciu o dwa zezwolenia strefowe, nie nakłada obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zezwolenia odpowiednio pod każde z zezwoleń.

Organ wskazał, że WSA w wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do bezpośredniego przyporządkowania do przychodów z tytułu sprzedaży odpadów kosztu nabycia materiałów wykorzystywanych do prowadzenia działalności poligraficznej i wydawniczej. Skoro papier, matryce i inne materiały nabywane były ewidentnie w celu osiągnięcia przychodów z podstawowej działalności wymienionej w posiadanych zezwoleniach, to koszty związane z zakupem tych materiałów nie mogą być jednocześnie traktowane za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży odpadów.

Za prawidłowe sąd uznał stanowisko organu I instancji w zakresie dotyczącym kwalifikacji kwoty stanowiącej dofinasowanie z P. ([...]). WSA stwierdził, że cała kwota otrzymanego przez Stronę dofinasowania stanowiła na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu. Jak zauważył NSA w wyroku, celem otrzymanego przez pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne świadczenia wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych jest subsydiowanie (popieranie finansowe) określonej działalności. W takiej sytuacji świadczenia finansowe otrzymane z tego tytułu mają charakter subwencji i na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. są przychodem z działalności gospodarczej w ogóle, a nie z tytułu działalności prowadzonej w strefie.

Odnośnie kwestii, dotyczącej kwalifikacji odsetek z Funduszu Socjalnego WSA zgodził się ze stanowiskiem Podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r, o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U.1996, Nr 70, poz. 335, ze zm.) środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (Fundusz) zwiększa się o wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz o odsetki od środków Funduszu. Natomiast w myśl postanowień art. 14 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - zwiększają ten fundusz. Odsetki z Funduszu Socjalnego nie stanowią przychodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nieobjętej zakresem działalności wymienionej w Zezwoleniu I i Zezwoleniu II wyniosły łącznie [...] zł, w tym: [...] zł - sprzedaż powierzchni reklamowej w "[...] ", [...] zł - dofinansowanie z P. i [...] zł - dzierżawa pomieszczeń dla spółki "[...]".

Ponieważ prowadzone księgi pozwalały jedynie na rozdzielenie przychodów na przychody związane z działalnością objętą zwolnieniem oraz na przychody niekorzystające ze zwolnienia z podatku dochodowego, niezbędne było skorzystanie z uregulowań przewidzianych w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, skarżącemu, na podstawie obydwu zezwoleń przysługiwało w 2007 r. 90% zwolnienia dochodu (uzyskanego z działalności objętej Zezwoleniem I i II) od podatku dochodowego. Kwota zwolnionego od podatku dochodu wyniosła [...]zł wg wyliczenia: [...] x 90%= [...] zł. Tym samym kwota dochodu podlegająca opodatkowaniu wyniosła [...] zł ([...] - [...]).

Zdaniem organu odwoławczego, wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i o zasadzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej:

1. • art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 o.p. przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu, że niesporny jest stan faktyczny w wersji przedstawionej przez organ podatkowy w decyzji, gdzie przypisano pracowników do obydwu zezwoleń bez wskazania podstawy prawnej,
2. • art. 2 i art. 7, art. 84, art 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a, art, 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., przez rozstrzygnięcie nie znajdujące oparcia w przepisach prawa i orzeczeniu wbrew interesom podatnika.

Skarżący podniósł również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci § 5 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 5, § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995 r. (Dz. U. z 1995 r., nr 107. poz. 526 ze zm., dalej: "rozporządzenie MSSE") w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 1-10 u.s.s.e.: obydwa akty w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., przez ich błędną wykładnię, polegającą na określeniu zasad podziału pracowników na dwa zezwolenia. Zdaniem skarżącego sposób podziału pracowników proponowany przez organ w zaskarżonej decyzji nie wynika z przepisów prawa, które nie określają metody podziału pracowników. Zdaniem skarżącego z orzeczeń sądowych zapadłych w niniejszej sprawie wynika jedynie, że pracownicy zatrudnieni przed datą uzyskania Zezwolenia II, nie mogą być przypisani do zwolnienia wynikającego z tego zezwolenia. Z twierdzenia tego – zdaniem skarżącego – nie wynika, że przyjęcie do pracy pracownika po dacie uzyskania Zezwolenia II uniemożliwia przypisanie tego pracownika do zwolnienia związanego z uzyskaniem Zezwolenia I. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. zostało złożone pismo procesowe strony skarżącej, w którym wskazano, że kwestia przyporządkowania pracowników do każdego z zezwoleń nie została ustalona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje znaczna część okoliczności, które były sporne na początkowym etapie jej rozpoznawania. W szczególności poza sporem pozostaje – również w świetle wydanych w niniejszej sprawie wyroków, w tym przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - że w 2007 roku obowiązywały w odniesieniu do skarżącego dwa zezwolenia na podstawie których skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie S. [...] M..

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej jako: "u.s.s.e.") w brzemieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 roku, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Natomiast z w myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymaga zezwolenia, zwanego dalej "zezwoleniem". Zgodnie z treścią art. 16 ust. 4 u.s.s.e. Minister Przemysłu i Handlu udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19.

S.[...] M., na terenie której prowadził działalność skarżący została ustanowiona rozporządzeniem Rady Ministrów z 5 września 1995 roku w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (dalej jako: "rozporządzenie").

Zgodnie treścią § 5 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielania skarżącemu Zezwolenia I, w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości 10% dochodu uzyskanego odrębnie w każdym miesiącu:

1. a) z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu,
2. b) jeżeli w tym samym miesiącu podmiot zatrudnia mniej niż 10 pracowników.

Zgodnie z treścią § 6 rozporządzenia, w brzemieniu we wskazanej wyżej dacie, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Treść powyższych regulacji wskazuje na to, że w 2007 roku, z uwagi na datę rozpoczęcia działalności przez skarżącego w oparciu o Zezwolenie I, zwolnienie z nim związane nie mogło przekroczyć 50% dochodu uzyskanego w tym okresie.

W dacie udzielenia skarżącemu Zezwolenia II obowiązywała zmieniona treść § 5 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 24 października 1997 roku, w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości 10% dochodu na każdych 10 pracowników zatrudnionych przez podmiot, jednakże zwolnienie to nie może wynieść mniej niż 10 % i więcej niż 100 % miesięcznego dochodu. Od 24 października 1997 roku w § 5 rozporządzenia został dodany ustęp 5, o następującej treści: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego. Liczbę pracowników ustala się w przeliczeniu na pełne etaty jako średnia miesięczną. Przepis ten obowiązywał więc w dacie udzielenia skarżącemu Zezwolenia II.

Z uwagi na treść orzeczeń sądowych wydanych w niniejszej sprawie, nie budzi wątpliwości sposób ustalenia liczby pracowników zatrudnionych po udzieleniu Zezwolenia II. Nie jest to również objęte sporem na obecnym etapie rozpoznawania sprawy.

Na obecnym etapie postępowania nie budzi również wątpliwości, że zmiana Zezwolenia II dokonana decyzją Ministra Gospodarki nie wpłynęła ma możliwość stosowania przez skarżącego zwolnienia związanego z Zezwoleniem II. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust.

1. 1. ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:
2. 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
3. 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą
4. - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ww. ustawy z 2003 roku, przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku z 8 listopada 2016 roku, sygn. akt II FSK 2230/14, wydanego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powołana we wcześniejszej części uzasadnienia decyzja Ministra Gospodarki z [...] września 2006 roku odsyła do art. 5 ust. pkt 2 ustawy z 2 października 2003 roku. Stanowisko to jest wiążące na obecnym etapie rozpoznawania sprawy.

W konsekwencji powyższego, co również zostało wskazane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 roku, zwolnieniem od podatku może zostać objęty cały dochód skarżącego ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zarzutu wynikającego ze skargi kasacyjnej organu podatkowego, w którym organ podnosił, że konieczne było wyodrębnienie dochodu uzyskanego na podstawie każdego z udzielonych skarżącemu zezwoleń. Stanowisko to jednak, zdaniem sądu, wpływa również na rozstrzygnięcie sposobu przyporządkowania pracowników skarżącego do poszczególnych zezwoleń, co stanowi przedmiot sporu na obecnym etapie postepowania.

Zdaniem sądu skarżący zasadnie podnosi, że ze stanowisk wyrażonych w uzasadnieniach orzeczeń sądowych wydanych w niniejszej spawie wynika, że dla uzyskania zwolnienia podatkowego w związku z Zezwoleniem II nie jest możliwe przyporządkowanie pracowników zatrudnionych przed datą uzyskania tego zezwolenia. Słusznie również podnosi skarżący, że z takiego stanowiska nie można wyciągnąć wniosku, że w odniesieniu do Zezwolenia I nie można przyporządkować pracowników przyporządkowanych do Zezwolenia II (zatrudnionych po dacie jego udzielenia).

Zauważyć należy, że w dacie udzielenia skarżącemu Zezwolenia I nie obowiązywał przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia. Nie istniało zatem ograniczenie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do pracowników zatrudnionych po dacie udzielenia Zezwolenia I. Nie istniał również przepis, z którego wynikałby zakaz przyporządkowania do Zezwolenia I pracowników przyporządkowanych do innego zezwolenia (w niniejszej sprawie do Zezwolenia II – pracowników zatrudnionych po dacie udzielenia tego zezwolenia).

Zauważyć również należy, że przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia, obowiązujący w dacie wydania Zezwolenia II, uniemożliwia przyporządkowanie do tego zezwolenia pracowników zatrudnionych przed datą udzielenia tego zezwolenia. Nie ustanawia on jednak zakazu przyporządkowania tych pracowników (zatrudnionych po dacie uzyskania Zezwolenia II) do innego zezwolenia (w niniejszej spawie Zezwolenia I).

Dokonane przez organ podatkowy "podzielenie" pracowników zatrudnionych w 2007 roku zostało dokonane – ja słusznie podnosi skarżący – bez podstawy prawnej. Zatem takie działanie stanowiło naruszenie art. 120 o.p.. W braku jednoznacznej regulacji ustawowej w tym przedmiocie należało dokonać takiego przyporządkowania pracowników do Zwolnienia I, które odpowiadałoby regule z art. 2a o.p.. Zasadnie również podnosi skarżący, że taki sposób przyporządkowania pracowników nie był niesporny w sprawie.

Omawiane "podzielenie" pracowników stoi również w sprzeczności z wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie. Pomija bowiem okoliczność, że w 2007 roku skarżący korzystał z dwóch odrębnych zezwoleń. Na odrębność tych zwolnień wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego wyroku, powołując się w tym zakresie na informację udzieloną przez [...] SA Oddział w M. zawartą w piśmie z 16 stycznia 2014 roku. Agencja wskazała w tym piśmie, że skarżący korzystał w 2007 roku z dwóch odrębnych zwolnień i tym samym przysługiwało mu prawo do korzystania z Zezwolenia I w wysokości 50% i Zezwolenia II co najmniej w wysokości 50%.

Zdaniem Sądu przypisanie do Zwolnienia I liczby pracowników ustalonej jako różnicę pomiędzy kwotą ogółu pracowników zatrudnionych w 2007 roku i kwotą pracowników zatrudnionych po dacie udzielenia Zwolnienia II stoi w sprzeczności z zasadą odrębności obu zezwoleń, prowadząc do ich łącznego, wspólnego stosowania. Organ w sposób nieuprawniony uzależnił faktyczną wysokość zwolnienia związanego z Zezwoleniem I od Zezwolenia II. Zdaniem sądu dokonując ustalenia zwolnienia przysługującego skarżącemu w związku z Zezwoleniem I organ podatkowy winien był w ogóle nie brać pod uwagę faktu i treści Zezwolenia II. To pozwoliłoby na rzeczywiste odrębne traktowanie obu zezwoleń.

Reasumując, z uwagi na wskazane okoliczności, zaskarżona decyzja, jako naruszająca powołane wcześniej przepisy prawa materialnego, została uchylona. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni powyższą argumentację co do sposobu ustalenia zwolnień przysługujących skarżącemu w związku z posiadaniem przez niego w 2007 roku dwóch odrębnych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w M..

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § pkt 1) lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postepowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: wpis od skargi – 2437 zł, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 3 ust.

1) pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.