Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 404/20

Uzasadnienie

1. 1. W dniu 7 lutego 2018 r. K. T. (Skarżąca, Strona, Podatnik) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabycie w dniu 28 stycznia 2014 r. od T. W. darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 49.967 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z właściwością przekazał w dniu 12 marca 2018 r. zeznanie podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.[2].
2. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[2] (Naczelnik, Organ pierwszej instancji) przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 1.713.266 zł stanowiącą kumulacje wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T. W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe wysokości 340.440 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrącił podatek w wysokości 330.446 zł przypadający od opodatkowanych uprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalonych w decyzji z dnia 16 listopada 2018 r. ustalającej wymiar podatku z tytułu zwolnienia z długu w kwocie 940.600 zł, wynikającego z zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. ustalającej wymiar podatku z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 186.528 zł otrzymanej w dniu 11 kwietnia 2013 r., decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. ustalającej wymiar podatku z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 120.500 zł otrzymanej w dniu 25 lipca 2013 r., decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. ustalającej wymiar podatku z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 120.921 zł otrzymanej w dniu 27 sierpnia 2013 r., decyzji z dnia [...] marca 2019 r. ustalającej wymiar podatku z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 145.500 zł otrzymanej w dniu 3 października 2013 r. oraz decyzji z dnia [...] marca 2019 r. ustalającej wymiar podatku z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 149.250 zł otrzymanej w dniu 29 listopada 2013 r.
3. 3. Od powyższej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
4. 4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż do podstawy opodatkowania przyjął m.in. kumulacje darowizn ustalonych decyzjami z dnia [...] stycznia 2019 r. oraz z dnia [...] lutego 2019 r., które to z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zostały uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] maja 2018 r. oraz z dnia [...] maja 2019 r., a zatem brak było w obrocie prawnym przedmiotowych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego od darowizn uzyskanych przez Podatnika w dniu 11 kwietnia 2013 i w dniu 25 lipca 2013 r. oraz celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie twierdzenia pełnomocnika Strony, że w rzeczywistości nie doszło do zawarcia umowy darowizny, gdyż środki uzyskane przez K. T. od T. W. stanowią alimenty na rzecz małoletniej G. W. oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie przedłożonego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego i dokonania oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.").
5. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[2] zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji organu odwoławczego, ponownie rozpatrując sprawę dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego na etapie odwoławczego i uznał, że wpływ w dniu 28 stycznia 2014 r. środków pieniężnych w kwocie 49.967 zł na konto K. T. przekazanych przez T. W. stanowi darowiznę. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[2], przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 990.567 zł stanowiącą kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T. W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 195.900 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrącił podatek w wysokości 185.906 zł przypadający od opodatkowanych uprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalonego decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. z tytułu zwolnienia z długu w kwocie 940.600 zł wynikającego z zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...].
6. 6. Od decyzji tej K. T. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z [...] października 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z [...] października 2019 r. i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi US.
7. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2]. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że trudno uznać, aby przekazanie w drodze darowizny przez T. W. na rzecz K. T. kwoty pieniężnej odbywało się w ramach spełnienia przez niego obowiązku alimentacyjnego względem wspólnego małoletniego dziecka. Jak wynika z akt sprawy, K. T. działała w swoim imieniu na swoją rzecz, stając się tym samym właścicielką darowanych rzeczy. Strona składając zeznanie SD- 3, zaznaczyła wyraźnie, iż tytułem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest darowizna. Do zeznania zostały dołączone przez Podatnika wydruki z konta potwierdzające wpływ środków pieniężnych od T. W.. Z dostępnych organowi podatkowemu systemów (np. CZM) wynika, że w ciągu ostatnich 10 lat Strona nabyła cztery nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł, 7 samochodów w tym: A. B., L.[1], P., W., M., L.[2]. K. T. nie wskazała innych źródeł dochodów na pokrycie poczynionych przez nią wydatków związanych z nabyciem ww. rzeczy. A zatem nie można uznać, aby środki pieniężne przekazane K. T. przez T. W. wynikały z obowiązku alimentacyjnego na rzecz wspólnego ich dziecka. Przekazanie tytułem darmym przez T. W. K. T. środków pieniężnych spowodowało przysporzenie majątku samej obdarowanej. Ponadto jak wynika z akt sprawy, w dacie przedmiotowej darowizny dziecko K. T. i T. W. miało niespełna trzy lata, zatem wątpliwym pozostaje fakt wydatkowania całej kwoty na utrzymanie i wychowanie dziecka. Odnosząc się zatem do zarzutów zawartych przez Stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracyjnej stwierdził, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wbrew twierdzeniom Strony, organ podatkowy nie naruszył wskazanych tam przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrany materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do stwierdzenia, że przekazana kwota środków pieniężnych w wysokości 49.967 zł na rzecz K. T. przez T. W., nie wynikała z obowiązku alimentacyjnego na rzecz ich wspólnego dziecka, a stanowiła darowiznę. Dyrektor wskazał również, że umowa alimentacyjna, którą przedłożyła Strona na etapie postępowania odwoławczego, nie potwierdza tego faktu, gdyż została zawarta 8 marca 2018 r., już po otrzymaniu środków, co miało miejsce 28 stycznia 2014 r. jak i złożeniu zeznania SD-3, które miało miejsce 7 lutego 2018 r. Ponadto wskazane w niej kwoty ponoszonych wydatków na utrzymanie i wychowanie małoletniego dziecka (mającego w dniu przekazania środków niespełna 3 lata), tj. około 567.000 rocznie są zbyt wygórowane, aby mogły w całości stanowić świadczenia alimentacyjne na jego rzecz. Zatem zasadnie również organ podatkowy odstąpił od przesłuchania na tę okoliczność Podatnika jak również T. W., gdyż zebrany materiał dowodowy nie budził wątpliwości, iż przekazana kwota pieniężna w wysokości 49.967 zł na rachunek K. T. stanowiła darowiznę i podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym nie został również naruszony przepis art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a ustawy o PIT, gdyż nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie został naruszony art. 5 i 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
8. 8. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu drugiej instancji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej jej decyzji NUS z dnia [...] października 2019 r., zaś w przypadku uznania, iż zarzut skargi z pkt 1.1 i 1.2 nie zasługuje w całości na uwzględnienie, o uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej jej decyzję NUS dnia [...] października 2019 r. z uwagi na wydanie przedmiotowych decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a także o zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Ponadto pełnomocnik wniósł o połączenie, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a."), do wspólnego rozpoznania, a odrębnego rozpatrzenia tej skargi ze skargą Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. (sygn.. akt III SA/Wa 1948/19). Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:
9. - art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy środki otrzymywane przez Skarżącą od T. W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i T. W., co oznacza że środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowiznę na rzecz K. T. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn,
10. - art. 21 ust 1 pkt 127) lit. a) ustawy o PIT - przez jego niezastosowanie, pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do wniosku, że środki otrzymane przez K. T. od T. W., były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej i T. W., zatem stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie Podatnika, a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia są wolne od podatku PIT,
11. - art. 21 ust. 1 pkt 127 lit a) ustawy o PIT w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej - przez ponowne nieustalenie stanu faktycznego tej sprawy - co do osoby beneficjenta otrzymywanych świadczeń od T. W. i przyjęcie, iż jedynym i wyłącznym beneficjentem tego świadczenia była Skarżąca (na podstawie darowizny), nie zaś wspólne małoletnie dziecko K. T. i T. W. – mimo, że Naczelnik US był zobowiązany - na podstawie art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej - na podstawie Decyzji Dyrektora IAS z [...] czerwca 2019 r. do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego - w tym zatem m.in. do przesłuchania K. T. i T. W. na okoliczność faktu przekazywania alimentów na wspólne małoletnie dziecko Skarżącej i T. W., w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny tej sprawy, tj. z uwzględnieniem treści przepisów art. 27, art. 128 i art. 133 ust. 1 K.R.O. wskazuje wprost, iż stan faktyczny tej sprawy jest jasny i pozwala na zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy o PIT, a tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
12. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 10. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., zwanej "ustawą o covid"), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia). Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność pilnego rozpoznania skargi w sprawie niniejszej – Sąd rozpoznał tę skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid, o czym poinformowano strony postępowania na mocy zarządzenia z 22 października 2020 r.
2. 11. Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola ta dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).
3. 12. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
4. 13. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawna środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2014 r. od T. W. w kwocie 49.967 zł, ściślej rzecz ujmując, trafność oceny przez organy podatkowe, że przekazanie Skarżącej przez T. W. środków finansowych w kwocie 49.967 zł miało charakter darowizny, określonej w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej także "K.c."). Tym samym przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyżej opisanej kwoty, stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem organu środki te stanowią darowiznę T. W. na rzecz Skarżącej, która twierdzi, że środki te stanowiły alimenty, będące przychodami wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej oraz T. W., a nie darowiznę na rzecz Skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym w ocenie Strony, środki te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. są wolne od podatku dochodowego. Na tym tle Skarżąca formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
5. 14. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 2 zd. drugie O.p. Zarzut ten został postawiony w związku z odmową organów podatkowych przesłuchania T. W. na okoliczność charakteru przekazywanych środków pieniężnych. W ocenie Skarżącej dowód z zeznań T. W. zmierza do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi otrzymywane przez Skarżącą środki pieniężne stanowią darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego przepisu jest w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadany pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Mówiąc inaczej, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18). Zarzut naruszenia art. 188 O.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II FSK 1820/18). Należy w tym miejscu przypomnieć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uwzględnienia skargi na decyzję w dwóch przypadkach, to jest wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.) lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Odmowa przeprowadzenia dowodu nie została wskazana w art. 240 § 1 O.p. jako przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając natomiast wpływ odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T. W. na wynik sprawy należy wskazać, że z zeznań tych mogłyby wynikać motywy przekazania Skarżącej środków pieniężnych przez T. W.. Motywy te nie mają jednak istotnego znaczenia prawnego. Organy podatkowe dysponowały złożonym przez Skarżącą zeznaniem podatkowym SD-3, w którym ujawniła ona nabycie darowizny od T. W.. Z zeznań Skarżącej w dniu 20 czerwca 2018 r. wynika ponadto, że darowizny otrzymane od T. W. stanowiły źródło finansowania jej wydatków. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma całokształt okoliczności, w jakich przedmiotowe środki pieniężne były przekazywane Skarżącej. Ponadto, skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego zmieniła stanowisko i podniosła, że przedmiotowe środki pieniężne stanowią alimenty, to tym samym, pomimo odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T. W., zagadnienie to musiało zostać poddane ocenie przez organy podatkowe. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T. W. w tym stanie rzeczy nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań T. W. na okoliczność prawnego charakteru przekazywanych środków pieniężnych nie narusza art. 188 O.p. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadzi do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 2 zd. drugie O.p. Ponadto w ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły 122 i art. 187 § 1 O.p. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 O.p. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Organ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Należy wskazać, że Skarżąca nie przedstawia w skardze argumentacji wskazującej, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia zawarte w skardze należy ocenić jako wyrażające niezadowolenie i stanowiące polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wobec powyższego nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w kontekście naruszenia przepisów postępowania.
6. 15. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów prawa materialnego mających istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. Zgodnie z brzmieniem art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. Obowiązek wzajemnego wspierania się członków rodziny, znajdujący wyraz w odpowiednim ukształtowaniu obowiązku alimentacyjnego, stanowi jedno z podstawowych założeń polskiego prawa rodzinnego. Zgodnie z art. 128 K.R.O. "Obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo". Wskazany obowiązek wynika także z regulacji art. 23 i art. 27 K.R.O., które stanowią, że małżonkowie są zobowiązani do współdziałania dla dobra rodziny oraz zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli oraz, co istotne, do wzajemnej pomocy. Treścią obowiązku alimentacyjnego jest więc dostarczenie uprawnionemu środków utrzymania, a tym samym zaspokojenie jego bieżących potrzeb (zob. J. Ignaczewski, Obowiązek alimentacyjny po nowelizacji. Art. 128-1441 K.R.O., Komentarz, Warszawa 2009, s. 14). W literaturze podkreśla się rolę prawa alimentacyjnego: "Mocne uzasadnienie aksjologiczne obowiązków alimentacyjnych oraz ich doniosłe znaczenie zarówno dla losów jednostek, jak i funkcjonowania społeczeństwa, jest powodem, dla którego powstają one z mocy prawa, a ich istnienie i zakres regulują normy bezwzględnie obowiązujące, które nie pozwalają stronom na swobodne kształtowanie treści łączącego ich stosunku prawnego. Wskazują też tego spośród członków rodziny, który zobowiązany jest do łożenia na utrzymanie osoby uprawnionej, oraz określają reguły powstania obowiązku osób zobowiązanych w dalszej kolejności. Orzeczenie sądu w sprawie o alimenty nie kreuje więc tego obowiązku, lecz konkretyzuje go, wskazując strony stosunku alimentacyjnoprawnego, jego zakres i sposób realizacji" (M. Andrzejewski, Komentarz do art. 128, (w:) Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. H. Dolecki i T. Sokołowski, Warszawa 2010, s. 731). Obowiązek alimentacyjny ma charakter bezwzględny i wobec tego strony nie mogą znieść tego obowiązku w formie zawarcia umowy. Wypełnianie obowiązku alimentacyjnego może przybrać postać zarówno świadczeń dobrowolnych, jak i może być następstwem dochodzenia ich przed sądem. Uprawniony i zobowiązany do alimentacji mogą w szczególności ustalić rodzaj i zakres świadczenia w umowie zawartej na zasadach ogólnych, w ugodzie zawartej przed mediatorem (art. 4452 w związku z art. 18315 k.p.c.) w toku posiedzenia pojednawczego (art. 184 k.p.c.), wreszcie w trybie procesowym przed sądem (zob. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 1195/07), przy czym sądowe ustalenie alimentów powinno należeć do ostateczności. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 31 § 1 K.R.O. w przypadku zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W takiej sytuacji co do zasady nie możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami. Tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami (odmiennie przy rozdzielności majątkowej małżonków: zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11). Inaczej jest w sprawach tegoż podatku w przypadku partnerów z konkubinatu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim. Stanowisko to akceptowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę z 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNCP 1987, Nr 1, poz. 2; wyrok z 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, Nr 12, poz. 222). Jednak nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach sprawy, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarowali oni "ze wspólnego portfela", nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt IV CSK 301/07, OSNC 2009/2/29). Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych (zob. wyrok SN z 5 października 2011 r., IV CSK 11/11). W przypadku, gdy rodzice dziecka nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, to możliwe jest kwalifikowanie przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka zarówno jako darowizn, jak i jako spełnianie świadczeń alimentacyjnych. W przypadku, gdy rodzaj i zakres świadczenia nie zostały wcześniej ustalone w generalny sposób, to w przypadku konkretnego przesunięcia majątkowego pomiędzy rodzicami dziecka konieczne jest określenie cech pozwalających na ustalenie prawnego tytułu konkretnego przesunięcia majątkowego, to jest zakwalifikowania go jako darowizny albo świadczenia alimentacyjnego. Przywołać w tym miejscu należy unormowanie zawarte w art. 889 pkt 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Rozumując a contrario należałoby uznać, że jeżeli zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia nie wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, to stanowi ono darowiznę. Należy podkreślić, że motyw i pobudki, którymi kieruje się darczyńca, dokonując przysporzenia na rzecz skarżącej, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej, jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby. Podobnie w przypadku obowiązku alimentacyjnego celem świadczeń alimentacyjnych jest wyłącznie dokonanie przysporzenia na rzecz osoby uprawnionej do alimentów. Istotna różnica pomiędzy darowizną a świadczeniem alimentacyjnym polega natomiast na tym, że o ile wartość darowizny może być dowolna, a przy tym obdarowany może ją spożytkować w dowolny, prawnie dopuszczalny sposób, z zastrzeżeniem art. 893 K.c., to z przepisów prawa wynikają zasady dotyczące określenia wysokości oraz sposobu spożytkowania świadczenia alimentacyjnego. Stoi one na przeszkodzie kwalifikowaniu wszelkich przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka jako świadczeń alimentacyjnych. W przywołanym art. 128 K.R.O. ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Regulacja ta nie ma charakteru zupełnego, albowiem ustawodawca zezwala w sytuacji określonej w art. 135 § 2 K.R.O. na wykonywanie obowiązku alimentacyjnego nie w drodze świadczenia pieniężnego, ale poprzez osobiste starania o utrzymanie lub wychowanie dziecka. Zgodnie z art. 135 § 1 K.R.O. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego, § 2 stanowi, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego; w takim wypadku świadczenie alimentacyjne pozostałych zobowiązanych polega na pokrywaniu w całości lub w części kosztów utrzymania lub wychowania uprawnionego. Z regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (por. uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r. Nr 6, poz. 60). Jak już wskazano powyżej, przeznaczeniem alimentów jest zapewnienie uprawnionemu bieżącego mieszkania, ogrzewania, oświetlenia, wyżywienia, odzieży, a także opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie, odpowiedniego wykształcenia, przygotowania do życia w społeczeństwie, rozwijania zainteresowań kulturalnych i uzdolnień, itp. Jedynie takie usprawiedliwione potrzeby uprawnionego składają się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 K.R.O. Usprawiedliwionymi potrzebami uprawnionego, składającymi się na zakres świadczeń alimentacyjnych, o którym mowa w art. 135 § 1 K.R.O. nie są więc bezsprzecznie potrzeby będące przejawem zbytku, bądź też potrzeby co prawda życiowo celowe - ale niedotyczące utrzymania, czy wychowania. Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 11/07, zgodnie z którym obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn (zob. także wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 7/14). Świadczenia alimentacyjne nie mogą stanowić źródła czynionych lokat bankowych i innych oszczędności, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 102/14, II FSK 1682/14, z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 7/14.
7. 16. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca nie twierdziła, że prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z T. W.. Skarżąca nie wskazała również na zawarcie z T. W. umowy dotyczącej świadczeń alimentacyjnych obowiązującej na dzień przekazywania środków pieniężnych, ani na sformalizowanie tego obowiązku w inny sposób. Nie jest sporne, że Skarżąca dopiero w 2018 r. zawarła z T. W. umowę o świadczeniach alimentacyjnych. Skarżąca nie kwestionuje kwoty 2.240.496 zł jako kwoty stanowiącej kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T. W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Skarżąca nie kwestionuje również ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi Skarżąca w ciągu ostatnich 10 lat nabyła 4 nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł oraz siedem samochodów o wysokim standardzie. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie darowizny środków pieniężnych w dniu 28 stycznia 2014 r. od T. W. w kwocie 49.967 zł. Skarżąca później twierdziła, że środki pieniężne otrzymywane przez nią od T. W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Skarżąca złożyła zeznania podatkowe SD-3 w sytuacji, gdy była wobec niej prowadzona kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013 -2015. W tym kontekście złożenie przez Skarżąca zeznania podatkowego SD-3 należy ocenić jako działanie nakierowane na osiągnięcie określonego skutku w odniesieniu do kontroli. Z kolei twierdzenia Skarżącej o alimentacyjnym charakterze świadczeń pieniężnych ze strony T. W. oraz powoływanie się na brak orientacji w przepisach prawa podatkowego miały na celu, zdaniem Sądu, uniknięcie opodatkowania ujawnionej wcześniej darowizny. Tego rodzaju twierdzeń nie sposób więc było ocenić jako wiarygodne. W świetle powyższych rozważań nie można zakupu nieruchomości oraz samochodów o wysokim standardzie uznać za wydatki mające na celu zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka składających się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 K.R.O. Tym samym nieuzasadniona jest argumentacja przywołana w skardze. Niewątpliwie przekazane środki pieniężne nie służyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka w zakresie utrzymania i wychowania, a tylko takie mogły być objęte obowiązkiem alimentacyjnym. Notabene w skardze uzasadnia się znaczną wysokość przedmiotowych świadczeń jako związaną z wysokim poziomem życia Skarżącej oraz T. W. przed urodzeniem dziecka. Stwierdza się również, że bez znaczenia jest tutaj również wiek dziecka w momencie otrzymywania środków pieniężnych. Wskazuje to jednoznacznie na brak powiązania wysokości przekazywanych środków z zakresem usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka, które jak powszechnie wiadomo nie są stałe w okresie pierwszych 25 lat życia. Należy podkreślić, że świadczenia alimentacyjne są limitowane przez przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie można wywodzić, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. nie zakreśla granicy wysokości alimentów na rzecz dzieci zwolnionych spod opodatkowania, to jest to świadczenie nielimitowane. Skoro w rozpatrywanej sprawie wysokość przekazanych środków pieniężnych wykracza poza ramy wynikające z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, to brak podstaw do uznania, że mają one charakter świadczenia alimentacyjnego. Potraktowanie przekazanej kwoty jako darowizny na rzecz Skarżącej i opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn nie narusza zatem art. 135 K.R.O. i art. 888 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji nie ma podstaw do zarzutu, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że otrzymane przez Skarżącą przedmiotowe środki pieniężne stanowiły przysporzenie majątkowe wyłącznie na rzecz Skarżącej. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez ich błędne zastosowanie, jak również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.