Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 414/15

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego – M. I. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie należności głównej 1.160.000,40 zł, plus należne odsetki za zwłokę. Jako podstawę prawną przedmiotowego tytułu wskazano orzeczenie z dnia 28.03.2008 r. nr [...].

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego NUS na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") zawiadomieniem z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...], dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. w W. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu 5 maja 2008 r. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 18 kwietnia 2008 r. Kolejną czynnością egzekucyjną było dokonanie zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r. zajęć nieruchomości (doręczone Stronie w dniu 31 lipca 2014 r. w trybie art. 44 k.p.a.). Zawiadomienia zostały przekazane do Sądu w dniu 15.07.2014 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaistniały okoliczności skutkujące zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego (zmiana adresu zamieszkania zobowiązanego), postępowanie egzekucyjne na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W piśmie z dnia 15.09.2014 r., Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., wydał postanowienie nr [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...].

Skarżący w zażaleniu z dnia 23 października 2014 r. zarzucił naruszenie:

1. - art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak poczynienia własnych ustaleń faktycznych i prawnych w kwestii przedawnienia, przyjmując swoje związanie błędnym stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. Ponadto wskazał, że żaden przepis ustawy nie ogranicza w czasie zobowiązanego do podnoszenia zarzutu przedawnienia we wniosku o umorzenie postępowania, a organu w obowiązku jego merytorycznej oceny. Podniósł, że przedawnienie powoduje wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, bez względu na to czy strona się na to przedawnienie powołuje,
2. - art. 29 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny ma obowiązek merytorycznego odniesienia się zarzutu przedawnienia i nie może w tym względzie zasłaniać się art. 29 ustawy oraz faktem zajęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. rzekomo wiążącego organ egzekucyjny stanowiska. Twierdzi, że stanowisko wierzyciela wiąże organ jedynie w procedurze zarzutów na podstawie art. 33 i 34 u.p.e.a. Tym samym zdaniem Skarżącego, art. 29 nie wyłącza badania przez organ przesłanki przedawnienia jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego,
3. - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak odniesienia (pomimo obowiązku) do terminu płatności podatku od przychodu z odsetek od zaległych dywidend za 2002 r., których termin przedawnienia upłynął zdaniem Pełnomocnika w dniu 31.12.2007 r.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził ponadto, że obowiązkiem organu przy rozpatrywaniu wniosków Strony było odniesienie się do terminu zapłaty podatku, terminu przedawnienia, stosowania przepisów o zawieszeniu biegu przedawnienia, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. do zobowiązań powstałych wcześniej oraz przerwania biegu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ powołał się na art. 59 u.p.e.a. i wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał przychód z odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy przysługującej Skarżącemu (akcjonariuszowi) od Spółki T. S.A. Organ wyjaśnił, powołując się na art. 17, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki od nieterminowej wypłaty przez Spółkę T. S.A. dywidendy stanowiły w 2002 r. i stanowią na dzień dzisiejszy przychody z innych źródeł, opodatkowane na zasadach ogólnych. Stąd na Spółce jako płatniku nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek, Skarżący miał obowiązek wykazać powyższy przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2002 i samodzielnie zapłacić podatek. Momentem warunkującym powstanie obowiązku podatkowego po stronie Akcjonariusza było otrzymanie odsetek od niewypłaconej dywidendy. Z akt sprawy wynika, że odsetki od niewypłaconych dywidend z zysku Spółki T. S.A., zostały wypłacone Skarżącemu w roku 2002.

DIS wskazał, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego w 2002 r. upływał z końcem kwietnia 2003 r. (z upływem 30.04.2003 r. stawał się zaległością podatkową). Mając zatem na uwadze przepis art. 70 § 1 O.p., jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r.

Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 70 § 4 O.p. wskazał, że NUS w Z. zastosował wobec Skarżącego skuteczny środek egzekucyjny - zawiadomieniem z dnia 11 kwietnia 2008r. nr [...], wydanym na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a., skierowanym do B. S.A. w W. (doręczonym wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego Stronie w dniu 05.05.2008 r. oraz do banku w dniu 18.04.2008 r.). Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., został przerwany w dniu 05.05.2008 r. i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 06.05.2008 r. DIS wyjaśnił jednocześnie, że po tej dacie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, jeśliby nie wystąpiłyby inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Następnie w dniu 10 października 2008 r. NUS w Z. wszczął wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Wszczęcie powyższego postępowania dotyczyło niewykazania w złożonym w dniu 29.04.2003 r., zeznaniu PIT-36 za 2002 r., przychodów w wysokości 2.900.000,00 zł, z tytułu otrzymanych odsetek od niewypłaconych dywidend. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało doręczone Skarżącego w dniu 29 października 2008 r. W związku z powyższym DIS powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, stwierdził, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 10 października 2008 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na Skarżącym z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Organ wyjaśnił, że w dniu 22 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy w Z. wydał wyrok umarzający postępowanie karne wobec Skarżącego z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Zatem od dnia 23 kwietnia 2014 r., termin przedawnienia biegł dalej, organ egzekucyjny może kontynuować egzekucję aż do dnia 16 listopada 2018 r.

DIS wskazał ponadto, że kolejną czynnością egzekucyjną, która miała wpływ na przerwanie terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego było dokonane zawiadomieniami z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] i nr [...], wydanymi na podstawie art. 110c § 1 u.p.e.a. zajęcie nieruchomości (doręczone Stronie w dniu 31.07.2014r. w trybie art. 44 k.p.a.). Zawiadomienia zostały przekazane do Sądu w dniu 15.07.2014 r.

DIS mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że argumenty wskazane przez Skarżącego dotyczące przedawnienia dochodzonych należności nie znajdują uzasadnienia.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 29 u.p.e.a. wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez Zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania w sprawie nie wywiązywania się z ustawowego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny, przyjmując tytuł wykonawczy do realizacji, obowiązany jest jedynie do badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku nim objętego. Organ egzekucyjny w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy wystąpił do wierzyciela o udzielenie informacji czy z zobowiązanie podatkowe za 2002 r., ciążące na zobowiązanym jest wymagalne. Fakt, iż stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie przedawnienia jest zbieżne z opinią Wierzyciela w niniejszej sprawie, nie oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonał analizy okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania. Zgromadzone akta sprawy pozwalały na poczynienie ustaleń faktycznych i prawnych zawartych w zaskarżonym postanowieniu organu egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z:

1. a) art. 70 § 1 O.p. - przez nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. b) art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej "Nowelizacja z 2002 r."), art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) (dalej "Nowelizacja z 2005 r.") i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karnoskarbowe;
3. c) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - przez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w dn. 5.05.2008 r.
4. d) art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 1a i art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) - przez nieprawidłowe uznanie, że odsetki od zaległych dywidend podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako dochody z tzw. innych źródeł i błędne przyjęcie, że podatek od takich dochodów podlega zapłacie w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku ich otrzymania, podczas gdy podatek ten rozlicza płatnik w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym należność została zapłacona.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że podstawowym i rażącym naruszeniem prawa jest zastosowanie przez organ zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (z uwagi na postępowanie karnoskarbowe wszczęte w 2008 r. a zakończone w 2014 r.). Skarżący podkreślił, że zobowiązanie powstało w 2002r. niezależnie od charakteru wypłaconej kwoty. Oczywiste jest, że dla zobowiązań podatkowych powstałych w 2002 r. art. 70 § 6 i 7 O.p. (wprowadzony później - z dniem 1 stycznia 2003 r.) nie ma zastosowania. Wynika to wprost z przepisu przejściowego - art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten stanowi, że do przedawnienia stosuje się przepisy względniejsze dla podatnika.

Skarżący za uchybiony uznał pogląd organu odnośnie możliwości stosowania zawieszenia terminu przedawnienia wynika z Nowelizacji z 2005r. bowiem art. 21 Nowelizacji z 2005 r. dotyczy tylko i wyłącznie stosowania nowego brzmienia art. 70 § 4 O.p., czyli przerwania i rozpoczęcia na nowo biegu przedawnienia (z uwagi na czynność egzekucyjną). Wynika to bez żadnych wątpliwości z literalnego brzmienia przepisu.

Skarżący wskazał, że przerwanie biegu przedawnienia jest instytucją całkowicie różną od zawieszenia tego terminu. Przepis przejściowy dotyczący przerwania i rozpoczęcia biegu przedawnienia nie może być więc traktowany jako dotyczący zawieszenia. Przede wszystkim jednak przeczy temu jego literalna treść, która nie zawiera odwołania do art. 70 § 6 i O.p. lecz jedynie do § 4. Skarżący zaznaczył, że zmiany wprowadzone Nowelizacją z 2005 r. miały charakter doprecyzowujący, tzn. w art. 70 § 6 pkt 1 do dotychczasowych słów "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" dodano słowa "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zdaniem Skarżącego, nie sposób przyjmować, że wskutek takiego doprecyzowania do przedawnień zobowiązań, dla których po Nowelizacji z 2002 r. nie stosowano w ogóle zawieszeń biegu przedawnienia, zawieszenia takie miałyby być stosowane od 1.09.2005 r. Byłoby to bowiem całkowicie bez związku z istotą i celem tego typu zmiany. Również z tego powodu stanowisko Postanowienia jest nieuprawnione.

Reasumując Skarżący stwierdził, że ani art. 21 Nowelizacji z 2005 r. ani żaden inny przepis tej ustawy nie upoważniał w jakimkolwiek zakresie do stosowania tych przepisów do zobowiązań powstałych przed Nowelizacją z 2002 r. Postanowienie narusza więc art. 21 w sposób oczywisty, tzn. stoi w jawnej sprzeczności z literalną treścią tego przepisu.

Powtórzyć należy, że w tym zakresie nadal obowiązywał art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r., który dla zobowiązań z 2002 r. (i wcześniejszych) nie dopuszczał zawieszeń biegu przedawnienia ze względu na postępowania karnoskarbowe i sądowoadministracyjne - gdyż byłoby to mniej korzystne dla podatnika niż przepisy dotychczasowe. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. niczego w tym zakresie (braku możliwości stosowania zawieszenia terminu przedawnienia) nie zmienił. Zatem zastosowanie do przedmiotowego zobowiązania art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej stanowi także naruszenie tych przepisów (przez niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 20 § 1 Nowelizacji z 2002 r. (przez niezastosowanie) i art. 21 Nowelizacji z 2005 r. (przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie).

Skarżący odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia przez postępowanie karne zakończone umorzeniem wyjaśnił, że w postępowaniu karnoskarbowym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. (I instancji - nieprawomocnie) Skarżący został uniewinniony, przed upływem terminu przedawnienia karalności zarzucanego mu czynu. Następnie, wskutek apelacji oskarżyciela, postępowanie uległo przedłużeniu poza okres przedawnienia. Wobec tego Sąd Okręgowy nieuchronnie uchylił zaskarżone orzeczenie (bez względu na jego wartość merytoryczną i umorzył postępowanie (z uwagi na przedawnienie). Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie takie jest obligatoryjne, tzn. sąd odwoławczy nie może po upływie przedawnienia utrzymać w mocy orzeczenia (oddalić apelacji).

W istocie jednak należy przyjąć, że w tych warunkach orzeczenie Sądu Okręgowego jest co najmniej tożsame z uniewinnieniem oskarżonego, a to z uwagi na konstytucyjne i ustawowe domniemanie niewinności (art. 42 ust. 3 Konstytucji RP i art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego) wzmacniane przez fakt nieprawomocnego uniewinnienia przez sąd I instancji.

Zdaniem Skarżącego nawet przyjmując (z ostrożności procesowej), iż w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jednak przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie wywiera wpływu na termin przedawnienia takie postępowanie karnoskarbowe, które zakończyło się uniewinnieniem albo innym rozstrzygnięciem nie potwierdzającym stawianych zarzutów. Interpretacja taka jest konieczna z uwagi na powołany art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, tzn. zasadę domniemania niewinności w związku z jej art. 33 ust. 1 (zasada równości wobec prawa) i ust. 2 (zakaz dyskryminacji).

Należy bowiem przyjąć, że niewinny (także korzystający z domniemania niewinności i ostatecznie nie uznany winnym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego) obywatel nie może być w gorszej sytuacji (od innego niewinnego obywatela), jeżeli chodzi o przedawnienie zobowiązania podatkowego - z tej tylko przyczyny, że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe, które nie zakończyło się jednak skazaniem i w istocie nie potwierdziło stawianych zarzutów. Byłoby to w istocie zaprzeczenie zasady równości i zakazu dyskryminacji oraz domniemania niewinności, z którego wynika, że do czasu skazania prawomocnym orzeczeniem sądu każdy ma być traktowany tak jak osoba niewinna.

Skarżący zakwestionował także ustalenie organu, iż w dn. 5 maja 2008 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia przez czynność egzekucyjną, wskazując, że przedmiotowa czynność podjęta została zanim decyzja ta stała się ostateczna. Innymi słowy czynność ta dokonana była w czasie kiedy zobowiązanie podatkowe obowiązywało w wysokości wynikającej z deklaracji podatnika a nie wykonywanej w ten sposób decyzji (pomimo, że zgodnie z przepisami podlegała wykonaniu). W ocenie Podatnika z domniemania z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do czasu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej podatek należny jest podatkiem z deklaracji, a nie z decyzji.

To implikuje stwierdzenie, że egzekwowana kwota w owym czasie nie była obowiązującym podatkiem (zobowiązaniem podatkowym). Tym samym czynności egzekucyjnej na tym etapie nie można traktować jako egzekwowania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

Obowiązujące ówcześnie przepisy o natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych miały charakter procesowy, tzn. nie zmieniały ustawowych terminów płatności podatku ani jego wysokości. W związku z tym obowiązek zapłaty kwoty wskazanej w decyzji, a wynikający z faktu wydania takiej decyzji nie oznaczał, że płacone jest obowiązujące (należne) już zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że egzekucja na podstawie nieostatecznej decyzji nie wywołuje skutku dla przedawnienia (przerwania jego biegu), gdyż w istocie stanowi egzekucję dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na przyszłość, a realizację istniejącego w obrocie, wymagalnego zobowiązania podatkowego.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organu odnośnie do charakteru egzekwowanego zobowiązania podatkowego oraz - co się z tym łączy - terminu jego zapłaty i daty rozpoczynającej bieg terminu przedawnienia. W jego opinii organ błędnie przyjął, że odsetki stanowią dochód z tzw. innych źródeł (art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej "updof"), rozliczane samodzielnie przez podatnika, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Tymczasem odsetki od kwot zaległych, jako należność uboczna (akcesoryjna), dzielą los prawny i podatkowy należności głównej. Oznacza to, że podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach i w ramach tego samego źródła dochodów, co należności główna.

Zatem odsetki od zaległej dywidendy podlegają opodatkowaniu tak jak dywidendy, nie zaś jako dochody z tzw. innych źródeł. Powyższe oznacza natomiast, że odsetki od zaległych dywidend podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1a updof pobieranym przez płatnika podatku (art. 41 ust. 1 pkt 2 updof). Termin płatności tego podatku określony jest w art. 42 ust. 1 pkt 2 updof, jako 7 dzień miesiąca następującego po miesiącu pobrania podatku przez płatnika. Tak ustalony termin ustawowy upływał w tej sprawie odpowiednio 7 września i 7 października 2002 r. (dokonano dwóch wypłat - w sierpniu i wrześniu 2002 r.). Z tego powodu początek biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć nie od 1 stycznia 2004 r. lecz od 1 stycznia 2003 r. Termin ten upłynął z końcem 2007 r. -tj. przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć zasadniczo z innych względów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia Sąd przywołany wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jego istota sprowadza się, w szczególności, do rozstrzygnięcia czy w sprawie doszło do przedawniania egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2008r. nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wynikające z orzeczenia z dnia 28 marca 2008r. tj. zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych przez Skarżącego odsetek od niewypłaconej w terminie dywidendy z zysku Spółki T. w roku 2002.

Zdaniem Skarżącego "egzekwowane zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie", zaś w ocenie Organu "w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanek mających wpływ na wydłużenie terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa", co powoduje "brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia".

Osią sporu stanowią przywołane w przez Organ zdarzenia, z których wywodzi, iż – po pierwsze – w przypadku egzekwowanego zobowiązania doszło w trybie art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu przedawnienia, w związku ze skutecznie dokonanym w dniu 11 kwietnia 2008r. zajęciem rachunku bankowego w B.S.A. w W., o którym to Strona została zawiadomiona wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 5 maja 2008r. (co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg na nowo od dnia 6 maja 2008r. i dlatego doszło do wydłużenia terminu przedawnienia tegoż zobowiązania do 31 grudnia 2013r.), a – po drugie – doszło w trybie art. 70 § 6 pkt 1 z dniem 10 października 2008r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na Skarżącym a to w związku z tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec niego postępowanie karno - skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, które to postanowienie o przedstawieniu zarzutów doręczono Skarżącemu w dniu 29 października 2008r.

Ponieważ w dniu 22 kwietnia 2014r. Sąd Okręgowy w Z. wydał wyrok umarzający postępowanie karne wobec Skarżącego, od dnia 23 kwietnia 2014r. termin przedawnienia biegł dalej, a w konsekwencji, organ egzekucyjny może kontynuować egzekucję aż do dnia 16 listopada 2018r.

W ocenie Skarżącego, nawet jeśliby przyjąć za organem podatkowym, iż bieg terminu przedawnienia został rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2004r. i został przerwany w dniu 5 maja 2008r. wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, to i tak z dniem 5 maja 2013r. przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu. Natomiast bezwzględnie nie można zaakceptować założenia Organu, że w sprawie mogło dojść do zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przepis ten nie może być stosowny w sytuacji, gdy prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie zakończyło się stwierdzeniem winy podatnika.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu i przeciwstawnych stanowisk Stron, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ może i winien jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki, jak w badanej sprawie, do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, co winno znaleźć uzasadnienie w motywach takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, z obowiązku tego Organy nie wywiązały się w sposób prawidłowy, czym naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 o art. 191 O.p., zaś ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z analizy zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że Organ odwoławczy, co wynika wprost z odpowiedzi na skargę z dnia 10 lutego 2015r., w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pominął tak istotne z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy zdarzenia prawne i faktyczne, które mogły mieć wpływ na przerwę w biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie zajęcia w dniu 17 listopada 2010r. prawa majątkowego Skarżącego, stanowiącego wierzytelność pieniężną na podstawie art. 89 § 1 ustawy egzekucyjnej, w wyniku której dłużnik zajętej wierzytelności przekazał kwotę 100zł na poczet zajęcia, a także skutecznego zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. w W., w dniu 22 grudnia 2010r.

Powyższe czynności, podobnie jak kolejna podana w odpowiedzi na skargę czynność egzekucyjna, tj. dokonanie zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 15 lipca 2014r. zajęć nieruchomości mają istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanki przedawnienia zobowiązania, gdyż – jak słusznie zauważył Skarżący, choć w zupełnie innym kontekście – przyjmując za Organem, że bieg terminu przedawnienia został rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2004r. i został przerwany w dniu 5 maja 2008r. wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, to z dniem 5 maja 2013r. przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał jednak czy w okresie do 5 maja 2013r., a więc daty upływu terminu przedawnienia, organy egzekucyjne zastosowały (podane w odpowiedzi na skargę) określone środki egzekucyjne, a w szczególności jakie to były środki j i kiedy je zastosowano, co mogło mieć wpływ na zastosowanie instytucji przerwy w biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić należy bowiem, że przywołana w zaskarżonym postanowieniu przez Organ okoliczność dokonania zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 15 lipca 2014r. zajęć nieruchomości, nastąpiła po 5 maja 2013r., a zatem po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Tymczasem powołane przez Organ w odpowiedzi na skargę nowe okoliczności dotyczące zastosowanych środków egzekucji i terminów, w których czynności te zostały zastosowane, w sposób zasadniczy zmieniają ocenę powołanych przez Organ przesłanek stosowania instytucji przerwy biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższego, przychylić się zatem należy do poglądu pełnomocnika Skarżącego wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2015r., że, w szczególności, "organ zmienia stanowisko zajęte w decyzji i przytacza nowe podstawy faktyczne rozstrzygnięcia (...)", co już samo w sobie stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż – jak słusznie zauważył Autor tego pisma – "nie ma prawnej możliwości uzupełnienia uzasadnienia i przesłanek rozstrzygnięcia na etapie postępowania sądowoadministracyjnego" i dlatego "postanowienie należy uchylić, aby okoliczności faktyczne dostrzeżone przez organ rozpoznać z prawem Strony do czynnego udziału w postępowaniu".

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej uchybienia w tak "zmienionym" stanowisku Organu w stosunku do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, mają istotny wpływ na wynika sprawy albowiem wskazane naruszenia prawa procesowego uniemożliwiają pełną sądową kontrolę zaskarżonego postanowienia.

W ten sposób, zdaniem Sądu, naruszony został art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż Organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jak również nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nie dokonały oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności tych okoliczności, z których wywodzą skutki prawne wpływające negatywnie na interes prawny podatnika.

Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie odpowiada normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem przypomnieć należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p., obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnieniasprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej.

Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego Sąd przypomina, że "sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej.

Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Tak więc, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Sąd podkreśla także, że wskazane uchybienia w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia, stanowią jednocześnie naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Brak należytego uzasadnienia w zakresie ustalenia czy i ewentualnie które z podejmowanych środków i czynności egzekucyjnych wywołały ten skutek, że zobowiązanie Skarżącej zostało skutecznie przerwane, stanowi również naruszeniu wymogów prawidłowego uzasadnienia faktycznego, prawnego decyzji (art. 107 § 3 K.p.a.), co również stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności dokonać pełnych ustaleń faktycznych a następnie dokonać subsumcji prawnej, odnosząc się przy tym do wszystkich zarzutów Skarżącego.

Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.