Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 470/23

Uzasadnienie

G. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w opisanym przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT)

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek; działa pod firmą G. od 20 stycznia 2022 r., pod wskazanym adresem, wskazanym numerem KRS oraz wskazanym numerem NIP, a także numerem REGON. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne PKD 32.50.Z. Jeden ze wspólników wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. Zm., dalej ustawa o PIT). W ramach swojej działalności sprzedaje on na rzecz wnioskodawcy towary, które są następnie wykorzystywane w działalności operacyjnej spółki. Dotyczy to, m.in., opraw, płynów, szkieł. W przyszłości wspólnik zamierza wynajmować urządzenia specjalistyczne na rzecz wnioskodawcy. Oprócz tego wspólnik wnioskodawcy posiada samochód w majątku prywatnym, który także wynajmuje spółce. Wspólnik ten posiada 50% udziałów w spółce, ponadto jest członkiem jej zarządu.

Wnioskodawca uzupełniając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podał, że:

1. 1) działalność wspólnika spółki (wnioskodawcy) przed założeniem spółki była ta sama co działalność spółki po jej założeniu. W związku z przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym opisem dojdzie u wspólnika wnioskodawcy do zmiany zakresu prowadzonej działalności. Zamierza on wyprzedać towar handlowy po cenach rynkowych oraz wynajmować spółce majątek. Okres najmu może zostać ograniczony do uzyskania odpowiedniej sytuacji finansowej uprawniającej do nabycia tego majątku przez spółkę. Działanie to ma charakter nastawiony przede wszystkim na zmianę formy prawnej, pozwalający także na zabezpieczenie majątku.
2. 2) W sytuacji gdy czynności świadczone przez wspólnika na rzecz spółki będą tożsame z realizowanymi przez niego usługami na rzecz kontrahentów - spółka nie będzie podnajmować dalej składników majątku najmowanych od swojego wspólnika. Oznacza to, że w tej sytuacji świadczone przez wspólnika na rzecz spółki usługi nie będą tożsame z tymi realizowanymi na rzecz kontrahentów spółki. Dodatkowo powodem korzystania z usług wspólnika jest jego sytuacja majątkowa. Wspólnicy w odpowiedni sposób dokapitalizowali spółkę, jednak składniki najmowane stanowią znaczący wydatek, którego jednorazowe poniesienie stanowi znaczące ryzyko. Wnioskodawca zdecydował się akurat na te usługi (świadczenia wspólnika wnioskodawcy), gdyż stanowią idealne odzwierciedlenie potrzeb, niezbędnych do prowadzenia jego działalności.
3. 3) Umowa sprzedaży przez wspólnika towarów na rzecz spółki, zakłada przekazanie własności składników. Umowa ta nie odbiega od tych standardowych w obrocie prawnym. Zrealizowana ona zostanie na podstawie cen rynkowych.
4. 4) Umowa najmu przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz spółki, zakłada długoterminowy najem urządzeń specjalistycznych do czasu, gdy spółka ze względu na sytuację finansową będzie w stanie nabyć ten składnik lub jego odpowiednik. Rozliczenie będzie miesięczne.
5. 5) Umowa wynajmu przez wspólnika samochodu z jego majątku prywatnego na rzecz spółki, zakłada długoterminowy najem samochodu osobowego do czasu, gdy spółka ze względu na sytuację finansową będzie w stanie nabyć jego odpowiednik. Rozliczenie będzie miesięczne.
6. 6) Powiązania między stronami umowy nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy o świadczenie usług wskazanych we wniosku. Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez spółkę działalności.
7. 7) Usługi wskazane we wniosku świadczone przez wspólnika na rzecz spółki będą niezbędne do realizacji podstawowej działalności spółki, będą one bowiem integralnym elementem oferty spółki. Spółka w ramach działalności potrzebuje sprzętu specjalistycznego oraz odpowiednich towarów. Ich brak uniemożliwiać będzie samodzielność działalności i realizację oferty dla klientów wnioskodawcy. Natomiast samochód osobowy potrzebny będzie do przemieszczania się między odpowiednimi budynkami firmy znajdującymi się w różnych częściach kraju.
8. 8) Umowa najmu urządzeń specjalistycznych nie została jeszcze zawarta, zaś umowa najmu samochodu została zawarta 2 maja 2022 r.
9. 9) Wspólnicy wnioskodawcy zadbali o należyte doposażenie spółki w składniki majątkowe do prowadzenia działalności spółki. Wspólnicy spółki wnieśli gotówkę do spółki, która miała zostać wykorzystana do prowadzenia działalności operacyjnej. Wnioskodawca aktualnie nie posiada odpowiedniej kondycji finansowej, dlatego też jest zmuszony korzystać z usług najmu. Zakłada on jednak w przyszłości, że przy odpowiednim poziomie wypracowanego zysku kupi te albo podobne najmowane składniki. W tym momencie nie jest to jednak możliwe ze względów finansowych i tym samym pozyskuje składniki w drodze najmu.
10. 10) Spółka będzie wynajmowała urządzenia specjalistyczne i samochód w celu realizacji podstawowej działalności spółki (PKD 32.50.Z produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne). Urządzenia specjalistyczne będą wykorzystywane jako jeden z kluczowych elementów realizacji ofert Klientów. Bez nich spółka nie będzie w stanie realizować transakcji z klientami. Jeżeli chodzi natomiast o samochód osobowy w jego zakresie należy wskazać, że potrzebny on będzie do przemieszczania się między odpowiednimi budynkami firmy znajdującymi się w różnych częściach kraju.
11. 11) Sprzęt specjalistyczny jak i samochód w przeszłości nie stanowiły majątku spółki.
12. 12) Na początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej ryzykownym działaniem byłby zakup wszystkich składników majątku, a w szczególności drogich sprzętów specjalistycznych oraz pojazdów samochodowych. Dlatego też wnioskodawca zdecydował się na korzystanie z najmu. Jego zdaniem takie działanie nie może stanowić niedoboru aktywów, gdyż to realny rozwój firmy oraz osiągnięty zysk wyznacza jej możliwości w kontekście nabywania składników majątku na własność. Tym samym niedobór aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego spółki w innej formie niż wkładu do spółki. Niedobór ten ma jedynie charakter wynikający z możliwości finansowych, który w przyszłości może ulec zmianie.
13. 13) Wypłacane na rzecz wspólnika spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług wskazanych we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.
14. 14) Wynagrodzenie za świadczone usługi, tj. sprzedaży towarów, wynajmu urządzeń specjalistycznych, wynajmu samochodu z majątku prywatnego na rzecz spółki przez wspólnika zostanie ustalone na zasadach rynkowych. Uwzględnione w tym zakresie zostaną właściwe ceny w obrocie gospodarczym.
15. 15) Wspólnik wnioskodawcy będzie świadczył te usługi tylko na rzecz wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że takie działanie jest rozplanowaną procedurą dotyczącą zmiany formy działalności pod kątem m.in. zabezpieczenia majątku prywatnego. Działanie to nakierowane jest na uzyskanie odpowiedniej sytuacji finansowej wnioskodawcy, która uprawni ją do samodzielności w swoim działaniu.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. 1. czy sprzedaż przez wspólnika towarów na rzecz wnioskodawcy będzie stanowić dla wnioskodawcy ukryty zysk rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od schodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2. 2. czy w opisany w zdarzeniu przyszłym wynajem przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz wnioskodawcy będzie stanowić dla wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
3. 3. czy wynajem przez wspólnika samochodu z majątku prywatnego na rzecz wnioskodawcy będzie stanowić dla wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenia wykonywane na jego rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres transakcji dokonywanych przez dany podmiot). Pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wspólnika, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań.

Ponadto transakcje dokonywane przez wspólnika na rzecz wnioskodawcy nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku spółki - transakcje są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej oraz najmu prywatnego, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od spółki. Wobec zachowania warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych transakcji przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku spółki, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie wszystkich trzech pytań nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi w zakresie opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji, nie stanowi dla spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.96.2022.2.MW, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie:

1. 1. czy sprzedaż przez wspólnika towarów na rzecz spółki będzie stanowić dla spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od schodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - za prawidłowe;
2. 2. czy wynajem przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz spółki będzie stanowić dla spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - za nieprawidłowe;
3. 3. czy wynajem przez wspólnika samochodu z majątku prywatnego na rzecz spółki będzie stanowić dla spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1, Dyrektor KIS stwierdził, że zapłata przez spółkę za dostarczone towary, o których mowa we wniosku w transakcjach sprzedaży pomiędzy wspólnikiem-udziałowcem, a spółką nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zakup towarów od wspólnika - udziałowca zostanie przeprowadzony na zasadach rynkowych, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej spółki.

Ponadto u wspólnika spółki dojdzie do zmiany zakresu prowadzonej działalności. W związku z tym zamierza on wyprzedać towar handlowy po cenach rynkowych oraz wynajmować spółce przedmiotowy majątek. Okres najmu może zostać ograniczony do uzyskania odpowiedniej sytuacji finansowej uprawniającej do nabycia tego majątku przez spółkę. Jednocześnie zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy zapłata przez spółkę za dostarczone towary w transakcjach sprzedaży pomiędzy wspólnikiem-udziałowcem a spółką spełnia warunki do uznania jej za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wynika z niego, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko spółki, zgodnie z którym transakcje dokonywane przez wspólnika na rzecz spółki tj. zapłata przez spółkę za dostarczone towary nie będzie traktowana jako ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że zakup ten w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, oraz transakcja sprzedaży pomiędzy wspólnikiem - udziałowcem a spółką nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu tych podmiotów. W świetle powyższego stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do najmu przez spółkę urządzeń specjalistycznych od podmiotu powiązanego oraz najmu samochodu z majątku prywatnego podmiotu powiązanego Dyrektor KIS uznał, że wypłata przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, wynagrodzenia za wynajem opisanych składników majątku będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że spółka nie posiada wszystkich niezbędnych składników majątku, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza najmować je od swojego wspólnika prowadzi do wniosku, że wspólnicy spółki nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, czynność tę należy interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione. Gdyby wspólnik przekazał sprzęt i samochody spółce, np. w formie aportu, nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego kwota wynagrodzenia za najem składników majątku, tj. sprzęt specjalistyczny i samochód osobowy będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki. Zatem stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 organ uznał za nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 2 i 3.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wynajem przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz skarżącą oraz wynajem przez wspólnika samochodu z majątku prywatnego, także na rzecz skarżącą będą stanowić ukryty zysk, a w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W replice na odpowiedź na skargę, spółka podtrzymała swoje stanowisko uzupełniając argumentację podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spornym zagadnieniem w sprawie jest to, czy wynajem przez wspólnika urządzeń specjalistycznych na rzecz skarżącej oraz wynajem przez wspólnika samochodu z jego majątku prywatnego na rzecz skarżącej, będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie nr 2 i 3).

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że na podstawie art. 28j ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się - zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. 2) świadczenia wykonane na rzecz:
3. a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
4. b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5. 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
6. 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
7. 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
8. 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
9. 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
10. 8) wydatki na reprezentację;
11. 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
12. 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
13. 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
14. 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1. 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2. 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
3. a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
4. b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
5. 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W sprawie nie było sporne, że wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest dla spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

1. a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
3. - ten sam inny podmiot lub
4. - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
5. c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
6. d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1. 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:
2. a) udziałów w kapitale lub
3. b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
4. c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
5. 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
6. 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym, posiada 50% udziałów w spółce, ponadto jest członkiem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Ponadto, jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, wspólnik realizuje następujące transakcję na rzecz wnioskodawcy:

1. - sprzedaje towary w ramach jego własnej działalności gospodarczej;
2. - wynajmuje samochód z majątku prywatnego oraz
3. - zamierza wynajmować sprzęt specjalistyczny w ramach jego własnej działalności gospodarczej, z tytułu czego otrzymuje oraz będzie on otrzymywać wynagrodzenie.

Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi oraz sprzedaży. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1. 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
2. 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,
3. - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Należy także przypomnieć, że w orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Skarżąca zasadnie zarzuciła, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia art.28m ust. 3 ustawy o CIT.

W ocenie sądu kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do tła stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego w we wniosku

Jak przytoczono powyżej, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), przy czym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Skarżąca w opisie przedstawionym we wniosku wskazała, że świadczenia wykonywane na jej rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres transakcji dokonywanych przez dany podmiot). Pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Warunki przedstawione wnioskodawcy przez wspólnika, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań.

Ponadto transakcje dokonywane przez wspólnika na rzecz wnioskodawcy nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku spółki - transakcje są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej oraz najmu prywatnego, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od spółki. Wobec zachowania, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunków rynkowych opisanej współpracy, takich jak niewykonywania opisanych transakcji (wynajmu spółce sprzętu oraz samochodu) przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku spółki, należało przyznać rację skarżącemu, że nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi w zakresie opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji, nie stanowi dla spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że transakcja zawarta przez spółkę ze wspólnikiem nie jest związana z jego udziałem w zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zatem, że nie należy jej wiązać z instytucją ukrytych zysków. Organ błędnie zatem zinterpretował przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez stwierdzenie, że najem wskazanych sprzętów oraz samochodu jest związany z próbą wypłaty zysku ze spółki. Najem urządzeń specjalistycznych od podmiotu powiązanego oraz najem samochodu z majątku prywatnego podmiotu powiązanego jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Organ podatkowy zarzucił skarżącej, że ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych potrzeb biznesowych.

Organ powinien jednak zauważyć, że w sprawie jest decydujące kryterium przedmiotowe (zakres transakcji dokonywanych przez dany podmiot). Skarżąca stwierdziła, że warunki przedstawione przez wspólnika najlepiej odnoszą się do wymagań i oczekiwań spółki - przy podjęciu współpracy z podmiotem powiązanym miał znaczenie jedynie fakt, że najlepiej spełniał on oczekiwania spółki, gdyby wspólnik nie spełniał warunków wymaganych przez skarżącą, podjęłaby ona współpracę z innym podmiotem.

Zdaniem sądu, niezrozumiałe jest stwierdzenie organu, zgodnie z którym czynności wykonywane przez wspólnika na rzecz skarżącej uznano za dokapitalizowanie podmiotów powiązanych. Zawarte w przepisie, na który powołuje się organ, tj. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustalenia stanowią katalog otwarty, co podkreśla zastosowanie w ustawie określenie "w szczególności". Analiza powyższego przepisu nie pozwala uznać, że dokapitalizowanie podmiotu powiązanego jest powiązane z prawem do udziału w zyskach. Z tego też względu niezrozumiały jest argument organu, zgodnie z którym Dyrektor KIS zinterpretował czynności wykonywane przez wspólnika na rzecz skarżącej za dokapitalizowanie podmiotów powiązanych.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że fakt, iż spółka nie posiada wszystkich niezbędnych składników majątku, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza najmować je od swoich wspólników, prowadził do wniosku, że wspólnicy spółki nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, czynność tę należy interpretować jako dokapitalizowanie podmiotów powiązanych. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Stanowisko organu, jakoby spółka nie posiadała wszystkich niezbędnych składników majątku, które są niezbędne do prowadzenia działalności, przez co zamierza je najmować od swojego wspólnika nie znajduje oparcia w przedstawionym opisie. Wynika bowiem z niego, że spółka będzie najmowała urządzenia specjalistyczne i samochód w celu wsparcia podstawowej działalności. Urządzenia specjalistyczne będą wykorzystywane jako jeden z elementów realizacji ofert klientów.

Gdyby wspólnik dokonał przekazania sprzętu oraz samochodu spółce w formie aportu, czynność ta spowodowałaby, że spółka nie byłaby w stanie w dalszym ciągu być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Na podstawie regulacji przedstawionych w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT, z estońskiego CIT nie mogą korzystać podatnicy, którzy w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym - nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia, do których zostało wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo majątek tego przedsiębiorstwa przekraczający równowartość w złotych kwoty 10 000 euro.

Chcąc przedstawić własne rozwiązanie, które tak jak najem sprzętu oraz samochodu miałoby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób zrównoważony, organ powinien wskazać sposób, który nie powodowałby po stronie skarżącej niebezpieczeństwa związanego z utratą prawa do korzystania z preferowanej formy opodatkowania.

Podkreślić należy, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca podkreśliła, że jej wspólnicy zadbali o należyte doposażenie spółki w składniki majątkowe do prowadzenia działalności spółki. Wspólnicy spółki wnieśli gotówkę do spółki, która miała zostać wykorzystana do prowadzenia działalności operacyjnej. Skarżąca aktualnie nie posiada odpowiedniej kondycji finansowej, dlatego też jest zmuszona korzystać z usług najmu. Zakłada ona jednak w przyszłości, że przy odpowiednim poziomie wypracowanego zysku kupi te albo podobne najmowane składniki. W tym momencie nie jest to jednak możliwe ze względów finansowych i tym samym pozyskuje składniki w drodze najmu. Spółka wskazał także, że na początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej ryzykownym działaniem byłoby zakupienie wszystkich składników majątku, a w szczególności drogich sprzętów specjalistycznych oraz pojazdów samochodowych - dlatego też spółka zdecydowała się na korzystanie z najmu.

Nie można uznać, że takie działanie stanowi o niedoborze aktywów, tak jak stwierdził organ, gdyż jest to realny rozwój firmy, a osiągnięty zysk wyznacza jej możliwości w kontekście nabywania składników majątku na własność.

Tym samym niedobór aktywów, który w interpretacji wskazuje organ, nie może być uznany za działania prowadzące do dokapitalizowania - jest to jedynie niedobór wynikający z możliwości finansowych, który w przyszłości może ulec zmianie.

Powtórzyć należy, że w spawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, iż najem przez spółkę ww. urządzeń i samochodu będzie się odbywał na zasadach rynkowych. W świetle zaś przytoczonych przepisów prawa opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), zaś przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest (tu) podmiot powiązany bezpośrednio z tym (...) wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Skoro w rozpatrywanej sprawie cena transakcyjna nie będzie odbiegać od ceny rynkowej, transakcje zostaną (zostały) przeprowadzone na warunkach rynkowych, a takim elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Dyrektor KIS jest związany, to nie zostaje wypełnione, z samej definicji, kryterium warunkujące możliwość uznania, iż w przypadku analizowanej transakcji wystąpi ukryty zysk.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części zaskarżonej skargą. Odpowiedź na pytanie nr 1 postawione we wniosku odnosiła się nadto do transakcji sprzedaży towarów, a zatem niezależnych od tych, których dotyczyły odpowiedzi na pytania nr 2 i 3.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. i składają się na nie: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).