Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 473/26

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez F. spółkę z o.o. z siedzibą w G. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. ("Kolegium", "SKO") z dnia [...] grudnia 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. ("Burmistrz") z dnia [...] grudnia 2024 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. na kwotę 250.162 zł.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. Skarżąca wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 29.262 m2, grunty pozostałe - 8.642 m2, budynki pozostałe - 1.993 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 9.336,80 m2 oraz budowle o wartości 495.822,82 zł. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że na działce nr [...] przy [...] istnieje budynek, którego Spółka nie zgłosiła w podatku od nieruchomości za 2020 r.

W związku z powyższym w dniu 13 grudnia 2023 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że deklarowana przez Spółkę powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest faktycznie wyższa. Spółka nie zgłosiła do opodatkowania budynku o powierzchni użytkowej 71,28 m2 znajdującego się na działce o nr ew. [...], obręb [...] przy [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. na kwotę 250.162 zł. Organ przyjął do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 29.262 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 9.408,08 m2, budynki pozostałe - 1.993 m2, grunty pozostałe - 8.642 m2 oraz budowle o wartości 495.822,82 zł. W porównaniu z wielkościami wykazanymi przez Skarżącą w deklaracji organ zwiększył zatem powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 71,28 m2, odpowiadającą powierzchni użytkowej nieujawnionego przez Skarżącą budynku znajdującego się na działce o nr ew. [...], obręb [...] przy [...]. Burmistrz wskazał, że różnica w podatku od nieruchomości za 2020 r. wynosi 1554 zł w stosunku do złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2025 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podzieliło ustalenia faktyczne Burmistrza i uznało, że zostały one prawidłowo dokonane. SKO wskazało, że Burmistrz wydając przedmiotową decyzję był zobowiązany oprzeć się na ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r. na działce o nr [...] położonej w [...] posadowiony jest budynek o powierzchni zabudowy 83 m2. Zgodnie z protokołem z oględzin z dnia 10 kwietnia 2024 r. ustalono, iż obiekt budowlany posadowiony na ww. działce jest murowany, posiada dach oraz betonowe wylewki. Powierzchnia użytkowa obiektu wynosi 71,28 m2. Wewnątrz budynku znajduje się przepompownia (stacja uzdatniania wody), która została wyłączona z użytkowania w momencie podłączenia do sieci miejskiej. Podczas oględzin prezes zarządu Spółki złożyła oświadczenie, że obiekt pełni funkcję infrastruktury technicznej, z uwagi na zły stan techniczny został wyłączony z użytkowania. Kolegium uznało, że budynek pozostawał związany z działalnością gospodarczą Skarżącej, a stacja uzdatniania wody stanowiła odrębną budowlę podlegającą opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego podatku od budynku w kwocie 1.554 zł, umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 121 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), przez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy w II instancji i niezwrócenie uwagi na uchybienie organu I instancji polegające na brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nierozstrzygnięcie o niedających się usunąć wątpliwościach na korzyść Spółki niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dokonanie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia (oceny), że stacja uzdatniania wody służy lub potencjalnie może służyć prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżącej i że ta okoliczność została udowodniona, i nie przeprowadzono na te okoliczność dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa z zakresu urządzeń wodnych, a także na okoliczność, czy urządzenia stacji uzdatniania wody wypełniają całe wnętrze budynku, który je chroni, czy budynek służył tylko celowi ochrony urządzenia i czy łącznie stanowią do celów podatkowych budowlę czy budynek i budowlę - wskutek czego postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
2. 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 235 O.p., przez nierozstrzygnięcie o niedających się usunąć wątpliwościach na korzyść Skarżącej i niezwrócenie uwagi na uchybienie organu I instancji polegające na nierozstrzygnięciu o niedających się usunąć wątpliwościach na korzyść Skarżącej, wskutek czego postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180, z art. 121 w zw. z art. 235 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niezwrócenie uwagi na uchybienie organ I instancji przez niezebranie wszystkich dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez:
4. a) nieprzeprowadzenie oględzin w sposób, które doprowadziłyby do ustaleń, tj. poprzestanie na zewnętrznych oględzinach budynku w którym znajduje się stacja uzdatniania wody, tj. do ustaleń:
5. - że budynek i stacja uzdatniania wody nie nadaje się do użytku i że nie może, nawet potencjalnie, służyć działalności gospodarczej Skarżącej,
6. - że urządzenia stanowiące stację uzdatniania wody stanowiły jedyne elementy wewnątrz budynku, w którym się znajdują, i które w całości wypełniały jego wnętrze, budynek nie mógł nawet potencjalnie służyć innym celom, w tym działalności gospodarczej Skarżącej, a zatem nie powinien być traktowany jako odrębny budynek w rozumieniu podatkowym, ale tyko jako budowla a od budowli Skarżąca podatek zapłaciła,
7. - stacja uzdatniania wody jest położona na działce, której przeznaczenie jest jedynie mieszkalne,
8. - pobieranie wody przez Skarżącą wyłącznie z sieci wodociągowej miasta G.,
9. b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego ds. budownictwa dotyczącego urządzeń wodnych, i nieuzyskanie wiedzy specjalnej, w zakresie:
10. - czy stacja uzdatniania wody, mogłaby chociażby potencjalnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej,
11. - czy urządzenia stacji uzdatniania wody wypełniały całe wnętrze budynku i czy budynek ten mógł służyć innym celom niż hydrofornia/przepompownia, bo jeśli nie mógł, to powinien być traktowany tylko jako integralna budowla, wskutek czego postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
12. 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 w zw. z art. 235 O.p., przez dokonanie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia (oceny), że stacja uzdatniania wody służy prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżącej i że potencjalnie może tym celom służyć i że ta okoliczność została udowodniona, w sytuacji, gdy stan techniczny stacji uzdatniania wody nie pozwalał na użycie tych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem i nawet potencjalnie nie mógł służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, podobnie jak budynek w którym ta stacja się znajduje, gdyż pomijając że budynek jest tak samo w złym stanie technicznym (obecnie objęty decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę przez obecnego właściciela) to urządzenia stacji wypełniają całą powierzchnię tego budynku i budynek ten nie mógł służyć innym celom w tym działalności gospodarczej Skarżącej, oraz niezwrócenie uwagi na powyższe przez organ I instancji, wskutek czego postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
13. 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180, z art. 121 w zw. z art. 235 O.p., przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa z zakresu urządzeń wodnych, na okoliczność, czy urządzenia stacji uzdatniania wody wypełniają całe wnętrze budynku, który je chroni, czy budynek służył tylko celowi ochrony urządzenia i czy łącznie stanowią do celów podatkowych budowlę czy budynek i budowlę oraz czy stan techniczny budynku i urządzeń stacji dawał możliwość, chociażby potencjalnie wykorzystania w działalności gospodarczej Skarżącej;
14. 6) art. 2 i art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l."), przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i naliczenie Spółce w podatku od nieruchomości kwoty podatku od budynku dla budowli, tj. obiektu budowanego - stacji uzdatniania wody posadowionego na działce nr [...], obręb [...], wg stawki za 1m2 użytkowy tego obiektu budowlanego, i niezwrócenie uwagi na takie samo uchybienie organu I instancji w sytuacji, gdy:
15. - Spółka dokonała opłaty podatku od budowli (czego nie powinna robić, skoro stacja uzdatniania wody nie działa i nawet potencjalnie nie może służyć celom, do jakich została stworzona, więc też nie może służyć prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżącej);
16. - definicje budynku i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. nie pozwalają na wykładnię zmierzającą do zakwalifikowania jednego obiektu budowlanego z urządzeniami technicznymi w jego środku jako dwóch różnych podstaw do naliczenia dwóch różnych podatków w podatku od nieruchomości (od budynku według stawki za 1 m2 oraz od budowli według wartości budowli), albo może on zostać zakwalifikowany jako budynek albo jako budowla;
17. 7) art. 2 i art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie i naliczenie Spółce w podatku od nieruchomości, tj. podatku od budynku od budowli (obiektu budowlanego ze stacją uzdatniania wody) posadowionego na działce nr [...], obręb [...], według najwyższej stawki za 1m2 użytkowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, i niezwrócenie uwagi na takie samo uchybienie organu podatkowego I instancji, w sytuacji, gdy
18. - stacja uzdatniania wody nie nadaje się do użytku i że nie może nawet potencjalnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżącej,.
19. - stacja uzdatniania wody stanowi jedyne elementy wewnątrz budynku, w którym się znajduje, i w związku z ich znajdowaniem się w tym budynku, budynek nie mógł nawet potencjalnie służyć innym celom, w tym działalności gospodarczej Skarżącej,
20. - przeznaczenie działki nr [...] jest wyłącznie mieszkalne - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna
21. - działka nr [...] ma możliwość skorzystania z wodociągu miejskiego i stacja uzdatniania wody byłaby i tak zbędna,
22. 8) art. 5 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miejskiej Góry Kalwarii nr XXI/199/2019 r. z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości - przez ich nieprawidłowe zastosowanie i naliczenie Spółce w podatku od nieruchomości kwoty podatku od budynku dla budowli (obiektu budowlanego ze stacją uzdatniania wody) posadowionego na działce nr [...], obręb [...], według stawki jak za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezwrócenie uwagi na takie samo uchybienie organu podatkowego I instancji, w sytuacji, gdy budynek ten nawet potencjalnie nie może służyć prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżącej z przyczyn jak w punktach poprzednich,
23. 9) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię przepisów podatkowych sprzeczną ze standardem wyznaczonym przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, polegającą na automatycznym wiązaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie statusu właściciela, bez uwzględnienia faktu, że opodatkowany budynek nie mógł nawet potencjalnie służyć w działalności gospodarczej Skarżącej i niezwrócenie uwagi na takie samo uchybienie organu podatkowego I instancji.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

1. a) odpisu zupełnego księgi wieczystej dla działki ewid. nr [...] nr [...] - na okoliczność zmiany właściciela tej nieruchomości z dniem 20 lutego 2024 r.
2. b) ekspertyzy technicznej z 15 stycznia 2026 r. na okoliczność, że budynek stacji uzdatniania wody był nieużytkowany od 30 lat co doprowadziło do całkowitej degradacji jego elementów konstrukcyjnych i wykończeniowych, brak jest jakichkolwiek instalacji technicznych, co uniemożliwia użytkowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, nieszczelny i przeciekający dach i zniszczona stolarka, z technicznego i użytkowego punktu widzenia obiekt nadaje się jednoznacznie do rozbiórki,
3. c) oświadczenia obecnego właściciela budynku na okoliczność stanu budynku "hydroforni",
4. d) decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku stacji uzdatniania wody na działce ewid. nr [...] co potwierdza stan techniczny tego budynku;

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Sąd, nie będąc związany wnioskiem SKO o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, rozpoznał sprawę na rozprawie.

Na rozprawie stawiła się prezes zarządu Spółki oraz pełnomocnik Skarżącej. W imieniu organu nikt się nie stawił.

Na rozprawie Sąd dopuścił dowody z dokumentów wnioskowane przez Stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy sporny budynek o powierzchni użytkowej 71,28 m2 podlegał w 2020 r. opodatkowaniu jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz czy znajdująca się w nim stacja uzdatniania wody stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania jako budowla. Spółka kwestionowała bowiem istnienie związku tego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazując na jego niewykorzystywanie, zły stan techniczny oraz wyłączenie z użytkowania. Podnosiła również, że opodatkowanie stacji uzdatniania wody, znajdującej się wewnątrz budynku, prowadzi do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tego samego obiektu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nie budzi wątpliwości, że sporny obiekt budowlany posiada cechy budynku. Jest to obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach. W toku oględzin ustalono jego powierzchnię użytkową na 71,28 m². Ustalenie to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zostało przez Skarżącą skutecznie podważone. Samo niewykorzystywanie budynku w określonym czasie nie powoduje utraty przez niego cech budynku dla celów podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem określony ustawowo składnik majątkowy, a nie wyłącznie faktyczna czynność wykonywana przy jego wykorzystaniu. Okoliczność, że budynek w danym okresie nie jest faktycznie wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, nie prowadzi zatem sama przez się do ustania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do chwili obecnej) stanowi, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-897/21, z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1402/22; z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 487/23; z 7 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1210/23).

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 1146/24).

Wskazane przesłanki mają charakter alternatywny. Nie jest zatem konieczne wykazanie wszystkich tych okoliczności. Wystarczające jest ustalenie jednej z nich, jeżeli w okolicznościach konkretnej sprawy pozwala ona na stwierdzenie związku nieruchomości z przedsiębiorstwem.

Sąd podziela powyższe poglądy, a odnosząc je do okoliczności sprawy stwierdza, że sporny budynek pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Wchodził bowiem w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie Skarżąca jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności innego rodzaju niż działalność gospodarcza. Już zatem ta okoliczność jest wystarczająca do stwierdzenia związku budynku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia, że w 2020 r. obiekt nie był faktycznie wykorzystywany w bieżącej działalności Skarżącej. Dla przyjęcia związku z działalnością gospodarczą nie jest bowiem konieczne wykazanie faktycznego wykonywania działalności przy użyciu konkretnej nieruchomości. Związek taki może mieć również charakter potencjalny, a ponadto wynikać z samego wejścia nieruchomości w skład przedsiębiorstwa.

Poza tym przesłanka funkcjonalna (wymieniona wyżej jako ostatnia) wchodzi w grę o tyle, o ile jako nieprzesądzające o charakterze nieruchomości jawią się dwie pozostałe (co jak wskazano nie ma miejsca w sprawie).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie wyklucza zły stan techniczny znajdującego się na niej budynku. Z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniono art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz dodano art. 1a ust. 2a u.p.o.l. W konsekwencji ustawodawca zrezygnował z badania względów technicznych budynków, budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA o sygn. III FSK 962/22, CBOSA).

Obecnie ustawodawca w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przewidział wyłączenie z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej "p.b."), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Nie budzi wątpliwości, że decyzja "rozbiórkowa", którą przedłożono do akt sprawy, wydana została w 2025 r. Zatem a contrario w 2020 r. nie mogło być mowy o braku związku z działalnością gospodarczą. W roku podatkowym objętym decyzją nie istniała bowiem ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, skutkująca trwałym wyłączeniem obiektu z użytkowania. W konsekwencji, niezależnie od tego, jak zły był stan techniczny obiektu i czy w praktyce był on wykorzystywany, brak było podstaw do zastosowania wobec niego wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Powyższe rozważania odnoszą się odpowiednio do znajdującej się w spornym budynku stacji uzdatniania wody.

W odniesieniu do kwestii "podwójnego" opodatkowania budowli (hydroforni) oraz okalającego ją budynku wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 3 p.b. wprost wymienia stacje uzdatniania wody wśród obiektów zaliczanych do budowli. W sprawie nie zachodzi zatem sytuacja, w której organy podatkowe zakwalifikowały sporny obiekt jako budowlę wyłącznie na podstawie podobieństwa do innych obiektów albo w drodze domniemania. Podstawa prawna kwalifikacji stacji uzdatniania wody jako budowli wynika bowiem bezpośrednio z ustawy.

W tym kontekście przypomnieć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [...] mając zarazem na uwadze, już nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Jak podkreślił to NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli.

Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji NSA stwierdził, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 p.b. Skoro zaś stacja uzdatniania wody została wprost wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 p.b., organy podatkowe zasadnie uznały ją za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie można podzielić zarzutu Skarżącej dotyczącego niedopuszczalnego "podwójnego" opodatkowania stacji uzdatniania wody oraz budynku, w którym się ona znajdowała. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje bowiem, że wszystkie znajdujące się w jego przestrzeni elementy automatycznie stają się częścią tego budynku i nie mogą stanowić odrębnych przedmiotów opodatkowania. Jeżeli w budynku znajduje się budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny i samodzielny obiekt budowlany, budowla taka może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza zatem, że opodatkowaniu może podlegać tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., jak również z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania.

Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11). W powyższym kontekście okoliczność faktyczna położenia budowli jest zasadniczo neutralna z punktu widzenia prawa podatkowego - budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1624/23 i z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24, K. Radzikowski: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

W niniejszej sprawie stacja uzdatniania wody nie stanowiła elementu składowego budynku, lecz odrębny obiekt budowlany, którego kwalifikacja jako budowli wynika wprost z art. 3 pkt 3 p.b. Budynek pełnił wobec niej funkcję przestrzeni, w której obiekt ten został zlokalizowany, co samo w sobie nie pozbawia stacji uzdatniania wody statusu odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Stan faktyczny jest w istocie niesporny. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji przeprowadzono czynności sprawdzające oraz oględziny obiektów. W protokole oględzin z 10 kwietnia 2024 r. opisano sporny budynek jako murowany, posiadający dach i betonowe wylewki, a jego powierzchnię użytkową ustalono na 71,28 m². Ustalono również, że wewnątrz obiektu znajduje się stacja uzdatniania wody, która została wyłączona z użytkowania po podłączeniu do miejskiej sieci wodociągowej. Podczas oględzin prezes zarządu Spółki złożyła oświadczenie dotyczące funkcji obiektu oraz jego stanu technicznego. Organy podatkowe nie pominęły zatem stanowiska Strony, lecz uwzględniły je przy dokonywaniu ustaleń faktycznych.

W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że organy zaniechały przeprowadzenia niezbędnych dowodów albo dokonały ustaleń faktycznych bez należytego oparcia w materiale dowodowym. Przeprowadzone dowody pozwalały na jednoznaczne ustalenie zarówno charakteru spornego budynku, jego powierzchni, jak i znajdującej się w nim stacji uzdatniania wody.

Nie można również uznać, że ustalenia organów zostały dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że sporny obiekt stanowił budynek o powierzchni użytkowej 71,28 m², pozostający w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej, natomiast znajdująca się w nim stacja uzdatniania wody stanowiła odrębną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. Bez znaczenia dla wymiaru podatku pozostawały natomiast zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, skoro dla ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego kwalifikacji decydujące znaczenie miały rzeczywisty charakter obiektu, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz ustalenia dokonane w toku oględzin i postępowania podatkowego. W tym zakresie wskazać dodatkowo należy, że zasadą jest związanie organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków w zakresie informacji mających znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości.

Dane te korzystają z waloru dokumentu urzędowego i co do zasady nie mogą być modyfikowane przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1421/22, z 22 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4325/21 oraz z 20 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 770/23.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uwzględniły dane wynikające z ewidencji, zgodnie z którymi na spornej działce znajdował się budynek o powierzchni zabudowy 83 m², a następnie – na podstawie przeprowadzonych oględzin – ustaliły jego powierzchnię użytkową na 71,28 m². Nie zachodziła zatem sytuacja, w której organ podatkowy samodzielnie zmieniałby dane ewidencyjne. Przeciwnie, dane te zostały skonfrontowane z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi rzeczywistych parametrów budynku. W konsekwencji przyjęcie przez organy do opodatkowania dodatkowej powierzchni 71,28 m² jako powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej było prawidłowe. Prawidłowe było również zakwalifikowanie znajdującej się w tym obiekcie stacji uzdatniania wody jako odrębnej budowli i uwzględnienie jej wartości przy określaniu zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza zatem, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), oddalił skargę.