Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącej H. L. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. Nr [...], którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z dnia 4 września 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 a O.p. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że w dniu 21 listopada 2005 r. Wyższa Szkoła [...] oraz K. K. jako konsorcjum podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie projektu [...] Umowa ta zawarta została w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) 2004-2006, który jest współfinansowany przez Europejski Fundusz Społeczny.
Skarżąca twierdziła, iż od stycznia 2006 r. we współpracy z K. K., jako trener prowadzi szkolenia przy realizacji wymienionego projektu. Skarżąca twierdziła, że realizuje zadania bezpośrednio służące realizacji celu programu, finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponadto wyjaśniła, iż zajmuje się przygotowaniem i prowadzeniem szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe beneficjentów ostatecznych projektu. Jednocześnie po przeprowadzonym szkoleniu otrzymuje wynagrodzenie z subkonta założonego bezpośrednio na potrzeby projektu [...], które jest płacone w 100 % ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich, które pochodzą w 25 % z budżetu państwa, a w 75 % ze środków Komisji Europejskiej. Tym samym stwierdziła, iż cześć jej wynagrodzenia tj. 75 % finansuje Komisja Europejska.
Skarżąca podniosła, iż cześć jej wynagrodzenia spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącej uzyskane przez nią dochody, finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego należy uznać za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a u.p.d.o.f. Ponadto stwierdził, że wynagrodzenia osób wykonujących prace o charakterze merytorycznym, realizujących bezpośrednio cel programu są zwolnione od opodatkowania, natomiast wynagrodzenia osób wykonujących prace o charakterze pomocniczym podlegają opodatkowaniu. Podkreślił, iż osoby zatrudnione w ramach umów cywilnoprawnych oraz umów o współpracę z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą przy projekcie, wykonują pracę o charakterze pomocniczym, do których zaliczyć należy czynności administracyjne np. obsługa biura lub obsługa księgowa, pracę trenerów i wykładowców oraz czynność np. funkcje zarządzające i nadzorcze, które aczkolwiek niezbędne przy realizacji programu to same w sobie nie stanowią realizacji celu tego programu. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynagrodzenia osób wykonujących prace o charakterze pomocniczym nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.
Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu skarżąca wywodziła, że otrzymane przez nią wynagrodzenie pochodzi ze środków pomocowych, i w związku z tym jej dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. Podkreśliła, iż jako trener jest osobą bezpośrednią realizującą cel programu. Skarżąca podnosiła również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2006 r., wydanym w stosunku do Wyższej Szkoły [...] stwierdził, że w związku z finansowaniem ze środków pochodzących od organizacji międzynarodowej z przedmiotowego zwolnienia korzystać będą wynagrodzenia trenerów i wykładowców otrzymywane przy realizacji programu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki:
- a) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych,
- b) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
Organ wskazywał, że otrzymane przez beneficjenta od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu pochodzą z krajowych funduszy publicznych. Podkreślił, iż finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich dokonywane jest ze źródeł krajowych, które pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie programu, a dopiero po udokumentowaniu ich wydatkowania dają możliwość wnioskowania do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot 75 % wydatkowanych kwot. Tym samym zwrócone środki zasilą źródło finansowania krajowego.
Zdaniem organu pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, zatem nie jest to pomoc otrzymywana ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Tym samym wypłaty związane z realizacją faktur na rzecz skarżącej dokonywane z przyznanej pomocy w ramach przedmiotowego programu również nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie są środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Organ jednocześnie wskazał, iż środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa tj. 25 % nie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.dp.o.f. i wynagrodzenie wypłacane osobą fizycznym w tej części również nie jest zwolnione z podatku dochodowego.
Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodziła, że uzyskane przez nią dochody za prace przy Projekcie [...] są współfinansowane przez Europejski Fundusz Społeczny i tę ich cześć należy uznać za wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2007 r. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze z dnia 12 stycznia 2007 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga jest bezzasadna.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że z godnie z treścią przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wolne od podatku są:
dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
- a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
- b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,
Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie drugie powołanego przepisu wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia. Skarżąca nie była podmiotem, który bezpośrednio realizował projekt [...]. W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym ten projekt było konsorcjum Wyższa Szkoła [...] oraz K. K. i podmiot ten zlecił skarżącej wykonanie określonych czynności w zakresie realizacji przedmiotowego projektu.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że skarżąca jako osoba fizyczna działająca na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego program zalicza się do kręgu podmiotów wyłączonych tym przepisem ze zwolnienia. Zdaniem Sądu omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ust. 1 lit. b) po jego zmianie dokonanej art. 1 pkt 10 lit. a) tiret osiemnaste ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) ma jasne znaczenie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do będących osobami fizycznymi podwykonawców, podmiotów realizujących bezpośrednio programy finansowane ze środków pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł opis sposobu finansowania programu przy realizacji, którego zatrudniona była skarżąca. Zdaniem organu finansowanie to dokonywane jest ze środków budżetu państwa, któremu następnie z Funduszu Unii Europejskiej przyznawana jest refundacja środków wydatkowanych na realizację programu w wysokości 75% kwoty wydatkowanej z budżetu. W decyzji organ nie powołał regulacji prawnych oraz innych dowodów potwierdzających opisany sposób finansowania przedmiotowych programów. Zdaniem Sądu przez to zaniechanie w zakresie uzasadnienia stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji organ naruszył art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, jednakże z uwagi na przedstawione powyżej stanowisko Sądu w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b. u.p.d.o.f. uchybienie to nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) a contrario wynika, że podstawą uchylenia decyzji przez Sąd może być naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.