Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 51/20

Uzasadnienie

T. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...], wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca 2014 r. do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2014 r. i 2015 r.

W toku kontroli organ I instancji stwierdził, iż ewidencje zakupów VAT za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r. w zakresie wielkości zakupów za ww. miesiące i w zakresie kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego czym naruszono art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.").

NUS stwierdził w szczególności, że Skarżący w marcu 2014 r. w rejestrze zakupów:

1. 1) dwukrotnie zaksięgował fakturę VAT Nr [...] z 31 marca 2014 r. wystawioną przez "P." Sp. z o.o. za czynsz za dzierżawę deskowań i oprzyrządowania systemu P. za okres od 3 marca 2014 r. do 31 marca 2014 r., na wartość netto 9746,63 zł (podatek VAT 2241,72 zł);
2. 2) zaewidencjonował faktury VAT i obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w na fakturach VAT:
3. a) nr [...] dnia 18 marca 2014 r. wystawiona przez L. sp. z o.o. na wartość netto 696,22 zł (podatek VAT 160,13 zł) na zakup farb [...],
4. b) nr [...] z dnia 21 marca 2014 r. wystawiona przez I. na wartość netto 231,30 zł, VAT 53,20 zł na zakup gniazd, łączników,
5. c) nr [...] z dnia 21 marca 2014 r. wystawiona przez Sklep [...] na wartość netto 2081,95 zł (podatek VAT 478,85 zł) na zakup terakoty, glazury, panelu podłogowego,
6. d) nr [...] z dnia 29 marca 2014 r. wystawiona przez Skład [...] na wartość netto 8356,37 zł (podatek VAT 1602,44 zł) na zakup art. remontowych, hydraulicznych,
7. e) nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. wystawiona przez F.H. "E." na wartość netto 3589,85 zł (VAT 825,67 zł) na zakup glazury,
8. f) nr [...] z dnia 31 marca 2014 r. wystawiona przez Skład [...] na wartość netto 231,86 zł (VAT 53,33 zł) na zakup art. hydraulicznych.

NUS uznał, że dokonane przez Skarżącego zakupy udokumentowane ww. fakturami VAT nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Odnośnie ww. zakupów Strona w protokole przesłuchania z dnia 31 lipca 2018 r. wskazała, że dotyczyły remontowanych w 2014 r. pomieszczeń socjalnych dla pracowników na budowie w Centrum [...] w W., jednakże w ocenie organu nie uprawdopodobniła w żaden sposób, iż posiada lub wynajmuje pomieszczenia socjalne dla pracowników.

Zdaniem organu I instancji materiały zakupione na ww. fakturach - płyty zwykłe w ilości 58 szt., płyty zielone w ilości 28 szt. profile, styropian, przewody elektryczne, art. hydrauliczne, listwy przypodłogowe, glazura i terakota (łącznie 109,92 m²), panel podłogowy (38,36 m²), farby w różnych kolorach, gniazda antenowe TV, gniazdo telefoniczne) to materiały przeznaczone, do generalnego remontu pomieszczeń, a nie pomieszczeń wynajmowanych na określony czas.

Ponadto NUS stwierdził, że Strona w grudniu 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów fakturę z dnia 5 października 2014 r. wystawioną przez "C." na wartość netto 1625,20 zł (podatek VAT 373,80 zł) na zakup telewizora [...].

Strona zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 16 lipca 2018 r., że telewizor zakupiła z myślą o lepszej pracy, tj. odczytywanie rysunków, nie potrafiłem dostosować się do pracy więc wykorzystuje telewizor do celów prywatnych. Również i w tym przypadku organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy wydatek nie jest zawiązany z czynnościami podatkowymi VAT.

Wobec powyższego NUS powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, iż ww. wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Uznano tym samym, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach dokonanych na ww. faktury VAT i nastąpiło zawyżenie w marcu 2014 r. podatku naliczonego o kwotę 5415,34 zł oraz w grudniu 2014 r. o kwotę 373,80 zł.

Ponadto Strona w ewidencji zakupów za grudzień 2014 r. wykazała zakupy netto w wysokości 317 184,39 zł (podatek VAT 49715,02 zł) natomiast w deklaracji VAT- 7 za ten sam okres wykazała zakupy netto w kwocie 349 330 zł (VAT 57108 zł).

Strona nie potrafiła wyjaśnić ww. rozbieżności.

W ocenie organu I instancji powyższym Strona naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zawyżyła w rozliczeniu za grudzień 2014 r. zakupy o kwotę 32146 zł i podatek naliczony o kwotę 7393 zł.

Skarżący wykonywał prace ciesielskie oraz prace żelbetowe. Roboty wykonywane były z materiałów powierzonych przez zleceniodawców oraz częściowo własnych dotyczących głównie szalunków. Zatrudniał około 10 pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców, w tym między innymi firmy M. (dalej: "M.").

NUS ustalił, że Skarżący posiada faktury VAT na zakup usług od firmy M. na łączną kwotę netto 1 166 944 zł (podatek VAT 203 304,62 zł), kwestionując wykonanie usług budowalnych pomiędzy ww. podmiotami. W ocenie NUS wystawione faktury pozorowały zaistnienie wskazanych czynności. Stwierdzono, że faktury te zostały wystawione przez podmiot, który nie nabył usług od swoich podwykonawców, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

W związku z powyższym Stronie stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości decyzją z dnia [...] maja 2019 r. NUS określił Skarżącemu, wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 1886 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 601 zł, za maj 2014 r. w wysokości 21852 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 5021 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 14798 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 26723 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 42148 zł, za październik 2014 r. w wysokości 434 zł i za grudzień 2014 r. w wysokości 21773 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za listopad 2014 r. w wysokości 423 zł.

Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia:

1. - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych i wydanie wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego Strony,
2. - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na lakonicznej ocenie materiału dowodowego,
3. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. przez nieuwzględnienie wykładni art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), poprzednio - art. 17(1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L. 77/145/1); dalej: "Dyrektywa"),
4. - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe dotyczący kontrahenta Skarżącego oraz podwykonawców M., wskazuje, że Strona nabyła usługi, które nie zostały wykonane w okresie od maja do września 2014 r. przez M., którego podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonywali usług budowlanych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. a) odnośnie podwykonawcy K.:
2. - brak kontaktu z firmą, wezwania kierowane pod adres wskazany jako siedziba firmy i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie były podejmowane przez adresata,
3. - firma nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego,
4. - nie okazała również żadnych materiałów, wiarygodnych dowodów wykonywania usług,
5. - w składanych deklaracjach VAT-7K za II kwartał 2014 r. firma wykazywała wartości sprzedaży i podatku należnego wyższe, niż wynikają z faktur wystawionych na rzecz M. S.
6. - ww. firma została wykreślona w dniu 16 czerwca 2016 r. z ewidencji na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,
7. b) odnośnie podwykonawcy Wielobranżowej "B.":
8. - nie zatrudniał pracowników, prace wykonywał osobiście jak również zlecał podwykonawcom, S. B.,
9. - w toku prowadzonego postępowania S. B. zeznał, że nie zna firmy M. M., na wystawianych przez niego fakturach widniała już pieczątka ww. firmy,
10. - z treści wystawionych faktur wynika, iż S. B. wykonywał inne prace i w innych miejscach, niż to wynika z zeznań,
11. - prace wykazane na fakturach sprzedaży dla firmy Wielobranżowej B. zlecały telefonicznie osoby, których nazwisk nie pamięta ale na pewno nie był to M. M.,
12. c) odnośnie podwykonawcy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P.,
13. - nie posiadał żadnej bazy magazynowo- sprzętowej, ani miejsca składowania materiałów,
14. - nie wykonywał żadnych prac budowlanych,
15. - zatrudniał 3 pracowników na umowę zlecenia, jednakże nie potrafił wskazać danych personalnych, ani miejsca zamieszkania, nie składał żadnych deklaracji PIT-4R ani PIT-11, nie odprowadzał składek do ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników,
16. - nie potrafił opisać robót, które wykazywał na fakturach sprzedaży.

Wedle DIAS, faktury VAT wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione dla pozoru. K., Firma Wielobranżowa "B." oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. stanowiły ogniwo wystawiające fikcyjne faktury VAT. Podmioty te nie wykonały czynności określonych fakturami VAT, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz M. S..

Tym samym wystawione Stronie przez ww. firmę tzw. "puste faktury" w okresie od maja do września 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. DIAS nie zakwestionował wykonania usług, przyjął jednak, że z pewnością nie wykonał ich podmiot wykazany na fakturach, tj. firma M..

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że deklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu usług od M., gdzie Strona rozliczyła podatek naliczony dotyczący nabycia usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od maja do września 2014 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, natomiast faktury mające dokumentować ww. rzekome zdarzenia gospodarcze są tzw. "fakturami pustymi". Powyższe zdarzenie pozbawiło Stronę do prawa skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w deklarowanej kwocie.

Skarżącemu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wynika, że kontrahent Strony nie mógł zakupić kwestionowanych usług od swoich podwykonawców i tym samym Strona w rozliczeniu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia łącznie na kwotę 103 569,80 zł.

W opinii DIAS, w świetle okoliczności stanu faktycznego nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. DIAS stwierdził również, że Strona dochowała należytej staranności w relacji z M. S..

Jak zaznaczył DIAS przedmiotem świadczenia miały być usługi budowlane. Jako profesjonalny przedsiębiorca Strona winna była podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy podwykonawca/kontrahent jest w stanie wykonać usługę, gdzie posiada siedzibę, kto go reprezentuje, czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi Strona odpowiadałaby przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym interesie Skarżącego leżało sprawdzenie wiarygodności podwykonawcy. Poza tym pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika podatku VAT obowiązek sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie Strony leżało podjęcie działań, które wyeliminowałby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

Organ odwoławczy wskazał, że prowadzi również postępowanie odwoławcze dotyczące prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Strona w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła wydruk z 23 kwietnia 2018 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej dotyczący M. S.. Z ww. wydruku wynika, że M. S. prowadzi działalność gospodarczą od 7 maja 2013 r. w: zakresie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Żadnych innych dokumentów potwierdzających weryfikację działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. przed rozpoczęciem z tym kontrahentem współpracy Skarżący nie przedłożył. W szczególności Strona nie sprawdziła swojego kontrahenta w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

DIAS wskazał, że z zeznań złożonych przez Stronę wynika, że Skarżący nigdy nie był w siedzibie M. lub miejscu prowadzenia działalności ww. podmiotu, nie posiadał konkretnej wiedzy na temat jego majątku, środków transportu ani pracowników, a kontakt z M. S. nawiązał na budowie Centrum [...]. Strona ponadto wskazała, że M. S. korzystał z usług podwykonawców, ale Strona nie zna danych personalnych tych osób.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych i wydanie wadliwej decyzji,
2. - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów mające na lakonicznej ocenie materiału dowodowego,
3. - art. 193 § 2 O.p., przez bezpodstawne uznanie, że ewidencja zakupów VAT Strony za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r. w zakresie wielkości zakupów za ww. miesiące i w zakresie kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe, są nierzetelne a zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, przy jednoczesnym wskazaniu, że zarówno kontrola przeprowadzona u kontrahenta Skarżącego jak i u samego Skarżącego wykazała, udokumentowanie transakcji;
4. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) u.p.t.u. przez nieuwzględnienie wykładni art. 167 Dyrektywy,
5. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 Dyrektywy, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku.

Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, pracowników przedsiębiorstwa Skarżącego, tj.: A. B., K. D., P. G., G. K. na okoliczność faktycznego remontu pomieszczeń socjalnych dla pracowników skierowanych do wykonywania robót przy inwestycji w Centrum [...], faktycznego wykonywania robót przez kontrahenta M. S. na zlecenie Skarżącego, jego osobistej obecności na terenie robót i rzeczywistej realizacji powierzonych przez Skarżącego prac.

W uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że drobne zakupy materiałów budowlanych oraz usługa remontowa dokumentowane zakwestionowanym fakturami, uzasadnione były koniecznością remontu pomieszczeń socjalnych dla jego pracowników na potrzeby realizacji kontraktu w Centrum [...], który to miał być realizowany przez okres dwóch lat. Skarżący wskazał, że w tym okresie zobowiązany był zapewnić na terenie inwestycji stała liczbę pracowników, co skutkowało koniecznością zapewnienia bazy socjalnej, co było w jego ocenie bardziej ekonomiczne niż wynajem pokoi hotelowych. Jak podkreślono, żaden z pracowników nie został na tą okoliczność przesłuchany.

Skarżący podniósł również, że nie przesłuchano M. S. na okoliczność jakimi siłami realizował zlecone mu roboty. Wedle Skarżącego organy nie wskazały aby którykolwiek z nierzetelnych kontrahentów M. S. był dalszym podwykonawcą robót powierzonych mu do wykonania przez Skarżącego.

Skarżący wskazywał, że były w stosunku do niego prowadzone kontrole w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonywanych rozliczeń za lata wcześniejsze, przy czym uprzednia kontrola obejmując rozliczenia z M. S. nie wykazała żadnych nieprawidłowości.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup materiałów budowlanych i hydraulicznych oraz czy były podstawy do stwierdzenia, że usługi budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych M. w istocie nie miały charakteru rzeczywistego i były tzw. "pustymi fakturami".

Skarżący twierdził, że nie było podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i hydraulicznych jako wydatków nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi bowiem były one uzasadnione koniecznością remontu pomieszczeń socjalnych dla jego pracowników na potrzeby realizacji kontraktu w Centrum [...], czego organ z żaden sposób nie zweryfikował. Skarżący nie zgodził się również co do kwestionowania usług wykonanych przez M., twierdząc, że usługi zostały wykonane. Na powyższa okoliczność przedstawił zawarte w tym podmiotem umowy o roboty budowlane, protokoły odbiorcze oraz dowody płatności.

Organy pomimo, że nie zakwestionowały wykonywanych przez Skarżącego usług budowlanych w spornym okresie, to uznały że nie uprawdopodobnił on w żaden sposób, iż posiada lub wynajmuje pomieszczenia socjalne dla pracowników. Organy oceniły, że faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywisty transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach bowiem faktury te zostały wystawione przez podmiot, który nie nabył usług od swoich podwykonawców, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

Skarga jest zasadna z tego powodu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i hydraulicznych, jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. "pustych faktur", należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy wpierw rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Podstawą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie istotnych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków.

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Fizyczne istnienie wyniku prac remontowo-budowalnych (co nie jest sporne) i dysponowanie przez Skarżącego fakturą wystawioną na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze.

Odnosząc się do wywodów skargi co do wykonania usług budowlanych należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżący zamówił usługi w tym podmiocie, który widnieje na fakturze jako usługodawca i ten podmiot, a nie ktoś inny, realnie usługę wykonał.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie uprawnia organu do przyjęcia, że wszystkie faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę M. na rzecz Skarżącego są "puste" w tym sensie, że nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tego wystawcę faktury.

Podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych.

Sąd podziela ustalenia organów co do braku możliwości wykonania usług przez wskazanych podwykonawców M.. Jak ustalono bowiem:

1. - odnośnie podwykonawcy K.:

Z protokole kontroli sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W, wydanego w stosunku do K. K. (k.169-174 Tom I akt administracyjnych) wskazano na brak kontaktu z firmą, wezwania kierowane pod adres wskazany jako siedziba firmy i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie były podejmowane przez adresata. Podmiot ten nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego oraz nie okazał również żadnych materiałów, wiarygodnych dowodów wykonywania usług. W składanych deklaracjach VAT-7K za II kwartał 2014 r. firma wykazywała wartości sprzedaży i podatku należnego wyższe, niż wynikają z faktur wystawionych na rzecz M. S.. Podmiot ten został wykreślony w dniu 16 czerwca 2016 r. z ewidencji na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ kontrolny wskazał, że faktury wystawione M. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.-

1. - odnośnie podwykonawcy Wielobranżowej "B.".:

Z protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec M. M. (k. 49-87, akt wyłączonych) wynika, że nie zatrudniał on pracowników, prace wykonywał osobiście jak również zlecał podwykonawcom, S. B.. Jednakże w toku prowadzonego postępowania wobec S. B. zeznał on, że nie zna firmy M. M., na wystawianych przez niego fakturach widniała już pieczątka ww. firmy. S. B. wykonywał inne prace i w innych miejscach, niż to wynika z zeznań. Prace wykazane na fakturach sprzedaży dla firmy Wielobranżowej B. zlecały telefonicznie osoby, których nazwisk nie pamięta ale na pewno nie był to M. M.. Organ przyjął, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.". na rzecz tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. - odnośnie podwykonawcy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P..

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2014 r. wydanej w stosunku do S. B. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie posiadał on żadnej bazy magazynowo-sprzętowej, ani miejsca składowania materiałów, nie wykonywał żadnych prac budowlanych. Zatrudniał trzech pracowników na umowę zlecenia, jednakże nie potrafił wskazać danych personalnych, ani miejsca zamieszkania, nie składał żadnych deklaracji PIT-4R ani PIT-11, nie odprowadzał składek do ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników. S.B. nie potrafił opisać robót, które wykazywał na fakturach sprzedaży.

Z powyższych ustaleń bezspornie wynika, że podmioty te nie wystawiały rzetelnych faktur, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego przez M..

Organy nie kwestionowały natomiast możliwości wykonania usług na rzecz M. S. przez J. I. prowadzącego działalnością gospodarczą pod nazwą J., który to wykazał w deklaracjach wartości sprzedaży i podatek należny wynikający w wystawionych na rzecz ww. podmiotu faktur. Organy nie podważyły tych ustaleń.

Organy nie odniosły się do zeznań M. S. złożonych w dniu 11 marca 2016 r., w których to potwierdzał on co było jego przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. (prace żelbetowe, ustawianie szalunków, zalewanie betonem, zdejmowanie szalunków, ogólnobudowlane poprawki po pracach żelbetowych, kucie betonu, szpachlowanie, czyszczenie szalunków). Świadek potwierdził również, że posiada doświadczenie budowlane zdobyte w na stanowisku cieśli szalunkowego. M. S. potwierdził również, że Skarżący był zleceniodawcą wykonywanych robót w okresie 2014 r. oraz opisał inwestycje na których prowadził prace, wskazując zakres wykonywanych prac.

Co wymaga podkreślenia świadek zeznał, że wykonywał prace sam, z pracownikami (średnio 2 zatrudnionych) oraz korzystając z podwykonawców. Z powyższych zeznań wynika zatem, że świadek miał możliwość i sposobność do wykonania prac nie tylko za pomocą podwykonawców ale również samodzielnie, tudzież angażując swoich pracowników. Nie ma dowodów, że M. S. legalnie zatrudniał pracowników budowlanych do wykonania prac opisanych w spornych fakturach. Takich ustaleń próżno szukać w zgromadzonym materiale dowodowych.

W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił, w jaki sposób szeroko opisane w zaskarżonej decyzji nadużycia M. S. w zakresie jego rozliczeń podatku VAT naliczonego mogą przełożyć się na ustalenie faktycznego wykonania usług na rzecz Skarżącego. Wywody organu, że z decyzji wydanej wobec M. S. wynika, że tenże w celu pozorowania wykonywania przedmiotowych usług na rzecz Skarżącego posługiwał się nierzetelnymi dokumentami zakupu usług jest nieprzekonująca. To, że M. S. kupił puste faktury, aby sztucznie kreować w zakresie swojego rozliczenia podatkowego podatek naliczony, co opisały organy w swoich decyzjach oraz przyporządkowano faktury sprzedaży do faktur zakupu nie oznacza samo w sobie, że nie mógł realnie wykonać usług na rzecz Skarżącego. Przyjmując, o czym mowa poniżej, że M. S. zatrudniał tylko "na czarno" pracowników budowlanych to logiczne, że nie mógł w tej branży wykazywać się podatkiem naliczonym, co mogło motywować go do kupna "pustych faktur" w celu zniesienia u niego podatku należnego.

Zebrane dowody wskazują na to, że z M. S. zatrudniał 2-3 osoby (tak wskazuje sam organ). Te osoby mogły nie pozostawać z M. S. w stosunku pracy ani nie być związane zawartymi umowami cywilnoprawnymi. W ocenie Sądu można tu mówić o ewentualnym tzw. zatrudnieniu "na czarno". Zebrane dowody (zeznania M. S.) sugerują, że na jego rzecz pracowali jacyś pracownicy, którzy na poszczególnych inwestycjach wykonywali prace budowlane. Organy w ogóle nie badały kwestii ewentualnego posługiwania się pracownikami najemnymi przez M. S. skupiając się jedynie na wyjaśnianiu braku możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez jego "rzekomych" podwykonawców, co niespornie udowodniono. Zaznaczyć należy, że okoliczność korzystania z pracowników potwierdził Skarżący w protokole przesłuchania strony z dnia 16 lipca 2018 r. (k. 244-246, Tom II akt administracyjnych), który wskazał, że M. S. oprócz podwykonawców posiadał też swoich pracowników.

Z uwagi na specyfikę zatrudnienia "na czarno" nie można oczekiwać istnienia u M. S. dokumentacji to potwierdzającej. W kwestii zatrudnienia "na czarno" nie można więc oczekiwać istnienia innych źródeł dowodowych niż świadkowie.

Stwierdzając ewentualne istnienie zatrudnianej "na czarno" pracowników Sąd podkreśla naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy.

Organom nie udało się przesłuchać M. S. w toku niniejszego postępowania. Przy czym w aktach sprawy zalegają zeznania świadka, z których nie można wykluczyć, że M. S. mający umiejętności cieśli szalunkowego, osobiście lub z "pracownikami" wykonywał jakieś prace budowlane na rzecz Skarżącego. Zeznania M. S. pozwalają przyjąć, że był obecny w miejscu wykonywanych zadań, ma ogólną orientację co do rodzaju wykonywanych prac i wykorzystywanych w niej narzędzi. Podkreślić należy, że zakres zlecanych prac przez Skarżącego z cała pewnością nie można uznać za specjalistyczny, raczej nie wymagał fachowości ekipy jej realizującej, co może sugerować, że ich wykonania w istocie wykonał M. S. wraz pracownikami.

Nie można też wykluczyć, że przesłuchanie M. S. w celu ustalenia czy rzeczywiście to on wraz z pracownikami nie wykonał robót obejmujących zakwestionowane faktury, powinno wnieść nową wiedzę w kwestii tego, czy prace wykonywali pracownicy w który w jakiś sposób współpracował M. S., bez względu na formę prawną tych relacji. Co się tyczy zagadnień procesowych związanych z przesłuchaniem M. S. Sąd stwierdza, że organ nie wykazał się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ponowiono bowiem wezwania skierowanego tego świadka.

Przypomnieć należy, że w sytuacji w której świadek nie stawia się na wezwanie organu, organ miał prawo i obowiązek skorzystać ze środków dyscyplinujących przewidzianych w art. 262 i nast. Ordynacji podatkowej i dopiero jeżeli po zastosowaniu kary porządkowej nie doszłoby do przesłuchania świadka dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i zasada zaufania w realiach tej sprawy nakazywała przyjąć, że przesłuchanie tego świadka jest możliwe i ponowić wezwanie.

Ponadto nie przesłuchano świadków w osobach pracowników Skarżącego na okoliczność posiadania przez nich wiedzy kto właściwie wykonywał zakwestionowane prace, czy widzieli pracowników rzekomych kontrahentów lub samego M. S. tudzież osoby przez niego najęte do prac budowlanych na inwestycjach na których pracowali. Jak wynika bowiem z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 26 października 2018 r. (k. 247-248 Tom II akt administracyjnych) część prac wykonywał własnymi siłami np. przy Centrum [...] w W., tj. przy pomocy swoich pracowników (J. B., P. G., G. K., P. K., K. L., G. S., Z. S., T. S.), ale również podwykonawcą miał być tam M. S.. Podobnie w Z. na inwestycji ul. [...], gdzie miał pracować pracownik Skarżącego – R. B. a część prac wykonywał M. S.. Jak zeznał Skarżący, przy budowie osiedla [...] (ul. [...] w W.), również część prac wykonywał swoimi siłami (pracownicy M. R., M. P., G. K., R. B., W. K.) oraz M. S..

Odnośnie inwestycji Szpital ul. [...] w W., prace mieli wykonywać pracownik G. K. a M. S. miał wykonywać roboty ciesielskie (szalowanie, betonowanie). Z kolei na inwestycji ul. [...] w W. mieli pracować pracownicy Skarżącego w osobach: A. B., G. K., P. K., R. K., A. M., A. S. i D. S. oraz M. S. ze swoimi "ludźmi".

Mając na względzie powyższe zeznania, wskazać należy, że w 2014 r. na wskazanych inwestycjach mieli przebywać pracownicy Skarżącego oraz inny podwykonawcy w tych M. S., którym miały towarzyszyć osoby, których danych personalnych nie był w stanie Skarżący podać.

Z zeznać Skarżącego wynika również, że przy inwestycji Centrum [...] w W. nadzór na całością pracowników prowadził inżynier N. J.. Organy nie podjęły czynność wyjaśniających co do wiedzy tegoż świadka w zakresie przebywania pracowników zewnętrznych na tej inwestycji. Istotne wydaje się przesłuchanie się tego świadka na okoliczność wykonywania prac na tej inwestycji i sposobu dokumentowania przebywania osób będących podwykonawcami inwestora.

Sąd dostrzegł w aktach sprawy zalegające liczne protokoły częściowego (końcowego) odbioru robót (k. 62-91 Tom I akt administracyjnych) na których widnieją podpisy Skarżącego oraz M. S.. Organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie dokonywano tych odbiorów i jak strony weryfikowały rzetelność i jakość wykonanych prac. W tym kontekście organ winien zbadać, czy także we współpracy z innymi wykonawcami (niespornymi co do faktycznego wykonania przez nich usługi) występował taki schemat odbierania wykonania prac jak wyżej opisany, czy może było to stosowane tylko w przypadku M. S.. Pozwoli to ocenić wiarygodność twierdzeń Skarżącego i ustalić, czy okoliczność odbioru wykonanej usługi miały rzeczywiście miejsce czy tylko były pozorne.

W ocenie Sądu ustalenia powyższych kwestii jest istotne dla ustalenia, czy transakcje dokumentowane spornymi fakturami (lub tylko ich częścią) były pozorne, a Skarżący był tego świadomy.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wykazując się niewystarczającym dążeniem doprowadzenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie podziela również ustaleń organów co do zakwestionowania wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup materiałów budowlanych i hydraulicznych, wskazanych na s. 2 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zeznań Skarżącego z dnia 31 lipca 2018 r. (k. 58-60 Tom I akt administracyjnych) wskazać należy, że wedle tych wyjaśnień ww. faktury miały być związane z dokonywanych w 2014 r. remontem pomieszczenia socjalnego dla pracowników na budowie w Centrum [...] w W., które miało polegać na zaadaptowaniu pomieszczenia po byłem sklepie. Organy uznały natomiast że dokonane przez Skarżącego zakupy udokumentowane ww. fakturami VAT nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi bowiem nie uprawdopodobniono w żaden sposób, iż Skarżący posiada lub wynajmuje pomieszczenia socjalne dla pracowników.

Mając na względzie brak szerszych ustaleń w tym zakresie uznać należy, że twierdzenia organu nie są poparte żadnym materiałem dowodowym. Jak wynika z akt sprawy organy zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego nie przesłuchano pracowników Skarżącego na okoliczność zarówno adaptacji wskazanego pomieszczenia jak i ewentualnego późniejszego ich przebywania w nim. Jest to o tyle istotne, bowiem Skarżący wyjaśnił w skardze, że prowadził pracę wraz ze swoimi pracownikami na inwestycji Centrum [...] przez okres dwóch lat, zatem nie można uznać za nieracjonalnej, chociażby z ekonomicznego punktu widzenia zasadności dokonania adaptacji pomieszczenia w celu umożliwienia pracownikom w nim przebywania, co nie wiązało się z konieczności wynajmu innego lokalu albo hotelu pracowniczego.

Zasadne wydaje się zatem przesłuchanie pracowników przedsiębiorstwa Skarżącego, tj.: A. B., K. D., P. G., G. K. na okoliczność faktycznego remontu pomieszczeń socjalnych dla pracowników skierowanych do wykonywania robót przy inwestycji w Centrum [...] oraz okoliczności ich późniejszego użytkowania. Zasadne wydaje się ustalenie związku poniesionego kosztu remontu wskazanego pomieszczenia z wykonywaną działalnością gospodarczą Skarżącego, z uwzględnieniem okoliczności wykonywania prac budowlanych w Centrum [...] w W..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z przytoczonego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wszakże wynika, że prawo odliczenia dotyczy jedynie zakresu działalności podatnika, w jakim towary i usługi (nabyte przez niego) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Istotą zasady neutralności podatkowej jest uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tak, jak stanowi o tym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Warunkiem odliczenia jest, by towary i usługi, przy których nabyciu uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych.

Sąd ocenił, że ustalenia organów kwestionujące związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego w zakresie faktur zakupowych dotyczących zakupu materiałów budowlanych, hydraulicznych, elektrycznych są niewystarczające aby zakwestionować takowe wydatki bez uzupełnienia materiału dowodowego w tym przedmiocie.

Sąd dostrzega również poważne wahania organu odwoławczego odnośnie oceny zebranego, niepełnego materiału dowodowego w kwestii świadomości oszustwa Skarżącego. Organ na stronie 23 zaskarżonej decyzji wskazuje, że "nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem". Zaraz po tym uzasadnienie decyzji zawiera wywody odnośnie reguł dochowania należytej staranności, co organ puentuje stwierdzeniem, że: "dokonane ustalenia potwierdzają, iż Strona dochowała należytej staranności w relacji z M. S." (s. 24 ww. decyzji). Wskazane twierdzenie stoją w jawnej sprzeczności. Taki wykluczający się wzajemnie model oceniania materiału dowodowego i uzasadniania decyzji uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz narusza standardy co do uzasadniania decyzji podatkowej, wyznaczone przez art. 210 § 4 O.p.

Sąd takiego przekonania jednak nie ma. Istotne dla wyniku sprawy wątki faktyczne nie zostały dotychczas dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe. Sąd dostrzega jednak potrzebę i możliwości usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wskazuje to, że organy zbyt powierzchownie prowadzą ustalenia dowodowe i nie biorą pod uwagę tego, że prawdziwa wersja wydarzeń może pokrywać się z wywodami Skarżącego.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 O.p. Organ nie wykazał się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. Uzasadnienie decyzji w kwestii świadomości oszustwa oraz naruszania zasad dobrej wiary nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Końcowo odnosząc się do kwestii oddalenia wniosków dowodowych zawartych w skardze a dotyczących przesłuchania przez sąd świadków w osobach wskazanych pracowników Skarżącego wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli - nie tylko - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie może, na przykład, przeprowadzić dowodu z zeznań strony lub z zeznań świadków. Zwrócić przy tym należy uwagę, że powyższy przepis stwarza sądowi jedynie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie nakłada na niego takiego obowiązku. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego.

Sąd administracyjny jest sądem prawa, którego kompetencje obejmują co do zasady kontrolę legalności zaskarżonych decyzji według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie ich wydania. Stąd też zasadą jest orzekanie w oparciu o materiał dowodowy zebrany i ustalony przez organy administracji.

Ponownie prowadząc postępowanie DIAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że wskazania te w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej DIAS, a w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1168 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie z treścią z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).