Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 527/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r.
3. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegające na zaniżeniu podstawy opodatkowania przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w związku z tym, że Spółka w kontrolowanym okresie:
4. - nie wystawiła faktur sprzedaży dla: B.. Sp. z o.o., B.. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. z tytułu uzyskanego od tych firm wynagrodzenia, stanowiącego równowartość obliczonego i należnego do wpłaty na rachunek Izby Celnej we W. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych i paliw opałowych) dokonanym przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów w wykonywaniu przez Spółkę działalności zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.)
5. - nie wystawiła faktury dla B. Sp. z o.o. z tytułu otrzymanej w dniu 7 stycznia 2014 r. zaliczki w kwocie 250.000 zł.

Powyższe spowodowało w poszczególnych okresach rozliczeniowych:

1. - za styczeń 2014 r.: zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 877.945 zł, zaniżenie podatku należnego do wpłaty o kwotę 201.927 zł,
2. - za luty 2014 r.: zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 461.839 zł, zaniżenie podatku należnego do wpłaty o kwotę 106.223 zł,
3. - za marzec 2014 r.: zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 1,180.446,60 zł, zaniżenie podatku należnego do wpłaty o kwotę 271.503 zł,
4. - za kwiecień 2014 r.: zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 1.404.230,10 zł, zaniżenie podatku należnego do wpłaty o kwotę 322.973 zł,
5. - za maj 2014 r.: zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 1.248.562,80 zł, zaniżenie podatku należnego do wpłaty o kwotę 287.169 zł.

W związku ze wskazanymi nieprawidłowościami NUCS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i określił Stronie zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2014 r.

1. 1.3. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 120, 121 § 1, 124, 122, 180, 181, 187 § 1, 191, 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.);
3. 2) art. 2 pkt 22, 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1, 9 ust. 1, 15 ust. 1, 19 ust. 4, 29 ust. 1, ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.);
4. 3) art. 19 ust. 4, ust. 11, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u.;
5. 4) art. 19a ust. 1 i 8, 106i ust. 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze powołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUCS i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

1.4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Spółka powinna była wystawić dla B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. faktury z tytułu należnego jej wynagrodzenia stanowiącego równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wpłaconego na rachunek Izby Celnej we W. przez M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. w imieniu Spółki oraz, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest podatek akcyzowy naliczony w związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi dokonanymi na ich rzecz i w związku z ciążącym na Spółce obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, związanego z tymi nabyciami i zapłaconego na rachunek Izby Celnej we W., w imieniu Spółki przez inne podmioty.

DIAS podkreślił, że na podstawie umów zleceń zawartych przez Spółkę z B.. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Spółka przyjmowała towary będące własnością zleceniodawców celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie potwierdziło fakt przyjmowania i dokonywania odpraw wyrobów akcyzowych. Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że Strona działała jako tzw. zarejestrowany odbiorca. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz innymi opłatami tego rodzaju działalności usługowej wskazane zostały w art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 2268 ze zm., dalej: ustawa o autostradach).

W świetle przywołanych przepisów ustawodawca wskazał zatem, że obowiązanym do zapłaty ww. należności i podatnikiem z tego tytułu jest podmiot działający jako zarejestrowany odbiorca. Zastosowano więc w niniejszym przypadku konstrukcję prawną wskazującą, że to zarejestrowany nabywca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem DIAS, na potrzeby podatku akcyzowego mamy do czynienia z działaniem Spółki rozumianym jako dostawa towarów: akcyzowych. W tej sytuacji to Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Obowiązek zapłaty należnej akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nie spoczywa na nabywcy - właścicielu towaru, lecz na zarejestrowanym odbiorcy. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie zauważa w ten sposób założeń prawnych instytucji zarejestrowanego odbiorcy. Tak więc już na etapie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o autostradach błędnie rozpoznaje działanie Spółki wyłącznie jako usługę. Stąd także – zdaniem organu odwoławczego - dalsze wnioskowania odnośnie wykładni art. 29 ust. 20 u.p.t.u. nie mają przełożenia na obowiązującą konstrukcję podstawy opodatkowania w VAT.

Co więcej wskazana przez DIAS podstawa opodatkowania obejmująca także podatek akcyzowy powinna posłużyć podatnikowi do naliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu do niej odpowiedniej stawki podatkowej. Jeśli dochodzi do nieprawidłowości w tym zakresie, organ dokonuje rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami, a to, że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie naliczył podatku akcyzowego, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem, jak w niniejszej sprawie, wielkości podatku akcyzowego.

Oprócz omówionej wyżej konieczności zaliczenia przez Stronę do podstawy opodatkowania VAT kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, DIAS dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy nie nalazł również podstaw do zakwestionowania prawidłowości wskazanych przez organ pierwszej instancji płatności dokonanych w imieniu Strony przez firmę M. Sp. z o.o. i inne podmioty (B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.) jako posłaniec. DIAS zaznaczył, że wyręczyciel/posłaniec definiowany jest jako podmiot dokonujący technicznej czynności wpłaty podatku za podatnika, działa on na rachunek podatnika. Zostają mu powierzone odpowiednie środki - dysponuje nimi czy to w gotówce czy przez dostęp do rachunku na którym są zdeponowane, lecz nie należą one do niego, nie jest on ich właścicielem.

Zdaniem DIAS, nietrafne w odniesieniu do stanu sprawy są również wskazane przez Stronę interpretacje podatkowe dotyczące kwestii, czy do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie egzekwowania wierzytelności wchodzą również koszty procesowe poniesione przez firmę windykacyjną na rzecz jej klienta. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia tych interpretacji, organ wywiódł swe stanowisko głównie z istoty umowy powierniczego przelewu wierzytelności zawartej pomiędzy firmą windykacyjną a jej klientem, która nie jest tożsama z umową sprzedaży wierzytelności i zawiera m.in. zobowiązanie do korzystania przez powiernika z powierzonego mu prawa w ograniczonym zakresie. Nie przesądzając kwestii prawidłowości powyższego stanowiska, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zostało ono wyrażone na tle innego stosunku cywilnoprawnego niż w niniejszym przypadku. Dlatego organ odwoławczy uznał, że odnoszenie tego stanowiska do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc rozważania TSUE do niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Spółkę i zapłacone przez kontrahenta. W sprawie nie jest kwestionowane, że zgodnie z zawartymi umowami, usługa obejmuje: dopełnienie wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej, zapłatę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Wyodrębnienie tych składników wynagrodzenia przez Spółkę i jej kontrahentów nie zmienia tego, że dopiero łącznie stanowią one "całość świadczenia należnego od nabywcy" w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku Strony nie można zgodzić się z tym, aby w drodze postanowień umownych dochodziło do modyfikacji stosunków publicznoprawnych, a w konsekwencji do sytuacji, w której Strona, jako podatnik akcyzy i podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, wpłacałaby te daniny publiczne w imieniu innego podmiotu.

Środki finansowe, przekazane uprzednio Stronie, w celu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, są elementem cenotwórczym usługi, stanowiącym konsekwencję opisanej wcześniej specyfiki działania zarejestrowanego odbiorcy, który może co najwyżej przerzucić wspomniane koszty, poniesione we własnym imieniu i na rzecz innego podmiotu, na ten właśnie podmiot, zwiększając w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27.02.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 102/17 dot. rozliczeń Spółki w VAT za poszczególne miesiące 2013 r.).

W opinii organu odwoławczego dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie ma także znaczenia powołany w odwołaniu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 116/15, wydany w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W., uznający za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wobec Spółki w związku ze stwierdzeniem, że brak jest dowodów na powierzenie przez Spółkę środków pieniężnych "posłańcom" na zapłatę podatku akcyzowego. Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i osobną kwestią jest sposób rozliczeń wzajemnych Strony ze zleceniodawcami. Wyrok ten potwierdza jedynie słuszność stanowiska, że B. nie mogła dokonać wpłaty akcyzy lub opłaty paliwowej we własnym imieniu. Bez względu na fakt, że była właścicielem paliwa a wpłaty dokonano na jej rzecz, mogła ona, co najwyżej, być posłańcem zarejestrowanego odbiorcy, tj. A. Sp. z o.o. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że wpłaty były dokonywane w imieniu Spółki, ze środków przekazanych jej tytułem wynagrodzenia za wykonaną usługę.

W opinii organu odwoławczego nieuzasadnione są podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z przyjęciem, że kwoty: 1.500.000 zł i 250.000 zł. wpłacone na rachunek Spółki przez B. Sp. z o.o. należy uznać jako zaliczki na poczet przyszłych usług określonych w umowie, a Spółka zobowiązana była do wystawienia faktur z tytułu otrzymania zaliczek. Jak bowiem wynika z ustaleń, kwota 1.500.000 zł została wpłacona na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 grudnia 2013 r., natomiast kwota 250.000 zł wpłacona została na rachunek Spółki w dniu 7 stycznia 2014 r. i ww. kwoty stanowiły łącznie kwotę 1.750.000 zł, określoną w umowie z 30 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką i B. Sp. z o.o. jako: "przedpłata zgodnie z umową na odprawy akcyzowe. Zdaniem DIAS, prawidłowo zatem w wydanej decyzji stwierdzono, że Spółka otrzymała w dniu 7 stycznia 2014 r. kwotę 250.000 zł, jako część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w związku z tym, zgodnie z art. 19a ust.8 u.p.t.u., z chwilą otrzymania ww. kwoty powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i Spółka obowiązana była do wystawienia faktury na ww. zaliczkę.

W kwestii zarzutu dotyczącego stanu faktycznego DIAS stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez Spółkę dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy przekazanych przez m.in. izbę Celną we W., Urząd Celny w L., Prokuraturę [...] w G., Delegaturę ABW w Z., inne organy podatkowe oraz instytucje bankowe.

Dodatkowo do akt postępowania włączono również dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów będących zleceniodawcami: B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., na rzecz których Spółka wykonując czynności zarejestrowanego odbiorcy dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych. Ponadto organ włączył również do akt postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu przeprowadzonym wobec B. Sp. z o.o., jako jednej z firm dokonujących płatności podatku akcyzowego na rachunek Izby Celnej we W..

Zdaniem DIAS, wszystkie wymienione czynności pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Nie zachodzą przy tym żadne wątpliwości organów, co do prowadzonej przez Stronę działalności i czynności kontrahentów. Ustalono bowiem bezsprzecznie, że na podstawie zawartych umów Spółka działała na rzecz spółek: B., B., M., jako zarejestrowany odbiorca. Nie stwierdzono również nieprawidłowości odnośnie ilości i stanu odprawianego towaru w postaci oleju napędowego i opałowego. Także w stosunku do płatności, w tym stanu rachunków bankowych, własności deponowanych na nich środków pieniężnych, umocowania do zlecania płatności, nie zachodziły wątpliwości i sprzeczności w stanie faktycznym.

DIAS przypomniał także, że organ pierwszej instancji - realizując wniosek dowodowy Spółki - w dniu 9 maja 2018 r. dokonał przesłuchania w charakterze strony R. S. - prezesa zarządu Spółki (zeznania te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji). W toku przesłuchania Strona opisała okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami, charakter i sposób prowadzonej działalności, odniosła się do kwestii interpretacyjnych w zakresie obowiązków zarejestrowanego odbiorcy jako podatnika VAT, aby w ten sposób wykazać prawidłowość postępowania Spółki w świetle obowiązujących przepisów. Z analizy złożonych zeznań przez R. S. do protokołu przesłuchania wynika, że nie wnoszą one nowych okoliczności, gdyż stanowią powtórzenie treści zawartych we wniesionych wcześniej zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg (pismo z 16 lutego 2018 r.), w stanowiskach w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (pisma z dnia 19 marca 2018 r. i z dnia 4 czerwca 2018 r.), jak również aktualnie w odwołaniu od zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu błędnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że nie dostrzegł naruszenia zasad wnioskowania przez organ pierwszej instancji. Strona formułując zarzuty błędnej oceny stanu faktycznego w rzeczywistości przedstawia uzasadnienie dla mylnej - według niej - interpretacji przepisów prawa materialnego. W tej kwestii natomiast organ odwoławczy zaprezentował własną rozwiniętą argumentację ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów. Zdaniem DIAS dokonano trafnej subsumcji interpretowanej normy prawnej do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Na końcu DIAS zaznaczył, że Komisja Europejska nie wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego, lecz zakwestionowała zgodność z prawem unijnym stosowanej w Polsce przez organy podatkowe praktyki, polegającej na konieczności wliczania kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw członkowskich UE, świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę. Organ odwoławczy dodał, że Minister Finansów, pracuje nad odpowiedzią na zarzuty formalne Komisji Europejskiej, natomiast przepisy art. 73, 78 i 79 dyrektywy 2006/112/WE zostały już zaimplementowane do krajowego systemu podatku od towarów i usług. Wobec czego Ministerstwo Finansów nie prowadzi obecnie prac nad zmianami w ustawie o podatku od towarów i usług, związanych z implementacją tych przepisów. Mając powyższe na uwadze DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Strona nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
3. 1) art. 120, 121 § 1, 124, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż Spółka w wystawianych fakturach VAT za wykonaną usługę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz podmiotów B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę zapłaconego przez posłańców podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, bowiem zadaniem organów kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowego i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, zaś Spółka zdaniem organów dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi;
4. 2) art. 120, 121 § 1, 124, 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, polegające na przyjęciu, iż firmy/posłańcy dokonując ze swoich rachunków bankowych wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywały tego z zasobów pieniężnych Spółki, co zdaniem organów, przyjętym na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, skutkuje uznaniem, iż kwoty te stanowiły kwoty należne Spółce, z tytułu świadczenia na podstawie zawartych umów usług związanych z dokonywaniem odpraw wyrobów akcyzowych i jako takie powinny powiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT Spółki;
5. 3) art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 181, 188, 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz jego nieprawidłową analizę, w wyniku zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie na podstawie art. 199a O.p. do właściwego miejscowo Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez Spółkę umów zlecenia dotyczących przyjęcia towarów należących do zleceniodawcy oraz dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia ich odprawy celnej przez Urząd Celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od towarów, celem ustalenia poprawności zawieranych umów oraz określenia wynikających z ich treści czynności cywilnoprawnych, a tym samym ewentualnych obowiązków publicznoprawnych;
6. 4) art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań i budowanie stanu faktycznego niniejszej sprawy jedynie na podstawie materiałów pozyskanych i włączonych w poczet materiału dowodowego z innych postępowań;
7. 5) art. 127 oraz 233 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, ograniczając się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości argumentów zawartych w odwołaniu, w tym do powołanej przez Stronę istotnej okoliczności skierowania przez Komisję Europejską wezwania do usunięcia uchybienia prawa, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
8. 6) art. 120, 121 § 1, 124, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż Spółka winna wystawić dla B. Sp. z o.o. fakturę VAT z tytułu otrzymania kwot w wysokości 250.000,00 zł i 1.500.000,00 zł;
9. 7) art. 2 pkt 22, 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1, 9 ust. 1, 15 ust. 1, 19a ust. 1, 29a ust. 1, ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (iii) i lit. c) art. 20, art. 73, art. 78 lit. a, art. 79 i art. 84 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku VAT należnego, w okresie od stycznia do maja 2014 r., w wyniku nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania w związku ze świadczeniem usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw członkowskich UE kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podczas gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, wobec tego kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie powinna podlegać u niej opodatkowaniu, a stanowić element podstawy opodatkowania VAT z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych u klienta Spółki;
10. 8) art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1 i 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że Spółka winna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwoty należne z tytułu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej pomimo, iż z powyższych regulacji wynika, że obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, zatem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż kwota należna powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługobiorcy;
11. 9) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu iż kwoty przekazywane przez nabywców tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo, iż stanowią należności publicznoprawne, które są pozbawione przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu stanowią wraz z zapłatą za wykonaną usługę "całe należne wynagrodzenie" w zamian za świadczoną usługę;
12. 10) art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. z zw. z art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędna jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwoty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie mogą stanowić zwrotu wydatków poniesionych na rzecz nabywcy;
13. 11) art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z zm.) i określonej tam zasady demokratycznego państwa prawa z prawem obywatela do dobrze funkcjonującego państwa, w którym obywatel może pokładać zaufanie, poprzez całkowite pominięcie decyzji Komisji Europejskiej z 24 stycznia 2019 r. o skierowaniu do Polski wezwania do usunięcia naruszeń prawa w wyniku stwierdzenia, że obecnie stosowana interpretacja przepisów nie jest zgodna z dyrektywą Rady 2006/112/WE;
14. 12) art. 19 ust. 4, ust. 11, 106 ust. 1 - 3 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem w wyniku przyjęcia, że Spółka winna wystawić na rzecz B. sp. z o.o., fakturę VAT na kwotę 1.500.000 złotych jako część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi;
15. 13) art. 19a ust. 1 i 8, 106i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowaniem w wyniku przyjęcia, iż Spółka winna wystawić na rzecz B. sp. z o.o., fakturę VAT na kwotę 250.000,00 zł jako część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
16. 2.2. Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:

1. 1) opinii prof. zw. dr hab. L. E.,
2. 2) raportu z analizy zasad rachunkowości usług świadczonych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W..
3. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
4. 2.4. Postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2021 r. Sąd postanowił na podstawi art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) dopuścić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi.
5. 2.5. W dniu 11 lutego 2021 r., już po wydaniu wyroku w sprawie, do sądu wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 8 lutego 2021 r. W piśmie tym pełnomocnik Strony, w nawiązaniu do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 30 grudnia 2020 r. o skierowaniu spraw do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym, wniósł o wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy w sprawie. Pismo pełnomocnika wysłane zostało tradycyjną pocztą na dzień przed wyznaczonym terminem rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym i w konsekwencji dotarło do sądu dwa dni po rozpatrzeniu sprawy.
6. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
7. 3.1. Skarga okazała się zasadna, choć z innych powodów niż wskazane przez Stronę.
8. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 30 grudnia 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).
9. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
10. 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
11. 3.5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii niezaliczenia przez Skarżącą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych i opałowych), dokonywanym przez Spółkę na rzecz innych podmiotów.

W dokonanym rozliczeniu podatku VAT Spółka zaliczyła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wartość usługi za naliczanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz osobno część równowartości podatku akcyzowego od dokonanych na rzecz kontrahentów odpraw. Jednakże w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zgadza się w ogóle z obowiązkiem zaliczenia do podstawy opodatkowania podatku VAT, uznając że podstawę opodatkowania tworzy jedynie jej tzw. "czyste wynagrodzenie".

3.6. Przystępując do kontroli zaskarżonego aktu należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia miała wykładnia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do świadczenia usług przez zarejestrowanych odbiorców, polegających na dokonaniu, na rzecz podmiotów trzecich, wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego oraz oleju napędowego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy.

Wątpliwości Sądu nie budzi wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy o autostradach przywołanych w skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowany odbiorca, a zatem także Skarżąca, mógł w kontrolowanym okresie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie będąc jednocześnie właścicielem sprowadzanego paliwa, a zatem dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia na rzecz innych podmiotów (art. 59 ust. 3 u.p.a.). Z kolei podmiot, który nie posiadał statusu zarejestrowanego odbiorcy, a chciał dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy musiał:

1. - uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy,
2. - ewentualnie, uzyskać zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3. - ewentualnie, zwrócić się do zarejestrowanego odbiorcy, aby ten dokonał we własnym imieniu, ale na jego rzecz.

Dodatkowa korzyść wynikająca z posłużenia się zarejestrowanym odbiorcą wynikała ze zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, gdyż podatnikiem akcyzy stawał się wówczas nie faktyczny właściciel towaru, lecz podmiot, który dokonywał na jego rzecz wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podatnikiem akcyzy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu, był podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Przedsiębiorca prowadzący działalność jako zarejestrowany odbiorca, działający na rzecz innych podmiotów, musiał więc w koszt swojej działalności wkalkulować to, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa ciąży na nim obowiązek w podatku akcyzowym. Podmiot ten dokonywał zatem rozliczenia w tym podatku we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy, tj. korzystającego z tej operacji właściciela wyrobu akcyzowego, wprowadzanego na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia

W analogiczny sposób w ówczesnym stanie prawnym rozliczana była opłata paliwowa. Zgodnie bowiem z art. 37j pkt 3 ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciążył na podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowe nabycie tych dóbr. Podmiot taki, na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 i 2ustawy o autostradach, był obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać tę opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

Zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., nie mogło zatem budzić wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na rzecz innego podmiotu, stawał się, z tytułu tej czynności, podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Okoliczność, że właścicielem towaru pozostawał zleceniodawca zarejestrowanego odbiorcy powodowała, iż wskazane daniny odbiorca uiszczał we własnym imieniu, lecz na rzecz wspomnianego zleceniodawcy.

W ocenie Sądu, powyższa konstrukcja powodowała, że w warunkach rynkowych, zlecenie zarejestrowanemu odbiorcy dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa przybierało kształt świadczenia kompleksowego, w którego skład wchodziło również przeniesienie na zleceniodawcę kosztów akcyzy i opłaty paliwowej, uiszczanej przez zarejestrowanego odbiorcę we własnym imieniu, ale na rzecz (w interesie) właściciela paliwa. Strony mogły oczywiście w dowolny sposób kształtować łączący je stosunek prawny. Nie mniej jednak nie mogły, wbrew powołanym przepisom powszechnie obowiązującym, dokonać modyfikacji stosunku publicznoprawnego łączącego zarejestrowanego odbiorcę ze Skarbem Państwa, reprezentowanym przez organy celno-skarbowe. Innymi słowy, niezależnie od treści postanowień umownych, zleceniodawca nie mógł stać się podmiotem zobowiązanym do zapłaty wymienionych danin, zwalniając, czy niejako zastępując w tym zakresie zarejestrowanego odbiorcę.

Kwestią drugorzędną, techniczną, było to w jaki sposób środki trafiały na rachunek organu celno-skarbowego. Nie może więc budzić wątpliwości, że w ujęciu materialno-prawnym wpłacającym był każdorazowo zarejestrowany odbiorca, który mógł, co najwyżej, korzystać w tym zakresie z pomocy wyręczyciela/posłańca.

3.7. Zasadniczą jednak kwestią sporną w sprawie jest to, czy uiszczane przez Skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Stronę usług.

Podstawa opodatkowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w 2014 r. zdefiniowana została w art. 29a u.p.t.u., który wprowadzony został ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz.

35) i obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z przywołanym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mimo wejścia w życie przepisu art. 29a u.p.t.u. od dnia 1 stycznia 2014 r. DIAS w decyzji odnosząc się do tej kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii podstawy opodatkowania przywołał w uzasadnieniu skarżonej decyzji nieobowiązującą już w 2014 r. regulację art. 29 u.p.t.u. (str. 11 uzasadnienia decyzji). Zgodnie z art. 29 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazana wyżej, dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiana definicji podstawy opodatkowania nie ograniczała się jedynie do zmian o charakterze redakcyjnym (art. 29 u.p.t.u – art. 29a u.p.t.u.). Zakres rozumienia podstawy opodatkowania został bowiem w znacznym stopniu zmieniony. Ustawodawca zrezygnował między innymi z dotychczas stosowanej zasady generalnej, którą było uznanie za podstawę opodatkowania obrotu – czyli kwoty należnej z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług i zastąpił ją nieco bardziej odpowiadającą Dyrektywie 2006/112/WE formułą zapłaty otrzymanej lub należnej. Jak wskazuje się w doktrynie, nowy art. 29a u.p.t.u. co do zasady, w większym stopniu odpowiada regulacjom Dyrektywy 2006/112/WE niż art. 29 u.p.t.u. obowiązujący przez dniem 1 stycznia 2014 r.

Powyższe wskazuje, że DIAS materialnoprawną ocenę stanu faktycznego, który miał miejsce w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. odniósł do nieobowiązującej regulacji art. 29 u.p.t.u. pomijając jednocześnie normę prawną art. 29a u.p.t.u., która obowiązywała od dnia 1 stycznia 2014 r. W rozpoznawanej sprawie winien mieć zastosowanie przepis prawa materialnego w postaci art. 29a u.p.t.u w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc w dacie powstania zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2014 r.

Działanie takie jest tym bardziej zaskakujące, że organ pierwszej instancji orzekając utrzymaną w mocy przez DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. zastosował przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., w tym art. 29a u.p.t.u.

Dokonana przez DIAS zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie została w żaden sposób uzasadniona. Sąd też nie dostrzega uzasadnienia dla zastosowania nieobowiązujących przepisów do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania zobowiązania podatkowego z 2014 r.

3.8. Zastosowanie przepisu prawa, który nie obowiązywał i nie mógł znaleźć zastosowania do stanu faktycznego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w 2014 r. doprowadziło do naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. DIAS nie dokonał bowiem żadnej wykładni przepisu art. 29a u.p.t.u., który winien mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie zbadał więc, czy w świetle obowiązującej w 2014 r. definicji podstawy opodatkowania uiszczane przez Skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Stronę usług, a tym samym nie wyjaśnił istoty sprawy.

Tymczasem ustalenie, czy w przypadku Skarżącej podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania uiszczane przez Spółkę w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z tytułu świadczonych przez Stronę usług, determinuje wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, również w zakresie jaki odnosi się wpłat kwoty 250.000 zł. na rachunek Spółki przez B. Sp. z o.o.

Powyższe oznacza, że doszło również do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i 210 § 1 pkt 6 O.p i § 4 O.p.

Przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w przywołanej zasadzie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne czyli wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest więc jednym z niezbędnych elementów decyzji, który powinien odzwierciedlać proces decyzyjny organu - wskazywać wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za podjęciem określonej decyzji, tak aby adresat decyzji oraz sąd dokonujący kontroli legalności tego aktu mieli możliwość zapoznania się nie tylko z władczym rozstrzygnięciem organu, ale również z analizą norm prawnych i okoliczności które doprowadziły do takiego rozstrzygnięcia. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować pozostałe zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz wyjaśnianiu stronom zasadności przesłanek jakimi się kierują (art. 124 O.p.) - tzw. zasada przekonywania.

Zasady powyższe należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania. Powyższe oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać bowiem przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Op. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09).

3.9. Podkreślić w tym miejscu należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. W sytuacji braku zastosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w weryfikowanym okresie i niedokonania wykładni przepisów prawa materialnego, które winny znaleźć zastosowanie w sprawie, nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. W takim stanie rzeczy zastąpienie organu administracji i dokonanie przez Sąd wiążącej wykładni art. 29a u.p.t.u., której nie dokonały organy podatkowe miałoby niedopuszczalny charakter administrowania.

Z tych samych powodów niezasadne jest również wypowiadanie się przez Sąd na temat prawidłowości dokonanej przez organy wykładni art. 29 u.p.t.u., gdyż jak to wyżej wskazano nie ma on zastosowania w sprawie, regulował bowiem stosunki materialnoprawne do końca 2013 r.

Przedwczesnym jest także wypowiadanie się na temat zasadności zarzutów skargi, które wprawdzie odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania art. 120, 121 § 1 O.p., 124 O.p., 122 O.p., 187 § 1 O.p., 191 O.p., 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., ale zmierzają w istocie do wykazania wadliwej oceny stanu faktycznego poprzez uznanie, że uiszczane przez Skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Stronę usług zgodnie z brzmieniem art. 29a u.p.t.u obowiązującym w 2014 r.

1. 3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS powinien zastosować przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli art. 29a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym mu powoływaną wyżej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Organ dokona wykładni wspomnianego przepisu, uwzględniając fakt, że powoływane w decyzji DIAS orzecznictwo odwoływało się do brzemienia art. 29 u.p.t.u. obowiązującego do końca 2013 r. Sąd oczekuje również od organu odniesienia się do podnoszonej przez Stronę kwestii postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego prawa UE w kontekście pisma Komisji Europejskiej (pismo z dnia 24 stycznia 2019 r.) w związku z pismem Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2019 r. W treści pisma Ministra Finansów stanowiącego odpowiedź na zapytanie skierowane przez Spółkę podkreślono, że Komisja Europejska nie wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami prawa unijnego. Jak wskazał Minister Komisja zakwestionowała zgodność z prawem unijnym stosowanej w Polsce przez organy podatkowe praktyki, polegającej na konieczności wliczania kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw członkowskich UE, świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę. Komisja jako podstawę do stwierdzenia naruszenia wskazała: art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (iii) i lit. c); art. 20; art. 73; art. 78, art. 79 i art. 84 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odniesienie się w tym zakresie nie może ograniczać się do kwestii niezasadności zawieszenia postępowania z powodu toczącego się postępowania w sprawie uchybienia.

1. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję w całości.

1. 3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 22.715 zł złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 11.898 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 10.800 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.