Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 536/20

Uzasadnienie

1. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS") określił M.L. (dalej: "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od czerwca 2012 r. do sierpnia 2012 r. i od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okresy od września 2012 r. do października 2012 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie NUS stwierdził, że faktury wystawione w 2012 r. przez [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") oraz [...] sp. z o.o. (dalej: "[...]") na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a Skarżącą, lecz jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że faktury te zostały wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Tym samym stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur.

1. 2. Skarżąca w odwołaniu z 13 lipca 2017 r. wnosząc o uchylenie w całości decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zarzuciła naruszenie:
2. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.");
3. - art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm. dalej: "u.s.d.g");
4. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;
5. - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT;
6. - art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112").
7. 3. Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS stanął na stanowisku, że decyzja NUS oparta została na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Za prawidłową uznał przyjętą przez NUS tezę, zgodnie z którą podmioty wystawiające sporne faktury były podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem sporne faktury były tzw. fakturami "pustymi" w znaczeniu podmiotowym. Tym samym DIAS zgodził się co do zasadności zakwestionowania przez NUS prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] i [...] stwierdzając, że faktury te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur oraz faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przekonaniu DIAS poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że działania spółki [...], w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami. Transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. DIAS wskazał m.in., że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec [...] decyzję z [...] marca 2014 r. w zakresie podatku VAT za okres od VIII 2012 r. do III 2013 r., w której wskazano, że faktury zakupu, na których widniały nazwy [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] były dokumentami nierzetelnymi, wystawionymi przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się jedynie do drukowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym [...] nie dokonywała sprzedaży towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży VAT za cały okres objęty kontrolą. Ponadto, z uwagi na brak kontaktu ze spółką i jej przedstawicielami, brak dokumentów źródłowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...][ sierpnia 2013 r. wykreślił [...] z rejestru podatników podatku VAT.

Z kolei odnośnie do podmiotu [...] okolicznościami potwierdzającymi fakt nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej był przede wszystkim: brak kontaktu ze spółką, brak dokumentów spółki, brak zaplecza technicznego i logistycznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto spółka w okresie od marca 2012 r. do czerwca 2012 r. nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonała rejestracji na podatek VAT dopiero od 1 lipca 2012 r., z kolei 16 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

DIAS zaznaczył, że Skarżąca nie wystąpiła, stosownie do treści art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy jej kontrahenci, tj. [...] i [...] są zarejestrowani jako podatnicy VAT, a tym samym, czy są istniejącymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Ponadto z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania nie wynika, aby Skarżąca podjęła działania w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy adresem widniejącym na fakturach wystawionych przez [...] i [...] a adresem, gdzie Skarżąca według złożonych wyjaśnień oraz zeznań, miała dokonywać od tych firm nabycia. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że osoby rzekomo reprezentujące [...] i [...] są faktycznie do tego uprawnione. Skarżąca nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, innych niż kwestionowane faktury, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, brak podpisywania umów regulujących warunki współpracy, pisemnych zleceń, korespondencji handlowej itp.

Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że Skarżąca dokonując transakcji na duże kwoty w halach targowych w [...] od osób zagranicznych, powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

DIAS zauważył również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że płatności za towar były dokonywane gotówką, w dwóch przypadkach przelewem, pomimo że na fakturach zakupu wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącej widniał sposób zapłaty przelew na rachunek bankowy. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] stwierdzono, że spółka ta nie posiadała żadnego rachunku bankowego, zaś wykazany rachunek bankowy, należy do podmiotu [...] sp. z o.o. Ponadto, na podstawie przedłożonych do kontroli dowodów wpłat KP nie można stwierdzić, kto w imieniu [...] wystawiał te dowody oraz kto przyjmował gotówkę, gdyż w miejscu "wystawił" oraz "kwotę przyjął" brak jest imienia i nazwiska tej osoby. Na pieczątce [...] widnieje tylko nieczytelna parafa.

Ponadto z zapisów na kontach rozrachunkowych [...] otrzymanych przez organ podatkowy wynika, że faktury wystawione dla Skarżącej zostały wykazane jako nierozliczone-niezapłacone na dzień 31 grudnia 2012 r.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że NUS przejrzyście wskazał na podstawie jakich okoliczności Skarżąca powinna powziąć wątpliwości, co do wiarygodności swojego kontrahenta oraz wskazał konkretne dokumenty, o które Skarżąca nie wnioskowała, a które w kontekście pozostałych elementów weryfikacji oraz nietypowych okoliczności transakcji pozwoliłyby negatywnie zweryfikować danego dostawcę. Tym samym, zdaniem DIAS, przedstawione przez Skarżącą metody weryfikacji kontrahentów, np. pozyskiwanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie pozwalają uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji. Okoliczności zawieranych transakcji wskazują na niedochowanie należytej ostrożności kupieckiej (dobrej wiary) w działaniach Skarżącej. Zdaniem DIAS, dokonane ustalenia potwierdzają, że Skarżąca wiedziała lub obiektywnie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

1. 4. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Skarżąca zarzuciła naruszenie:
2. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy;
3. - art. 187 O.p., poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a także poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej;
4. - art. 191 O.p., polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny;
5. - art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje;
6. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie prawa Skarżonej do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r., co stanowi naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji braku wykazania przez DIAS świadomości lub możliwości świadomości Skarżącej – przy zachowaniu należytej staranności – o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe kontrahentów;
7. - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez DIAS, że faktury zakupowe wykazane przez Skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "puste" w sytuacji, gdy organy podatkowe same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo tym kontrahentom Skarżącej, a nie jak wskazywały w decyzji prowadzenie obrotu "pustymi" fakturami, gdyż faktury nie były "puste";
8. - art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo że transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez DIAS, a wcześniej przez NUS, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów;
9. - art. 22 u.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15.000 euro skutkiem tego dla przedsiębiorcy wg. organów podatkowych jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami w sytuacji, gdy ww. przepis nie przewiduje żadnej sankcji za jego naruszenie.
10. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty.
11. 6. Wyrokiem z 31 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 155/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie.

W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] oraz [...] dokumentujących nabycie odzieży, z tego względu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż ich wystawcy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

Sąd I instancji uchylając decyzje organów podatkowych podzielił stanowisko organów, że [...] prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jej działalność była fikcyjna. W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] stwierdził natomiast, że organy nie dowiodły, by podmiotem obracającym towarem nabytym przez Skarżącą nie była ta spółka. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały też, by Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Brak więc było podstaw do przypisania Skarżącej działania w złej wierze.

7. W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkującą wadliwym jego niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, mimo że ustalone okoliczności sprawy wskazywały, że faktury wystawione przez [...] oraz [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że faktury te nie uprawniają Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego ujętego w tychże fakturach, a w dalszej kolejności do wydania przez Sąd odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi;
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza reguły postępowania dowodowego oraz zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej a także zasadę szybkości postępowania co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezasadne zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 P.p.s.a. przejawiające się w uchyleniu decyzji organów I i II instancji oraz umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie będącej efektem dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy, skutkującej błędnym uznaniem przez Sąd, że faktury wystawiane na rzecz Skarżącej przez [...] oraz [...] dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, te bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organów podatkowych, skutkującej uchyleniem decyzji organów I i II instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy nie wykazały prawidłowo braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;
5. - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny Sąd do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy a także nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, uznając, że kwestionowane faktury dokumentują czynności które nie zostały dokonane a Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonywała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 P.p.s.a., a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi;
6. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a., w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. sformułowaniu uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego z wydanym rozstrzygnięciem przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
7. - art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą bezzasadnym zastosowaniem w sprawie, przejawiającym się w umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie bez wskazania przesłanek uzasadniających ewentualną bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, podczas gdy wskazywana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwość postępowania dowodowego i braki materiału dowodowego, nie stanowią przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w trybie art. 145 § 3 P.p.s.a.
8. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
9. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2033/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie NSA zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) i c) i § 3 w związku z art. 135 P.p.s.a.

W ocenie NSA, należało zgodzić się z DIAS, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku – pomimo swojej obszerności – nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie to jest bowiem we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie wewnętrznie sprzeczne, nie zawiera też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do uchylenia decyzji NUS oraz umorzenia postępowania podatkowego.

NSA argumentował, że Sąd umarzając postępowanie podatkowe przesądził, że wadliwość postępowania dowodowego ma charakter nieusuwalny, która uniemożliwia dalsze załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdy tymczasem jak słusznie podnosi DIAS przyjął jednocześnie, że organy nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponowała towarem jak właściciel.

Niezależnie od powyższego, NSA zgodził się z DIAS, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji były podstawy do uznania, że T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, organy prawidłowo uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że spółka ta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.

NSA podkreślił również, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że Skarżąca nabyła odzież. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towar ten Skarżąca nie mogła nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy Skarżąca dokonała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

Zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje wbrew temu co przyjął Sąd I instancji nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze.

Wobec powyższego NSA zgodził się z DIAS, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ odwoławczy z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 10.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 10.2. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia odzieży i obuwia, na których jako wystawcy figurowały firmy [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. z siedzibą w Wólce Kosowskiej.

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są nierzetelne od strony podmiotowej. Przy czym DIAS nie kwestionował faktu nabycia towarów przez Skarżącą, a samo źródło ich pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurowały firmy [...] i [...]

W ocenie natomiast Skarżącej, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy w kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z tymi podmiotami. W konsekwencji Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

10.3. Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu zasadnicze znaczenie ma to, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 31 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 155/18) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2033/19).

Powołanym wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2033/19 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji (uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji i umarzający postępowanie podatkowe) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA.

10.4. Zauważyć w tym miejscu należy, że w powołanym wyroku NSA mimo tego, że jako zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a., dokonał jednocześnie wiążących ocen prawnych, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przede wszystkim NSA zgodził się z DIAS, że wbrew temu co przyjął Sąd I instancji były podstawy do uznania, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, organy podatkowe prawidłowo uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że spółka ta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.

NSA podkreślił również, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że Skarżąca nabyła odzież. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy wynika natomiast, że towaru tego Skarżąca nie mogła nabyć od wystawców faktur, gdyż firmy te faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziły. W takiej sytuacji dla oceny, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego istotne było ustalenie i ocena, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

Zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze.

Wobec powyższego NSA zgodził się z DIAS, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ odwoławczy z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością.

10.5. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.

Niewątpliwe bowiem zakwestionowane faktury były nierzetelne. Nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że sprzedawcą towarów zafakturowanych na Skarżącą nie mogły być podmioty widniejące na fakturach. Faktury te były nierzetelne od tzw. strony podmiotowej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły również, że Skarżącej nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

10.6. Odnosząc się do ustaleń w sprawie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy [...] uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. W okresie objętym kontrolą ujęła w ewidencji zakupu faktury VAT wystawione przez firmy krajowe, które jak ustalono, nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Podatek VAT wynikał jedynie z wystawionych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, zasadnie stwierdzono, że [...] faktycznie nie dysponowała towarami, na które wystawiła faktury sprzedaży dla odbiorców, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i dokumentowały czynności, które nie miały miejsca.

Powyższe stanowisko potwierdzają następujące ustalone w sprawie okoliczności:

1. - [...] w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. nie posiadała pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego, przemysłowymi itp.;
2. - w ewidencji nie stwierdzono żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportu (służących do samodzielnego wykonywania usług transportowych), maszyn do szycia i innych urządzeń (brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia);
3. - nie stwierdzono również żadnych faktur zakupu usług najmu lub dzierżawy pomieszczeń, magazynów;
4. - spółka nie zatrudniała pracowników;
5. - brak było kontaktu ze spółką (spółka nie była i nie jest najemcą żadnego lokalu w Centrum Handlowym [...]), nie stwierdzono również prowadzenia działalności przez spółkę w [...] przy ul. [...]; brak zgłoszenia organowi sądowemu zmiany adresu spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...] - brak kontaktu z przedstawicielami spółki – Prezes Zarządu spółki [...] nie odebrała wezwań, natomiast Urząd do Spraw Cudzoziemców w Warszawie poinformował, że teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykaz cudzoziemców "Pobyt" nie obejmuje cudzoziemki o takich danych osobowych;
6. - brak dokumentów źródłowych (Prezes spółki [...] z o.o. poinformowała w złożonym oświadczeniu z 11 marca 2013 r., że jej biuro nie prowadzi księgowości [...]); księgi rachunkowe były prowadzone na podstawie umowy z 3 września 2012 r. przez firmę Scraf sp. z o.o. ul. [...], Prezes spółki - [...] nie posiadała dokumentów źródłowych spółki, z bazy komputerowej udostępniła jedynie rejestry zakupu i sprzedaży VAT, księgowa biura [...] zeznała, że nigdy nie miała osobistego kontaktu z prezesem [...]
7. - na podstawie ww. wydruków organ podatkowy ustalił, że [...] wykazała w deklaracjach VAT-7 za ten okres podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, tj. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...]
8. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec [...] decyzję z [...] marca 2014 r. w zakresie podatku VAT za okres od VIII 2012 r. do III 2013 r., w której wskazano, że faktury zakupu, na których widniały nazwy [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] były dokumentami nierzetelnymi, wystawionymi przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, których aktywność ograniczała się jedynie do drukowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem [...] w okresie objętym kontrolą nie dokonywała sprzedaży towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży VAT za cały okres objęty kontrolą;
9. - z uwagi na brak kontaktu ze spółką i jej przedstawicielami, brak dokumentów źródłowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] 23 sierpnia 2013 r. wykreślił [...] z rejestru podatników podatku VAT urzędu;
10. - w pierwotnych deklaracjach za miesiące VII, IX, XI 2012 r. [...] wykazała obroty oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres w kwocie 0 zł za miesiąc X 2012 r. wykazała obroty w kwocie 0 zł oraz niewielką kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za VIII 2012 r., XII 2012 r. i w korektach deklaracji za IX, X, 2012 r. przy wielomilionowych zbliżonych kwotach dostaw i nabyć wykazała za VIII i X 2012 r. niewielkie kwoty podatku do wpłaty, jednak kwoty należności nie zostały przez Spółkę zapłacone, za IX i XII 2012 r. niewielką kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
11. - Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. wydał postanowienie z [...] września 2016 r. dotyczący wykreślenia spółki [...] z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei odnośnie do podmiotu [...] sp. z o.o. okolicznościami potwierdzającymi fakt nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej były:

1. - brak kontaktu ze spółką, korespondencja wysyłana pod adres siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie";
2. - ustalono, że w wynajmowanym lokalu na podstawie umowy najmu lokalu z 7 grudnia 2011 r. zawartej z [...] sp. z o.o. nie jest możliwe prowadzenie w nim działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, spółka po rozwiązaniu umowy najmu nie zgłosiła nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pismem z 17 lutego 2012 r. Spółka poinformowała, że nie prowadzi działalności w innych lokalizacjach i nie posiada magazynu;
3. - z zapisów umowy najmu wynikało, że wynajem lokalu biurowego miał służyć jedynie do celów rejestrowych (§ 2 A tej umowy) oraz że najemca zaakceptował w tej umowie, że przedmiot najmu może być wynajmowany innym podmiotom (§ 3 pkt 2 umowy). Lokal ten więc jak słusznie przyjęły organy był wirtualnym biurem;
4. - prezes [...] sp. z o.o. biura rachunkowego prowadzącego od 5 grudnia 2012 r. księgi rachunkowe [...] poinformowała organ podatkowy, że z tego co wie [...], sprzedał swoje udziały w spółce, ale jednocześnie nie poinformował biura o zaprzestaniu prowadzenia przez spółkę działalności i dlatego od listopada 2012 r. sporządzała i przesyłała do urzędu deklaracje VAT-7 zerowe;
5. - brak dokumentów spółki, według informacji [...] w maju 2013 r. Prezes [...] wydał jej telefoniczną dyspozycję o przekazaniu dokumentów wskazanej przez niego osobie (mężczyźnie narodowości wietnamskiej, który przedstawił się jako Duong);
6. - na podstawie ewidencji księgowej nie stwierdzono, aby spółka posiadała środki transportu, którymi mogłaby samodzielnie wykonywać usługi transportowe, ani też mogła zlecić innym podmiotom gospodarczym;
7. - spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów, nie zatrudniała pracowników;
8. - w okresie od marca 2012 r. do czerwca 2012 r., tj. w czasie wystawienia kwestionowanych faktur Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT, dokonała rejestracji na podatek VAT dopiero od 1 lipca 2012 r.;
9. - na wystawionych fakturach widniały puste pola w miejscu "bank" "nr konta", z wystawionych faktur nie można było jednoznacznie stwierdzić kto je wystawił oraz kto przyjmował gotówkę, brak imienia i nazwiska na fakturze – widniała jedynie nieczytelna parafa, zakupów dokonywano w boksie, w którym brak było oznaczenia nazwy spółki;
10. - 16 grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, bez naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że spółka ta faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.

10.7. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia towarów od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze".

Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu, taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Jak słusznie zauważył DIAS, Skarżąca nie wystąpiła stosownie do treści art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy jej kontrahenci, tj. [...] i [...] są zarejestrowane jako podatnicy VAT, a tym samym czy są istniejącymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Gdyby to uczyniła uzyskałby wiedzę, że [...] nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w czasie dokonywania transakcji. Ponadto z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania nie wynika, aby Skarżąca podjęła działania w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy adresem widniejącym na fakturach wystawionych przez [...] i [...] a adresem, gdzie Skarżąca, według złożonych wyjaśnień oraz zeznań miała dokonywać od tych firm nabycia towarów (tj. adres [...] z faktury ul. [...]natomiast z przesłuchań: hala targowa [...] adres spółki [...] faktury: [...] natomiast z przesłuchań: hala [...] boks znajdujący się w alei [...] Ponadto z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, że osoby rzekomo reprezentujące [...] i [...] są faktycznie do tego uprawnione.

Skarżąca nie przedstawiła, poza fakturami, innych dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów, tj. brak np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, brak, pisemnych zleceń, korespondencji handlowej itp.

Nie bez znaczenia w sprawie jest również to, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że płatności za towar były dokonywane gotówką, w dwóch przypadkach przelewem, pomimo że na fakturach zakupu wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącej widniał sposób zapłaty przelew na rachunek bankowy o numerze [...] ([...]). Natomiast w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] stwierdzono, że spółka ta nie posiadała żadnego rachunku bankowego, zaś wykazany powyżej rachunek bankowy należy do podmiotu [...] sp. z o.o. Ponadto, na podstawie przedłożonych do kontroli dowodów wpłat KP nie można stwierdzić, kto w imieniu [...] wystawiał te dowody oraz kto przyjmował gotówkę, gdyż w miejscu "wystawił" oraz "kwotę przyjął" brak jest imienia i nazwiska tej osoby. Na pieczątce [...] widnieje tylko nieczytelna parafa.

Ponadto z zapisów na kontach rozrachunkowych [...] otrzymanych przez organ podatkowy wynika, że faktury wystawione dla Skarżącej zostały wykazane jako nierozliczone - niezapłacone na dzień 31 grudnia 2012 r.

Zgodzić się należy z DIAS, że Skarżąca dokonując transakcji na duże kwoty ([...] – łączna kwota transakcji [...] zł i VAT [...] zł i [...] – kwota transakcji [...] zł i VAT [...] zł) w halach targowych w Wólce Kosowskiej od osób zagranicznych, powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

Skarżąca natomiast w istocie nie wiedziała z kim dokonywała transakcji, bowiem za wystarczające uznała podawanie się przez nieznaną jej osobę, słabo komunikującą się w języku polskim za szefa firmy, odstępując nawet od weryfikacji tożsamości tej osoby.

Zauważyć również trzeba, że w wiążącym w sprawie wyroku, NSA wskazał, że Sąd I instancji niezasadnie zróżnicował sytuację Skarżącej i innych podmiotów gospodarczych, przyjmując przy tym bezpodstawnie, że wielkość obrotów ma znaczenie dla oceny należytej staranności. NSA wskazał również, że jest to tym bardziej niezrozumiałe, że jak wynika z danych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji obrót Skarżącej w poszczególnych miesiącach 2012 r. nie był niewielki, wynosił bowiem średnio ponad 300.000 zł netto (najniższy 210.636 zł, najwyższy 461.000 zł), a ponadto Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest znane, że Skarżąca w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie także w ramach spółki cywilnej. Zdaniem NSA, w okolicznościach, w których zawierane były kwestionowane transakcje nie można przypisać Skarżącej działania w dobrej wierze. Nie było wystarczające w tej sytuacji sprawdzenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowany.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16 argumentował, że inna jest sytuacja, gdy podatnik nabywa towar ze stałej hurtowni z siedzibą i pracownikami, a inna gdy dochodzi do nabycia towaru z boksu na targowisku, gdzie nie ma szyldu, miejsce sprzedaży nie odpowiada siedzibie firmy sprzedawcy, brak danych umożliwiających kontakt ze sprzedawcą, płatność dokonywana jest gotówką do rąk osoby, bez upewnienia się, że osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu wystawcy faktur. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony kupując w takich okolicznościach towar nie może ograniczyć się do sprawdzenia zarejestrowania sprzedawcy, ale powinien się upewnić, że osoba, z którą zawiera transakcje jest rzeczywiście podmiotem uprawnionym do działania w imieniu wystawcy faktur, tym bardziej, że ani z faktur, ani z potwierdzeń płatności, które to potwierdzenia płatności zresztą Skarżąca posiadała jedynie w odniesieniu do firmy [...] nie wynikało kto z imienia i nazwiska faktury wystawiał, ani kto przyjmował płatności.

NSA zgodził się z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, by organ z naruszeniem art. 191 O.p. błędnie przyjął, że Skarżąca nie wykazała się w tym przypadku należytą starannością. Zdaniem NSA, sam bezpośredni kontakt z osobą sprzedawcy bez upewnienia się, że reprezentuje on wystawcę faktur, w okolicznościach wskazanych wyżej, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie uzasadnia przyjęcia, że Skarżąca nie mogła wiedzieć, że nawiązała współpracę z nierzetelnymi podmiotami.

10.8. Podsumowując, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, a przede wszystkim stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2033/19, w ocenie tutejszego Sądu, prawidłowy jest wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że w przypadku Skarżącej nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów było prawidłowe. W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Skoro natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego można wysnuć logiczny wniosek o nierzetelności faktur oraz braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a Skarżąca nie przedstawia żadnych środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić jej twierdzenia, to zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad rządzących zbieraniem i oceną materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym kontrahentów Skarżącej). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów Skarżącej. W toku postępowania przeprowadzono również m.in. dowód z przesłuchania strony i świadka. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżąca nie zdołała podważyć.

1. 10.9. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.