Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 565/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialność D. P. (dalej: Skarżący/Strona) jako prezesa zarządu N. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: Spółka), za zaległości podatkowe ww. Spółki:
4. - z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., oraz za styczeń 2015 r., w łącznej kwocie 46.457.791,84 zł, wraz z odsetkami za zwłokę,
5. - z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., lipiec, sierpień listopad, grudzień 2014 r., w łącznej kwocie 186.508,00 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oraz umorzył jako bezprzedmiotowe wszczęte postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, za zaległości Spółki:
6. - z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r.,
7. - z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2015 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
8. 1.3. Od przywołanej decyzji NUS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła następujących przepisów:
9. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia daty, w której zobowiązania podatkowe podatnika, za które solidarną odpowiedzialność ponosić ma Skarżący się stały się wymagalne,
10. - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do działania organów państwa.
11. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osób trzecich stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

DIAS wskazał, że zaległości Spółki z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., styczeń 2015 r., oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) z dnia [...] października 2016 r., doręczonej Stronie w dniu [...] października 2016 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, tym samym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wspomniana decyzja DIAS została doręczona Spółce w dniu 26 stycznia 2017 r. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. (doręczonym w dniu [...] lipca 2019 r.) wszczął postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za objęte decyzją zaległości Spółki.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż skoro w przedmiotowej sprawie decyzja w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług została doręczona przed dniem [...] lipca 2019 r., warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został wypełniony.

W świetle powyższego, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zasadnym było zbadanie sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p.

Mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności określoną w art. 116 § 2 O.p. DIAS przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w celu ustalenia czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstawania zaległości z tytułu, których orzeczono jego odpowiedzialność. Organ odwoławczy zaznaczył, że termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. upływał w dniu 26 maja 2014 r., maj 2014 r. upływał w dniu 25 czerwca 2014 r., czerwiec 2014 r. upływał w dniu 25 lipca 2014 r., lipiec 2014 r. upływał w dniu 25 sierpnia 2014 r., sierpień 2014 r. upływał w dniu 25 września 2014 r., wrzesień 2014 r. upływał w dniu 27 października 2014 r., październik 2014 r. upływał w dniu 25 listopada 2014 r., listopad 2014 r. upływał w dniu 29 grudnia 2014 r., grudzień 2014 r. upływał w dniu 26 stycznia 2015 r., styczeń 2015 r. upływał w dniu 25 lutego 2015 r. natomiast zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych przez Spółkę zwrotów podatku od towarów i usług powstały w dniach 20 lipca 2014 r., 19 sierpnia 2014 r., 21 września 2014 r., 21 grudnia 2014 r., 19 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że w okresie powstania zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS, wynika, że Skarżący pełnił funkcją prezesa zarządu Spółki od dnia 3 grudnia 2013 r. do dnia 23 marca 2015 r. Ponadto z akt rejestrowych Spółki wynika, że Sąd [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2015 r. zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wykreślił z urzędu Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki uwagi na zawiadomienie Krajowego Rejestru Karnego z dnia [...] marca 2015 r., zgodnie z którym Strona została skazana za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Natomiast z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, że w związku z wykreśleniem z rejestru Skarżącego Zgromadzenie Wspólników powołało nowego prezesa zarządu w osobie K. L. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza spełnienie w sprawie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, za które orzeczono jego solidarną odpowiedzialność.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że słusznie organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za luty oraz marzec 2015 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Strona jako prezes zarządu Spółki została wykreślona z rejestru postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. z uwagi na zawiadomienie Krajowego Rejestru Karnego z dnia 11 marca 2015 r. natomiast termin płatności podatku za luty 2015 r. upływał w dniu 25 marca 2015 r., a zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych przez Spółkę zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. powstały w dniach 19 marca 2015 r. oraz 19 kwietnia 2015 r.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie znalazł zastosowanie art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 O.p., której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a) tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych za pośrednictwem poczty w dniu 24 kwietnia 2017 r., wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem skierowanym do Bank [...]. W odpowiedzi z dnia 13 kwietnia 2017 r. Bank [...]. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki. Organowi egzekucyjnemu nie były znane inne rachunki [...] i wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano żadnych kwot. Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji na temat majątku dłużnika. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada zarówno majątku ruchomego jak i nieruchomego, a także nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że Spółka jest podatnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. od dnia 5 kwietnia 2016 r. i nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, co świadczy o zaniechaniu prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie oznacza, że nie generuje dochodu pozwalającego na regulowanie zobowiązań.

DIAS zaznaczył następnie, że Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że w sprawie o bezskuteczności egzekucji świadczy zatem nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały prawidłowo udokumentowane.

W ocenie DIAS w sprawie zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. b) oraz pkt 2) O.p. i omówił przesłanki uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (przesłanki egzoneracyjne).

Oceniając zaistnienie wspomnianych przesłanek organ odwoławczy ustalał, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tychże czynności.

W tym miejscu organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 10 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: u.p.u.), zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny oraz art. 21 u.p.u., który stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r., oraz zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2014 r, luty, marzec 2015 r. Ponadto z postanowienia z dnia 18 czerwca 2018 r. Sądu [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, sygn. Akt [...] znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Spółka posiada wymagalne zobowiązania wobec dwóch kontrahentów tj. G. Sp. z o.o. na kwotę 321.996,39 zł - termin zapłaty upłynął z dniem 8 listopada 2014 r. oraz B. Sp. z o. o. na kwotę 1.246.035,75 zł.

W ocenie DIAS Spółka miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 26 lipca 2014 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 11 ust 1 u.p.u. Na ten bowiem dzień Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 772.827,00 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 3.116.749,00 zł oraz z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 44.700,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek o upadłość do Sądu [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych dopiero w dniu 18 maja 2018 r. zatem w dalece późniejszym terminie od właściwego czasu wskazanego zarówno w decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku jego rozpoznania Sąd [...] w W.[...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. z uwagi na brak wystarczających środków na zaspokojenie kosztów postępowania.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń Skarżącego, że Spółka złożyła powyższy wniosek o upadłość we właściwym czasie, bowiem w skardze na decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2017 r. Spółka zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1186/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu gdy zostanie zbadana przez Sąd pod kątem zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1186/17 oddalił skargę Spółki. Wyrok uprawomocnił się w dniu 10 maja 2018 r. Zatem zdaniem Skarżącego nie doszło do opóźnienia w złożeniu przez Spółkę wniosku o upadłość, a wprost przeciwnie, niezwłocznie po tym, jak decyzja stała się ostateczna, został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika.

Odnosząc się do ww. twierdzeń organ odwoławczy przywołał treść art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i omówił instytucję wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej w przypadku zaskarżenia jej do sądu. Nadto organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika i wyliczeń organu podatkowego. W takiej kwocie powstaje zobowiązanie i staje się wymagalne w terminie płatności określonym ustawą, a jedynie decyzja organu podatkowego może określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana.

W tym kontekście zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że wstrzymanie przez Sąd wykonania decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2017 r. uzasadniało kilkuletnią zwłokę Spółki w złożeniu wniosku o jej upadłość. Organ odwoławczy ocenił, że tak długa zwłoka w działaniu zarządu Spółki w efekcie spowodowała pokrzywdzenie wierzyciela podatkowego w znacznym rozmiarze.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., który stanowi, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości Spółki, jeśli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. DIAS wskazał, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniała niewypłacalność tej Spółki. Organ odwoławczy ocenił, że Strona miała zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot może nie wywiązać się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący winien podejmować działania w celu prawidłowych rozliczeń zobowiązań podatkowych, zabezpieczenia środków dla budżetu państwa i uiszczania ich w terminie płatności.

DIAS podkreślił następnie, że zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego Strona nie podniosła okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie w sytuacji zaistnienia jej niewypłacalności.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji jak również w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

DIAS ocenił także, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 O.p. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Zdaniem DIAS, organy dopuściły i przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. W ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony oraz dokonał trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1 i § 3 O.p.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto Skarżący w przypadku uchylenia decyzji - na podstawie art. 152 p.p.s.a. - wniósł o wstrzymanie wykonania powyższych decyzji do dnia uprawomocnienia się orzeczenia. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przypisanych, oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
2. - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
3. - art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do poczynienia błędnego ustalenia, że Skarżący nie złożył w terminie przewidzianym prawem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki którą reprezentował;
4. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w treści odwołania.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że niezwłocznie po ostatecznym ustaleniu dłużenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz po powstaniu stanu wymagalności zobowiązania - co nastąpiło dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, został złożony w imieniu dłużnika wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, obejmującej likwidację majątku dłużnika.

Skarżący wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony i był rozpoznawany przez Sąd [...] Wydział Gospodarczy sygn. akt [...]. Zdaniem Strony wniosek został złożony z zachowaniem terminów ustawowych, zwalniających zarząd z odpowiedzialności za zbyt późne jego złożenie, ocenie Skarżącego DIAS nie wykazał dlaczego uznał, że jest przeciwnie.

Reasumując Strona wskazała, że nie sposób jest przypisywać podstaw solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 grudnia 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

1. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego z zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę data uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę Spółki na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. nie ma znaczenia w sprawie.

1. 3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
2. 1) nie wykazał, że:
3. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo
4. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
5. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

3.6. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
2. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
5. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
6. 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością.

Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 3 grudnia 2013 r. do dnia 20 marca 2015 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (od kwietnia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r.). Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji.

Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie NUS nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karty 105, 106 akt administracyjnych, na postanowieniu mylnie wskazana data [...] maja 2016 r., jednak z daty doręczenia postanowienia niewątpliwie wynika, ze było ono wydane w 2017 r.), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. i 2015 r. Organ w uzasadnieniu postanowienia szczegółowo opisał podjęte czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości. Organ m.in. zajął rachunek bankowy w banku [...]. lecz w/w zajęcie okazało się nieskuteczne. Organ uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczącą ewentualnie zarejestrowanych na zobowiązanego środków transportu potwierdzającą, że brak jest takiego pojazdu w ewidencji.

Z informacji uzyskanej z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych również wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Organ wystosował wezwanie do prezesa zarządu Spółki, jednak pozostało ono bez odpowiedzi. NUS ustalił także, że od kwietnia 2016 r. Spółka nie aktualizuje danych w KRS i nie składa deklaracji podatkowych we właściwym organie podatkowym, a z dniem 1 kwietnia 2016 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Organ uznał, że brak możliwości dokonania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych na majątku Spółki, skoro nie ujawniono w toku postępowania żadnych składników majątku, a Spółka od przeszło roku nie prowadzi działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ustalone przez organ i nie są negowane w skardze.

1. 3.9. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce), czy oceną rzetelności prowadzonej przez Spółkę działalności, do czego zmierzają tezy uzasadnienia skargi. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez DIAS w dniu [...] stycznia 2017 r. (karty 306-340 akt administracyjnych) utrzymującej w mocy decyzję DUKS z dnia [...] października 2016 r., co więcej jak wynika z treści decyzji wymiarowej Spółka czynnie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym przez DUKS i DIAS, skorzystała w przysługujących jej uprawnień do kwestionowania decyzji organów.

1. 3.10. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u.

Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje.

Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

3.11. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra, co w jego mniemaniu miały potwierdzić wnioskowane dowody z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zeznania świadków, pozyskanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, w tym rocznego sprawozdania finansowego, analiza bilansów oraz rachunków zysku i strat.

Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się jedynie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już za miesiące czerwiec i wrzesień 2011 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już drugiej połowie 2011 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 u.p.u. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.

W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie były konieczne zeznania świadków w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

Reasumując zgodzić się należy z organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w drugiej połowie 2011 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w drugiej połowie 2011 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony.

Mimo, iż Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie składała sprawozdań finansowych, uznać należy, że decyzje NUS określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. świadczą o tym, że zarządzanie sprawami Spółki nie było odpowiednie, gdyż ujawniono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Zatem można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki nie była zadowalająca, a obowiązki członka zarządu Spółki przerosły Stronę.

W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 O.p., a także art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.

3.12. Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

1. 3.13. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach wykazanych w wystawianych w fakturach, a następnie określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

3.14. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.

Zarzuty naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u. są więc chybione.

1. 3.15. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.

Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ok. 3 mln zł (Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2011 r., za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za objęty skarżoną decyzją okres od stycznia do lutego 2014 r. W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p.

3.16. Reasumując organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.

3.17. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

1. 3.18. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.