Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących – A. i J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2010 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 50.650 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że 6 października 2008 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 58.019 zł wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2005 r., w której wykazano należny podatek dochodowy w wysokości 11.203 zł. Do powyższej korekty dołączono wyjaśnienie, z którego wynikało, że Skarżący dokonali w niej pomniejszenia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f. Skarżący kwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego od należności zagranicznej, bowiem ich zdaniem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest ona wolna od podatku.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r.
W toku postępowania ustalił, iż Skarżący od 15 grudnia 2004 r. do 31 lipca 2007 r. pełnił służbę poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku służbowym Starszego Specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ w B. w Holandii, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Przy czym w okresie od 19 sierpnia do 20 listopada 2005 r. pełnił obowiązki w ramach Misji Sił Międzynarodowych ISAF w strefie działań wojennych w K. w Afganistanie, zgodnie z poleceniem wydanym przez przełożonego NATO. Z tego tytułu, oprócz uposażenia i należności zagranicznej przysługującej z tytułu wyznaczenia na stanowisko służbowe w B., otrzymywał dodatkowo, zgodnie z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. Nr 110, poz. 1257 ze zm.), dodatek wojenny przysługujący za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych.
Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 50.650 zł.
Zdaniem Organu I instancji przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest niespójny i niejednoznaczny, jednak nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego czy żołnierz do pełnienia służby został wyznaczony czy skierowany, co potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2267/09 z 13 maja 2010r., wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 254/10 z 30 czerwca 2010r.). Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 zostało bowiem uzależnione od przynależności do wskazanej grupy zawodowej oraz celu realizowanego poza granicami państwa.
W ocenie Organu Skarżący spełnia wprawdzie warunek przynależności do grupy zawodowej wymienionej w ww. przepisie, jednak podczas pełnionej służby na stanowisku Starszego Specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ w B. w Holandii, nie realizował określonych w tym przepisie celów. Z zakresu przydzielonych obowiązków wynika bowiem, że realizował funkcje pomocnicze, doradcze, organizacyjne i zabezpieczające w służbach medycznych na zasadzie zaplecza dla żołnierzy i osób realizujących cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego realizowane zadania w biurze, bez narażenia zdrowia, mające na celu zapewnienie niezbędnego zaplecza poza strefą działań wojennych, nie są tożsame z udziałem w misji pokojowej. Zwolnieniem objęte są natomiast tylko świadczenia otrzymywane z tytułu udziału w misji.
W związku z powyższym Organ stwierdził, że należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu w 2005r. z tytułu pełnienia służby w B. w Holandii nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Ponadto, odnosząc się do pełnionych przez Skarżącego obowiązków w ramach Misji Sił Międzynarodowych ISAF w strefie działań wojennych w K. w Afganistanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymuje dodatek wojenny - § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. (Dz. U. Nr 162, poz. 1698), co - w ocenie Organu - wskazuje na udział w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych). Organ podkreślił, iż takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z 19 maja 2010r., II FSK 2199/08, czy WSA w Warszawie w wyrokiu z 8 czerwca 2010r., III SA/Wa 299/10.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w zakresie świadczeń uzyskiwanych za okres pełnienia służby w K. zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., uznając za wolne od podatku na podstawie ww. przepisu przychody w wysokości 51.537, 83 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, 32 ust.1 i art. 217 Konstytucji RP, m.in. w związku z zastosowaniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 180, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3 oraz art. 139 §1, art. 141 § 1 i 2, art. 142, art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.".
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., musi spełnić łącznie dwie przesłanki, mianowicie wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz wypłacone należności muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, zdaniem Organu, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 roku Nr 162, poz. 1117 ze zm.).
Ponadto Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2004 r." i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.", żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Ww. rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..
Organ wskazał, że skoro Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO (został wyznaczony na stanowisko wymienione w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2004r.), to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należności pieniężne, wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Organ nie podzielił zarzutu zawartego w odwołaniu, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi do naruszenia przepisów Konstytucji RP, bowiem kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy wynikające z treści stosunku służby żołnierza zawodowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 21 § 3 i 165 § 3; art. 145 § 1 i 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 2 O.p., gdyż przedmiotowe postępowanie nie dotyczy sprawy nadpłaty lecz określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie:
- 1. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię,
- 2. art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP,
- 3. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 127 O.p., art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu skargi wskazali, że organ błędnie uznał, iż zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem wyznaczonym, a nie skierowanym. Podnieśli, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków wynikających z tego przepisu, tj. aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób, a nie jednostek poza granicami państwa, oraz aby należności te wynikały z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu.
Zdaniem Skarżących organy podatkowe nie miały podstaw, żeby odwoływać się do przepisów z zakresu pragmatyki służby wojskowej, skoro odwołania takiego nie zawierają przepisy u.p.d.o.f. Definicje zawarte w akcie wykonawczym są wiążące jedynie na gruncie tego aktu, a nie ustawy. Należało posłużyć się definicją "żołnierza" funkcjonującą w języku potocznym.
Opierając się na szczegółowej analizie językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Skarżący wywiedli wadliwość stanowiska, zgodnie z którym żołnierz zawodowy musi wchodzić w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W ich ocenie niezasadne było posłużenie się przez organy podatkowe wykładnią systemową zewnętrzną, jako że w prawie podatkowym pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa.
Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, które to cele wskazane zostały w 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Przyjęcie zatem, że w pewnym zakresie przepis ten nawiązuje do ww. ustawy, w innych zaś od ustawy tej abstrahuje, podważa racjonalizm ustawodawcy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia wyłącznie do żołnierzy pełniących służbę na podstawie ww. ustawy oraz rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., odwołałby się wprost do tych przepisów. Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego.
Organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do spornego zwolnienia. Przyjęte przez nie ograniczenia stosowania tego zwolnienia prowadzą do nierównego traktowania podatników. Brak jest podstaw do przyjęcia, że żołnierze wyznaczeni i skierowani do służby poza granicami państwa realizują różne cele. Podział taki upada w przypadku pozostałych podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Państwa członkowskie NATO realizują wspólną politykę wojskową, a zatem służba żołnierza delegowanego do jednostki organizacyjnej tego paktu niewątpliwie przyczynia się do wzmacniania siły państw sojuszniczych.
Spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie.
W swojej argumentacji Skarżący odwołali się do orzecznictwa sądowego, w tym korzystnych dla podatników wyroków tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powoływali się również na piśmiennictwo oraz na opinię językoznawcy dołączoną do akt postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Pismem z 16 sierpnia 2011 r., w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.
Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to – czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2005 r. obejmował zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenie żołnierza zawodowego, który pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w Dowództwie Sił Połączonych Północ (Joint Force Command - JFC HQ NORTH) w B. w Holandii.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie żołnierze zawodowi, pełniący służbę w jednostce polskiej użytej poza granicami kraju, sklasyfikowani rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. jako żołnierze skierowani, objęci są dyspozycją przepisu podatkowego. Ponieważ Skarżący był żołnierzem wyznaczonym poza taką jednostką – przywilej z art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. – Skarżącemu nie przysługuje.
W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi o naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Na wstępie należy wyjaśnić, że w 2005 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 przewidywał, że zwolnione są od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w tej wersji obowiązywał do 24 sierpnia 2005 r. Znowelizowany zostało przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i po dniu 24 sierpnia 2005 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.
Dla niniejszej sprawy zmiana badanego przepisu nie ma znaczenia materialno - prawnego, zmiana nie dotyczyła bowiem żołnierzy zawodowych. Ma jednak znaczenie formalno – prawne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów, dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 24 sierpnia 2005 r. Z uwagi na to, że znowelizowane brzmienie przepisu dla Skarżących było identyczne jak w pierwszej połowie roku 2005, w sprawie tej można zastosować wykładnię badanego przepisu, wskazaną w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu art. 24 ust.1 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy, który to wprowadził rozróżnienie pomiędzy żołnierzami pełniącymi służbę wojskową poza granicami państwa na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia tej służby, stwierdził, że dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, jest istotne tylko to, że, obie grupy żołnierzy pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na brzmienie językowe i gramatyczne art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jest w nim charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom", a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom".
Zdaniem Sądu tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. W związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek".
Sąd wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników.
Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".
W odniesieniu do zakresu podmiotowego badanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej - art. 24 ust. 1, ust. 5 - 6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.). W jego ocenie, z dokonanej wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz.
18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną, nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem realizacji wskazanej w przepisie uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze - wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Nie powinno też budzić wątpliwości, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy ją pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.
Wskazane okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy stosować konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust.
- 1) i zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że sam fakt, iż Skarżący nie został skierowany, a wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa – nie oznacza, że nie realizował on celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 17 stycznia 2011 r., to czy dany żołnierz realizuje faktycznie te cele zależeć będzie od konkretnego przypadku.
W konsekwencji ocenić należało, iż przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za rok 2005 w wysokości nieuwzględniającej zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z tego względu, że Skarżący nie mógł realizować celów wskazanych w tym przepisie z uwagi na wyznaczenie, a nie skierowanie do służby, było wadliwe. Wskazać tu należy na pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji (s. 10), iż Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny w wyjaśnieniu z dnia 15 kwietnia 2010 r. Nr 2179/DA potwierdziło fakt, że A. K. w ramach pełnionej zawodowej służby wojskowej, do której został wyznaczony, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ II instancji analizując stanowisko Ministerstwa Obrony Narodowej, błędnie przyjął, iż cele wskazane w ww. przepisie w odniesieniu do żołnierzy zawodowych mogą realizować jedynie żołnierze skierowani, co rzutowało na ocenę materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji.
W dalszym postępowaniu Organ odwoławczy uwzględni powyższy pogląd Sądu, oraz ustali, czy Skarżący realizował cele, o których mowa omawianym przepisie. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych.
Konieczne będzie ponowna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie oraz ocena stanowiska organu I instancji wyrażonego w decyzji z [...] września 2010 r., iż Skarżący podczas pełnionej służby w 2005 roku na stanowisku Starszego Specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w Holandii, czyli w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie realizował celów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. gdyż z zakresu przydzielonych obowiązków wynikało, że realizował funkcje pomocnicze, doradcze, organizacyjne i zabezpieczające w służbach medycznych na zasadzie zaplecza dla żołnierzy i osób realizujących ww. cele. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku realizowane zadania w biurze bez narażenia zdrowia mające na celu zapewnienie niezbędnego zaplecza poza strefą działań wojennych, nie były tożsame z udziałem w misji pokojowej. Natomiast zwolnieniem objęte są tylko świadczenia otrzymywane z tytułu udziału w misji (s. 5 decyzji z 30 września 2010 r.)
Sąd uwzględnił skargę, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia czy zakres zadań Skarżącego nie jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. Naruszył więc przepis art. 23 3§ 1 pkt 1 O.p. podatkowej w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.