Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 23 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 618/20

Uzasadnienie

Na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadzono u H.W. (dalej: Strona, Skarżący), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r.

Ustalenia zawarte w protokole kontroli stały się podstawą do wszczęcia postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2016 r., postępowania podatkowego wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r., zobowiązanie podatkowe za luty, marzec i grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2015 r.

W ocenie organu pierwszej instancji Skarżący w każdym z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2015 r., nie wykazał podstawy opodatkowania w kwocie 16.784,97 zł oraz podatku należnego w kwocie 839 zł z tytułu sprzedaży jabłek. Ponadto uznano, że w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Skarżący nie wykazał podstawy opodatkowania w kwocie 760,28 zł oraz podatku należnego w kwocie 38 zł z tytułu sprzedaży śliwek.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył podatek należny:

1. - w każdym z poszczególnych miesięcy od lipca do września 2015 r. oraz od października do grudnia 2015 r. o kwotę 839 zł,
2. - w każdym z poszczególnych miesięcy od lipca do września 2015 r. o kwotę 877 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2015 r. sprzedaż jabłek przez Stronę nie była ewidencjonowana w całości, natomiast sprzedaż śliwek nie była ewidencjonowana w ogóle.

W wyniku odwołania Strony, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem DIAS, ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego oraz w sposób nieprawidłowy uzasadnił wybrany sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2015 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2015 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność rejestru sprzedaży za poszczególne miesiące 2015 r. od stycznia do sierpnia.

Wobec niemożności określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, organ pierwszej instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę produkcyjną.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 23 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa jednoznacznie treści oraz naruszenie art. 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. podjęcie próby wysnucia z zeznań Strony wniosków sprzecznych z treścią tychże zeznań.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie DIAS, organ podatkowy podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m.in. przesłuchał Skarżącego w charakterze Strony (w dniu 20 maja 2016 r. oraz w dniu 22 grudnia 2016 r.), przesłuchał W.W. (ojca Strony) w charakterze świadka oraz uzyskał informacje na temat działalności prowadzonej przez Stronę (opinię Wojewody na temat szkód, opinię biegłego zakresu ogrodnictwa, opracowanie Instytutu Ogrodnictwa w S. dot. produkcji sadowniczej).

DIAS ustalił, że Skarżący prowadził gospodarstwo rolne zajmujące się uprawami drzew owocowych, nie zatrudniając pracowników. Uprawy były prowadzone na gruntach położonych w miejscowości B., gmina S. o łącznej pow. 7,55 ha oraz w miejscowości D. o pow. 2,52 ha, stanowiących własność Strony. Jak podano, ze złożonych za 2015 r. deklaracji VAT-7 wynika, że podatnik dokonał sprzedaży wyłącznie w marcu i lipcu 2015 r., wystawiając trzy faktury o łącznej wartości 45.151 zł, dotyczące sprzedaży 29.082 ton jabłek i 126 kg śliwek. Skarżący nie posiadał kasy fiskalnej. Nabycia w głównej mierze dotyczyły środków ochrony roślin, paliw do pojazdów i maszyn rolniczych, montażu instalacji nawadniającej.

W dniu 8 czerwca 2016 r. Skarżący złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że w latach 2012-2015 prowadził uprawę śliwek i jabłoni. Śliwki uprawiał na obszarze około 1,5 ha. Rocznie zbierał około 1,5 tony śliwek. Śliwy (drzewa) wyrwał na jesieni 2015 r. Zbiór śliwek rozpoczyna się w lipcu, trwa do sierpnia. Śliwki są sprzedawane w okresie od lipca do września. Średnią cenę sprzedaży Podatnik określił na kwotę 1,75 zł.

W dniu 15 czerwca 2016 r. Skarżący przedłożył opinię sporządzoną przez [...] Urząd Wojewódzki w W. Wydział Geodezji i Rolnictwa, w której Wojewoda M. stwierdził następujące szkody:

1. 1) jabłonie 90%, powierzchnia 2.13 ha, szkoda 53.325 zł,
2. 2) jabłonie 30%. powierzchnia 2,24 ha, szkoda 55.875 zł.

Wskazano, że wysokość poniesionej szkody stanowi 44% średniej rocznej produkcji rolnej w gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym z trzech lat poprzedzających rok, w którym wystąpiły szkody lub średniej z trzech lat w okresie pięcioletnim poprzedzającym rok, w którym wystąpiły szkody z pominięciem roku o najwyższej i najniższej produkcji. Powyższe stwierdzono na podstawie protokołu komisji powołanej przez Wojewodę M. z dnia 31 lipca 2013 r., która ustaliła, że wymienione w opinii szkody zostały spowodowane przez deszcz nawalny, co miało miejsce w dniu 27 maja 2013 r. i 3 czerwca 2013 r.

W piśmie z dnia 12 lipca 2018 r. Skarżący wskazał, że jabłka uprawiał w latach 2011-2015, śliwki w latach 2013-2015, zaś gruszki w latach 2011-2014. Sprzedaż owoców udokumentowana jest fakturami sprzedaży i wykazana w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Skarżący zaznaczył, że nie posiada innych dokumentów dotyczących strat w uprawach, niż uprzednio przedłożone w toku postępowania.

Mając na uwadze wyjaśnienia Strony, zeznania świadka, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów, w tym faktur VAT zakupu i sprzedaży, opinii wojewody, protokołów szkód, DIAS uznał, że rejestry sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2015 r. są nierzetelne.

W ocenie DIAS za powyższym przemawia szereg okoliczności, takich jak: rozbieżności w składanych przez Stronę wyjaśnieniach dotyczących przedmiotu upraw, wydajności i ponoszonych strat, nieznajomość odbiorców towaru, dysproporcja w wydatkach ponoszonych na paliwo i środki ochrony roślin w zestawieniu z wykazaną sprzedażą. Z uwagi na fakt, że dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, zdaniem DIAS, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ ocenił, że w niniejszej sprawie należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

DIAS przyjął, że najbardziej miarodajną metodą oszacowania będzie metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Zdolność ta, przy uwzględnieniu rzeczywistej powierzchni upraw, wad rozwojowych i chorób, została ustalona w opinii biegłego z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Traktując ww. dane dotyczące stanu gospodarstwa, powierzchni upraw, ilości poszczególnych drzew i wysokości ich plonowania oraz poniesionych strat i ubytków jako dane wyjściowe, oszacowano zdolność produkcyjną gospodarstwa Strony.

DIAS w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, że w celu oszacowania podstawy opodatkowania za 2015 r., należało określić wysokość produkcji jabłek w 2014 r. Rozliczono otrzymane wartości na poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia, kiedy to owoce - zgodnie z wyjaśnieniami Strony - były sprzedawane.

Przy określeniu ceny sprzedaży jabłek w poszczególnych miesiącach, organ przyjął ceny podane przez W. S.A. w B. Przyjęto, że średnie miesięczne ceny hurtowe jabłek w 2015 r. wynosiły od 1,00 zł do 2,50 zł. Za marzec i lipiec przyjęte zostały średnie ceny z faktur sprzedaży za te miesiące.

DIAS wskazał, że ilość jabłek wyprodukowanych w 2014 r. (sprzedanych w 2015 r.) wynosi 120.936 kg. Uwzględniając straty wskazane w opinii biegłego z tytułu odpadów, owoców niehandlowych i ubytków w trakcie przechowywania przyjęto, że zbiór jabłek wynosi 103.465,58 kg. Zdaniem DIAS z uwagi na fakt, iż Skarżący wykazał sprzedaż 29.082 kg jabłek, stwierdzono, że doszło do zaniżenia sprzedaży jabłek o 74.383,58 kg.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz o dopuszczenie dowodu z kopii złożonego w Izbie Skarbowej pełnomocnictwa oraz kopii koperty z datą nadania listu zawierającego skarżoną decyzję. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. nieważność postępowania polegającą na doręczeniu decyzji Stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi,
2. 2. naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. Stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, w sytuacji gdy Strona ustanowiła pełnomocnika przed datą wysłania korespondencji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej,
3. 3. naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP. art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 17 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP przez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
4. 4. naruszenie art. 2a O.p. w zakresie braku wytycznych dotyczących prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży płodów rolnych i wytworzenia tych płodów pod kątem ustalenia podstaw do stwierdzenia rzetelności prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT i tym samym braku rozstrzygnięcia na korzyść podatnika nie dających się usunąć wątpliwości,
5. 5. naruszenie art. 121 § 1, 122 i 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę wskazań biegłej, iż informacje w opinii nie mają charakteru konkretności, ale są jedynie swobodnymi szacunkami, a zatem nie można przyjąć ww. opinii jako konkretnej i rzeczowej, spełniającej wymagania objęte wymogiem oparcia o przepisy prawa, a już z całą pewnością nie można przyjąć wielkości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2015 r., gdyż do niej opinia się w ogóle nie odnosi, a skutkiem decyzji jest wymagalność odsetek za poszczególne okresy rozliczeniowe; o brak uwzględnienia w decyzji spadku plenności w wyniku wykazanych klęsk związanych z suszą i przemarzaniem drzew w poprzednich latach i ich wpływu na plenność w 2014 i 2015 r.
6. 6. naruszenie art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, która nie spełnia kryteriów szczegółowości i jednoznaczności, a organ przyznał jej walor wiarygodności i rzeczowości,
7. 7. naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób zbyt ogólnikowy i nie odnoszący się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, w szczególności przez niewyjaśnienie dlaczego, wbrew zastrzeżeniom Strony, organ uznał opinię za sporządzoną zgodnie z regułami sztuki i wiedzą, w sytuacji gdy odwołuje się ona do wiedzy bliżej nie oznaczonych ogrodników praktyków, nie odnosi się do danych producentów drzewek sadzonych u podatnika, jak również nie uwzględnia strat w drzewkach, które podlegały klęskom naturalnym w części,
8. 8. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie, a podatnik prawidłowo ocenił stan swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie wielkości podatku należnego za miesiące styczeń - grudzień 2015 r.,

1. 7. naruszenie art. 197 O.p. poprzez dopuszczenie powołania biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych oraz nie posiadającego kwalifikacji pozwalających na sporządzenie opinii w postępowaniu podatkowym - biegły jest specjalistą z zakresu ogrodnictwa, a nie sadownictwa,
2. 8. naruszenie art. 198 § 1 O.p. poprzez prowadzenie oględzin w 2018 r. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w latach minionych (2011-2017) i przyjmowanie założeń do wykonania opinii przez biegłą i urząd dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego w skarżonej decyzji,
3. 9. naruszenie art. 234 O.p. poprzez orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w skarżonej decyzji na niekorzyść podatnika bez wskazania szczegółowego rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące,
4. 10. naruszenie art. 212 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż doręczenie decyzji Stronie bezpośrednio jest równoznaczne z doręczeniem jej ustanowionemu pełnomocnikowi.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2021 r. Sąd, uwzględniając wniosek Strony, przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829).

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy był uprawniony zakwestionować rzetelność prowadzonych w 2015 r. ewidencji sprzedaży VAT i oszacować obroty z tytułu sprzedaży owoców.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, tj. zarzutu nieważności postępowania i związanym z tym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. (pkt 1 i 2 skargi) oraz wymagalności zobowiązania podatkowego (pkt 3 skargi).

Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu J.P., zostało złożone w Izbie Administracji Skarbowej w W. w dniu 10 stycznia 2020 r. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutek w postępowaniu musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu po myśli art. 138e § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Zaskarżona decyzja została natomiast podpisana w dniu 7 stycznia 2020 r., wyekspediowana w dniu 13 stycznia 2020 r. i doręczona Stronie w dniu 15 stycznia 2020 r.

Zdaniem Skarżącego doręczenie decyzji Stronie, nastąpiło z pominięciem ustanowionego w niniejszej sprawie pełnomocnika. W skardze pełnomocnik Skarżącego sformułował wniosek o "dopuszczenie dowodu z kopii złożonego w Izbie Skarbowej pełnomocnictwa oraz kopii koperty z datą nadania listu zawierającego skarżona decyzję".

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można uznać, że decyzja została doręczona z pominięciem pełnomocnika Strony, skoro pełnomocnictwo złożono do akt po podpisaniu (sporządzeniu) zaskarżonej decyzji. Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia. Doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Nie można uznać, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji, a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona. Chwilą wydania decyzji jest data jej sporządzenia, nie zaś doręczenia stronie. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane przez prawo elementy.

W związku z tym datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona na decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1205/13; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zaskarżona decyzja została podpisana w dniu 7 stycznia 2020 r., to oznacza to, że w tym dniu została wydana. Organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie, aby fakt ten mógł wywołać skutki prawne. Wobec tego, że pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 10 stycznia 2020 r., to dopiero z tym dniem zaktualizowały się obowiązki organu w zakresie doręczenia pełnomocnictwa, a więc w momencie, w którym organ dysponuje dokumentem pełnomocnictwa.

W związku z tym wywody skargi dotyczące tego zarzutu w żaden sposób nie mogły odnieść zamierzonego skutku, również z powodu braku podjęcia jakiejkolwiek próby wykazania wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy. Również zgłoszony przez pełnomocnika Skarżącego wniosek dowodowy, przeprowadzony przez Sąd na podstawie postanowienia z dnia 23 marca 2021 r. nie może zmienić powyższej oceny. Przedstawione przez Stronę dowody potwierdzają jedynie, że istotnie pełnomocnictwo dla radcy prawnego wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 10 stycznia 2020 r. oraz, że decyzja tego organu została wysłana bezpośrednio do Skarżącego. Te okoliczności nie są kwestionowane przez organ drugiej instancji. Sporna była natomiast ocena ich skutków prawnych dokonana przez ten organ podatkowy, która – jak wskazano powyżej - została zaaprobowana przez Sąd. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Nie doszło również do naruszenia art. 212 O.p. Jak była o tym mowa powyżej datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Ordynacja podatkowa nie wiąże z dniem wydania decyzji skutków prawnych. Decyzja podatkowa wywołuje takie skutki dopiero od daty jej doręczenia. A zatem od pojęcia "daty wydania" decyzji należy odróżnić element związania rozstrzygnięciem. W myśl bowiem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ujęciu Ordynacji podatkowej określenia "wydanie decyzji" (art. 210 § 1 pkt 2) i "doręczenie decyzji" (art. 211 i 212 O.p.) są odrębnymi pojęciami normatywnymi dotyczącymi różnych czynności procesowych (por. wyrok SN z dnia 2.10.2002 r., III RN 149/01).

Ponadto doręczenie, nawet dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., może być uznane za skuteczne, w sytuacji, gdy nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Jak natomiast wynika z akt sprawy pełnomocnik Skarżącego skutecznie wniósł na tę decyzję skargę do sądu administracyjnego. A zatem, nawet gdyby rozważać istnienie nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonej decyzji - czego jak wskazano powyżej Sąd nie dostrzega - Strona nie poniosła żadnych negatywnych konsekwencji procesowych.

Przechodząc wobec tego do kwestii wymagalności zobowiązania podatkowego wskazać należy, że w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia, zgodnie z art. art. 70 § 1 O.p., powinien nastąpić co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast w przypadku rozliczenia za grudzień 2015 r. - w dniu 31 grudnia 2021 r.

Decyzja organu odwoławczego została zaś wydana w dniu [...] stycznia 2020 r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 15 stycznia 2020 r. W związku z tym stwierdzić należy, że w dacie wydania tej decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącego pozostawało wymagalne.

Skarżący zarzucał natomiast naruszenie szeregu przepisów o charakterze ogólnym i ustrojowym wskazując na nieuprawnione uznanie spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że wobec tego, iż zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie miał istotnego znaczenia. Niezależnie bowiem od tej okoliczności organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w podstawowym czasie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. W związku z tym powyższe zarzuty należało uznać za niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę w dalszej części należy rozważyć zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie zostały należycie wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności.

Z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy jako szczególny rodzaj dokumentu korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Za księgi podatkowe rozumie się stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. ewidencje, do prowadzenia których obowiązani są podatnicy. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z powyższego wynika, że art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księdze podatkowej. Podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu; przymiot rzetelności tracą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego Skarżący prowadził gospodarstwo rolne zajmujące się uprawami drzew owocowych. Ze złożonych za 2015 r. deklaracji VAT-7 wynika, że podatnik dokonał sprzedaży ewidencjonowanej wyłącznie w marcu i lipcu 2015 r., wystawiając trzy faktury o łącznej wartości 45.151 zł, dotyczącą sprzedaży 29.082 ton jabłek i 126 kg śliwek.

Zdaniem DIAS wpisy w rejestrze sprzedaży, prowadzonym przez Skarżącego za poszczególne miesiące 2015 r. były nierzetelne, gdyż w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie wykazał całości obrotu ze sprzedaży owoców, a więc zapisy w tych rejestrach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, opierając się na ustaleniach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wyjaśnieniach Strony (zeznania z dnia 20 maja 2016 r. oraz z dnia 22 grudnia 2016 r.), zeznaniach świadka W.W. (ojca Strony), a także informacji wynikających z przedłożonych dokumentów, w tym faktur VAT zakupu i sprzedaży, opinii Wojewody dotyczącej szkód, protokołów szkód, opinii biegłego, opracowaniu Instytutu Ogrodnictwa w S. dot. produkcji sadowniczej - wykazały nierzetelność ewidencji po stronie sprzedaży, polegającą na nie ujawnieniu faktycznej sprzedaży owoców. Nierzetelność ewidencji potwierdziły wykazane przez organy rozbieżności w składanych przez Stronę wyjaśnieniach dotyczących przedmiotu upraw, wydajności i ponoszonych strat, nieznajomość odbiorców towaru, dysproporcja w wydatkach ponoszonych na paliwo i środki ochrony roślin w zestawieniu z wykazaną sprzedażą.

W takiej sytuacji należy zgodzić się z DIAS, że organy podatkowe skutecznie obaliły domniemanie prawdziwości zapisów zawartych w tych rejestrach, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym – w sposób prawidłowy i zgodny z art. 193 § 6 O.p. – za jaki okres, w jakiej części oraz na jakiej podstawie stwierdzona została nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego ewidencji sprzedaży. A zatem słusznie uznały organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że ewidencje sprzedaży VAT prowadzone przez Skarżącego za poszczególne miesiące 2015 r. nie spełniały wymogu rzetelności pozwalającego na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Dokonana przez organy ocena, że ewidencje sprzedaży były prowadzone nierzetelnie nie narusza zasad określonych w art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w kontrolowanym okresie Skarżący uchybił swym obowiązkom w zakresie ewidencjonowania całej sprzedaży.

Ze względu natomiast na treść art. 23 § 2 pkt 2 O.p., prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości.

Organy przyjęły przy tym, że najbardziej miarodajną metodą oszacowania będzie metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa (art. 23 § 1 pkt 4 O.p.).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie były podstawy do zastosowania tej metody oszacowania sprzedaży owoców. W judykaturze podkreśla się, że zadaniem organu jest wybranie i zastosowanie takiej metody, która przy odtwarzaniu przebiegu procesów gospodarczych w najmniejszym stopniu będzie je zniekształcała, a podstawa opodatkowania będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Organy podatkowe są bowiem zobligowane do wyboru takiej metody szacowania, której rezultat będzie maksymalnie zbliżony do wyniku, jaki byłby uzyskany, gdyby istniały niezbędne dowody – dane do jego określenia (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 163/10). Wynika to zresztą wprost z treści art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zauważa się także, że wybór metody szacowania leży w kompetencjach organu (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 109 czy też wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1633/98). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela to stanowisko, zauważając zarazem, że kolejność metod zamieszczona w art. 23 § 3 O.p. nie jest wyrazem preferencji co do porządku ich stosowania. Mają one równoprawny charakter. Wybór między nimi zależy od organu, przy czym powinien być on taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 23 § 3 w zw. z § 5 O.p.).

W konsekwencji metoda, którą wybrał organ do oszacowania podstawy opodatkowania, powinna być weryfikowalna, tj. powinna poddawać się obiektywnej ocenie poprawności (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt II FSK 711/06).

Zdaniem Sądu dokonany przez organ podatkowy wybór metody produkcyjnej spełnia te kryteria. Stosując tę metodę organ podatkowy szczegółowo uzasadnił dokonanie tego wyboru, w tym przez odniesienie się do pozostałych metod szacowania. Natomiast ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu rzeczywistej powierzchni upraw, wad rozwojowych i chorób, została ustalona w opinii biegłego z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt, że organy obu instancji rozstrzygając w niniejszej sprawie nie dysponowały wiadomościami specjalnymi, zasadnie wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia zdolności produkcyjnej gospodarstwa rolnego w zakresie uprawy drzew owocowych. Dowód ten był kluczowy dla oszacowania podstawy opodatkowania.

Za słuszny należy zatem uznać wniosek, że obrana metoda prowadzi do określenia podstawy opodatkowania najbliższej rzeczywistości. Zauważyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji, dokonując oszacowania obrotu – wbrew wywodom skargi - uwzględnił wszelkie straty i ubytki, a dane w tym zakresie zawarte w opinii biegłego, podobnie jak dane dotyczące stanu gospodarstwa, powierzchni upraw, ilości poszczególnych drzew i wysokości ich plonowania potraktował jako dane wyjściowe i na ich podstawie dokonał oszacowania zdolności produkcyjnej gospodarstwa Skarżącego. Organ pierwszej instancji dla potrzeb oszacowania obrotu w niniejszej sprawie uwzględnił także wysokość produkcji i sprzedaży jabłek w 2014 r. Natomiast przy określeniu ceny sprzedaży jabłek w poszczególnych miesiącach, organ przyjął ceny podane przez W. S.A. w B. Powyższe wskazuje, że organ prawidłowo zastosował regulacje zawarte w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi zauważyć należy, że zasadniczo koncentrują się one na podważeniu opinii biegłego. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS nie podzielił zastrzeżeń Strony zgłoszonych w tym zakresie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały opinię biegłego jako dowód przeprowadzony prawidłowo. Skoro bowiem w niniejszej sprawie były konieczne wiadomości specjalne, to zasadne było przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, a więc skorzystanie z dowodu w postaci opinii biegłego.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 198 § 1 O.p. poprzez prowadzenie oględzin w 2018 r. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w latach minionych (2011-2017) i przyjmowanie założeń do wykonania opinii przez biegłą i organ dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego w skarżonej decyzji. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że oględziny gospodarstwa rolnego stanowiły niejako dowód uzupełniający, natomiast biegły ocenił wielkość produkcji, podając liczbę sztuk i wiek poszczególnych drzew owocowych, a także ich plonowanie w poszczególnych latach. Nie ma wątpliwości, że opinia biegłego nosi cechy fachowości, a zastrzeżenia Strony co do braku wymaganej specjalizacji biegłego nie zostały w żaden sposób (poza twierdzeniami) zakwestionowane.

Skarżący w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów czy danych, które mogłyby skutecznie zakwestionować opinię sporządzoną na potrzeby niniejszego postępowania. Nie przedstawił też innej opinii czy opracowania, które podważyłoby wnioski tej opinii. Zdaniem Sądu zastrzeżenia Skarżącego stanowią jedynie polemikę z ustaleniami biegłego, które nie zostały w żaden sposób przez Stronę podważone.

W ocenie Sądu, za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez DIAS art. 210 § 4 O.p. O wadliwości uzasadnienia decyzji nie świadczy zbieżność argumentacji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ten w całości akceptuje stanowisko zawarte w decyzji pierwszo-instancyjnej. Odwołanie się do ustaleń organu pierwszej instancji w żaden sposób nie czyni uzasadnienia niepełnym. Decyzja organu odwoławczego odnosi się do istoty sprawy, to jest podważenia wiarygodności ewidencji sprzedaży i uzasadnienia przyjętej metody oszacowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza też pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Organ realizując wymóg art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które stały się podstawą do postawienia tezy, że ewidencja obrotu była prowadzona nierzetelnie, jak też wyjaśnił przesłanki zastosowanej metody ustalenia podstawy opodatkowania.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 234 O.p. poprzez orzeczenie przez DIAS na niekorzyść podatnika bez wskazania szczegółowego rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, wydana po uprzednim zaskarżeniu podatnika, nie może być mniej korzystna niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co w sprawach dotyczących wymiaru podatku oznacza, że decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającej Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2015 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2015 r., a więc nie był zobligowany do wskazania szczegółowego rozliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który jak wskazano powyżej został w sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego.

W rezultacie nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, 187 § 1, art. 197, art. 198 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 212 i art. 234 O.p., a także art. 2a tej ustawy.

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy był kompletny dla wydania rozstrzygnięcia oraz zgromadzony z poszanowaniem zasad procesowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.