Uzasadnienie
Minister Finansów (zwany dalej: "MF" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu zażalenia z dnia 24 października 2013 r. wniesionego przez G. W. (zwaną dalej: "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DIS") z dnia [...] października 2013 r. wydane z upoważnienia Ministra Finansów w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 15 lipca 2013 r. uzupełnionego pismem z dnia 16 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że pismem z 15 lipca 2013 r. zatytułowanym "skarga" z dnia 15 lipca 2013 r. a dotyczącym działania Dyrektora Izby Skarbowej w R., Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego.
DIS pismem z dnia 3 września 2013 r. wezwał Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14a § 9 oraz art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", do sprecyzowania żądania wydania interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca działając za pośrednictwem swojego pełnomocnika, przy piśmie z dnia 16 września 2013 r. przekazała wniosek o wydanie interpretacji ogólnej "ORD-OG", pełnomocnictwo potwierdzone za zgodność z oryginałem, potwierdzenie wniesienia opłaty skarbowej za złożenie pełnomocnictwa oraz opłaty w wysokości 40 zł od wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. W piśmie z dnia 16 września 2013 r. Skarżąca wyjaśniła m.in., że obecnie toczy się postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., zaś wcześniej w dniu [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja ta została zaskarżona przez Skarżącą, co oznacza jej zdaniem że nie ma przesłanek skutkujących pozostawieniem jej wniosku bez rozpatrzenia.
Skarżąca wskazała też, że interpretacja ogólna, o której wydanie występuje, odnosi się do przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem.
Skarżąca przedstawiła w swoim wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opisany stan faktyczny, wskazując że w grudniu 2006 r. wraz z innymi osobami fizycznymi nabyła ona spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W grudniu 2007 r. do Spółki z o. o. spółka jawna wniosła aportem całość przedsiębiorstwa. Na dzień wniesienia nie ustalono dochodu na różnicę pomiędzy wartością nominalną a wartością ksiąg wnoszącego, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", nie ustala się dochodu z tytułu objęcia udziałów, gdy przedmiotem aportu jest całość bądź też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wedle Skarżącej planowano natomiast, że dochód będzie ustalony na dzień sprzedaży udziałów zgodnie z art. 17 u.p.d.o.f. Podstawą dochodu będzie różnica pomiędzy sumą uzyskaną ze sprzedaży udziałów a wartością wynikłych z ksiąg wnoszącego, tj. z ksiąg spółki jawnej.
Skarżąca zauważyła też, spółka jawna nie prowadziła żadnej działalności, a udziały w Spółce z o. o. były jedynym majątkiem w związku z czym spółka jawna została zlikwidowana. Spółka jawna została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2008 r., zaś prawidłowy wpis dotyczący udziałów został dokonany w styczniu 2009 r. W następstwie tej likwidacji nastąpiła zmiana dotychczasowego wspólnika Spółki z o. o. jakim była spółka jawna na osoby fizyczne będące dotychczas wspólnikami spółki.
Skarżąca wskazała, że obecnie zamierza zbyć posiadane udziały w spółce z o.o. Spór w ocenie Skarżącej dotyczy kolejnego etapu opodatkowania, tj. w przypadku zbycia udziałów w spółce z o. o. zostałaby podwójnie opodatkowana. Wyjaśniła, że z interpretacją indywidualną zbycie udziałów spowoduje kolejne opodatkowanie, gdyż w ocenie MF z dnia [...] czerwca 2013 r. Nr [...] przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie organów podatkowych należy jednak opodatkować poprzedzający etap, tj. likwidację spółki jawnej.
Skarżąca powołała się na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS R. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej.
DIS działając z upoważnienia MF postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. pozostawił wskazany wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, ze względu na wypełnienie przesłanki, o której mowa w art. 14a § 3 O.p. skutkujące jednocześnie niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 O.p.
Pismem z dnia 24 października 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając mu naruszenie art. 14a § 1, 2, 3 i 4 oraz art. 122 O.p.
W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że interpretacja ogólna o której wydanie wnosi ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem, a więc innego etapu niż dotyczy postępowanie podatkowe. Skarżąca wskazała też, że jako podstawę wydania wnioskowanej interpretacji przyjęła stan faktyczny i prawny taki jaki wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś jej pytanie dotyczy kwestii tego jak będzie przedstawiała się kwestia opodatkowania i jak będą wyglądały dalsze transakcje przyjmując stan prawny wskazany przez Dyrektora UKS. W opinii Skarżącej nie można dopuścić do takiej sytuacji, w której kwestia opodatkowania w tym samym stanie faktycznym przedstawia się odmiennie w ocenie Dyrektora UKS oraz MF.
MF po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej z dnia 24 października 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.
Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia MF powołując się na treść przepisów art. 14a § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazał, że wydanie przez ten organ interpretacji ogólnej na wniosek następuje w wysoce sformalizowanym trybie, w odróżnieniu od interpretacji ogólnej wydawanej z urzędu, zarówno jeśli chodzi o sposób formułowania wniosku przez samego wnioskodawcę, jak też określenie kiedy zachodzi możliwość wydania interpretacji ogólnej na wniosek oraz kiedy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej należy pozostawić bez rozpatrzenia. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że wszystkie przewidziane prawem warunki i przesłanki muszą zaistnieć, aby ten organ mógł wydać interpretację ogólną na wniosek. Natomiast w przeciwnym razie zachodzi obowiązek wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku niespełniającego tych warunków bez rozpatrzenia.
Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia MF zauważył następnie, że przepis art. 14a § 2 pkt 1 O.p. wymaga uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej, a w szczególności przedstawienia problemowego zagadnienia prawnego istniejącego na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, w regulacjach zawartych w art. 14a § 2 pkt 1 O.p., ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "przedstawienia zagadnienia" wymagającego wydania interpretacji ogólnej, a nie przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W opinii organu odwoławczego interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego mają charakter abstrakcyjny, co oznacza, że dotyczą określonego zagadnienia prawnego, nie zaś zindywidualizowanego stanu faktycznego konkretnego wnioskodawcy. Indywidualnym adresatem interpretacji ogólnej na wniosek nie jest podmiot występujący z takim wnioskiem.
Natomiast analizując treść wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej, należy zdaniem organu odwoławczego zauważyć, że przedstawiła ona zagadnienie dotyczące konkretnego stanu faktycznego i prawnego we własnej indywidualnej spraw. Wobec powyższego przedmiotowy wniosek nie spełnia w ocenie organu odwoławczego przesłanki określonej w art. 14a § 2 pkt 1 O.p., gdyż został w nim przedstawiony indywidualny stan faktyczny w sprawie Skarżącej, a nie zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej.
MF wskazał też, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż na dzień wniesienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w R. toczyło się wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w związku z wniesieniem odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r.. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego zaistniała negatywna przesłanka, wynikająca z art. 14a § 3 O.p., uniemożliwiająca wydanie interpretacji ogólnej na wniosek Skarżącej. Równocześnie wedle organu odwoławczego nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p., przez wskazanie tylko jednej interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie Skarżącej, potwierdzającej niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych i prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy dotyczące trybu wydawania interpretacji ogólnej na wniosek nakładają na Skarżącą obowiązek wykazania niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach lub interpretacjach indywidualnych.
W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej organ nie ma obowiązku samodzielnie "poszukiwać" takich rozstrzygnięć organów podatkowych czy organów kontroli skarbowej. Rolą organu podatkowego jest natomiast dokonanie analizy powołanych we wniosku rozstrzygnięć administracyjnych. Tymczasem Skarżąca wskazała tylko jedną interpretację indywidualną wydaną w jej sprawie, wobec czego w ocenie organu odwoławczego nie można mówić o niejednolitym stosowaniu przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych i prawnych.
Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie do tutejszego sądu zarzucając naruszenie przepisów art. 14a § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. i art. 122 O.p., i wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zagadnienie dotyczy wielu podatników, bowiem wnioskowana przez nią interpretacja ogólna miała dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem. Wedle Skarżącej wydanie wnioskowanej przez nią interpretacji miło ujednolicić stanowisko organów podatkowych w kwestii dotyczącej etapu na którym etapie następuje opodatkowanie tj. czy tak jak twierdzą organy podatkowe - w momencie likwidacji spółki jawnej, czy też tak jak twierdzi MF - w momencie zbycia tych udziałów, natomiast przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny miał zobrazować zaistniałą sytuację.
Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 O.p. i nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie odniósł się do postawionego we wniosku pytania strony. Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że interpretacja ogólna ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży przez osobę fizyczną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, której ta osoba była wspólnikiem - a więc innego etapu niż dotyczy postępowanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Skarżąca wnosiła o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Uzasadniając potrzebę wydania interpretacji indywidualnej Skarżąca powołała się na fakt wydania w stosunku do niej:
- a. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z której wynika, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej w wyniku likwidacji spółki jawnej jest neutralne podatkowo, a opodatkowaniu podlega dopiero sprzedaż powyższych udziałów,
- b. decyzji DUKS w R., z której wynika, iż na skutek likwidacji spółki jawnej a następnie objęcia udziałów w spółce z o.o. w 2008 r. zrealizowała przychód podlegający opodatkowaniu.
Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że złożony przez Skarżącą wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu, stanowisko Ministra Finansów jest uzasadnione.
Z treści decyzji DUKS w R., znajdującej się w aktach sprawy wynika, że podstawą prawną jej wydania były przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.
W interpretacji indywidualnej Minister Finansów przywołał brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. a następnie wskazał, że "z powyższego wynika zatem, że wobec braku w art. 14 ust. 2 odrębnego przepisu, który stanowiłby o opodatkowaniu czynności otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lecz przy wyraźnym wskazaniu, że opodatkowaniu podlega dopiero kolejny etap czyli odpłatne zbycie tych składników, to otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej również udziałów w spółce kapitałowej w wyniku likwidacji tejże spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki jawnej) można uznać za neutralne podatkowo. W szczególności - jak słusznie zauważył wnioskodawca - otrzymanie przedmiotowych udziałów nie spowoduje powstania po stronie wspólnika likwidowanej spółki osobowej przychodu z tytułu praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że art. 14 ust. 2 pkt 17 dodany został do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U.2010.226.1478) zmieniającej u.p.d.po.f. z dniem 1 stycznia 2011 r.
Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., znowelizowane przepisy u.p.d.o.f. mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r.
Oznacza to, że przedłożona przez Skarżącą interpretacja indywidualna wydana została przy uwzględnieniu innego stanu prawnego, niż stan prawny będący podstawą wydania decyzji DUKS.
Wobec powyższego uznać należy, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wykazała niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.
Sąd wskazuje w tym miejscu, że w zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów uznał, że Skarżąca przedstawiła tylko jedno rozstrzygnięcie, to jest tylko jedną interpretację i z tego powodu w jego ocenie nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 14a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, w ocenie sądu warunek ten nie został spełniony, ale z innych przyczyn, to jest z uwagi na fakt, że przywołane przez Skarżącą akty administracyjne wydane zostały w innym stanie prawnym. Jednak fakt nie dostrzeżenia tejże okoliczności przez Ministra Finansów nie miał w ocenie sądu wpływu na wynik sprawy. Organ prawidłowo bowiem uznał, że Skarżąca nie wykazała niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.
Skarżąca w skardze na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok tutejszego sądu z 25 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3379/12.
Rozważania zawarte w powyższym wyroku nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z jego uzasadnienia wynika bowiem, że interpretacje przedstawione przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji ogólnej dotyczyły tych samych stanów faktycznych i prawnych. Tymczasem okoliczność ta nie zachodzi w niniejszej sprawie.
Minister Finansów odmawiając wydania interpretacji ogólnej wskazywał, że Skarżąca przedstawiła we wniosku nie tyle zagadnienie prawne, ile indywidualny stan faktyczny. Stanowisko to kwestionuje Skarżąca.
W ocenie sądu rację w tym sporze również należy przyznać Ministrowi Finansów. Już w pierwszym piśmie, które zainicjowało postępowanie w sprawie wydania interpretacji ogólnej Skarżąca powołuje się na działanie Dyrektora Izby Skarbowej w R., w toku postępowania odwoławczego od decyzji DUKS z [...] grudnia 2012 r., i ewentualne negatywne skutki podatkowe, które mogą w stosunku do niej zaistnieć.
Także w piśmie z 16 września 2013 r. (data wpływu do organu 18 września 2013 r.) Skarżąca wskazuje, że " nie powinno być tak, by Ministerstwo w konkretnej sprawie twierdziło inaczej, niż organ podatkowy niższego szczebla".
Powyższe okoliczności wskazują w ocenie Sądu, że Skarżąca nie tyle oczekiwała wydania interpretacji ogólnej, ile spodziewała się uzyskać stanowisko organu, w jej ocenie "wyższego" niż Dyrektor Izby Skarbowe w R., tak by jej indywidualna sprawa podatkowa, została rozstrzygnięta w określony sposób.
Końcowo podzielić należy również stanowisko Ministra Finansów, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 14a par. 3 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca negując powyższy pogląd wskazywała, że decyzja DUKS w R. dotyczy kwestii opodatkowania objęcia udziałów w wyniku likwidacji spółki jawnej, zaś jej wniosek o wydanie interpretacji ogólnej dotyczy opodatkowania zbycia udziałów w spółce z o.o., czyli kolejnej czynności.
Sąd ustosunkowując się do powyższego poglądu wskazuje, że podstawowym argumentem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej jest argument dotyczący podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby, które objęły udziały w spółach kapitałowych w wyniku likwidacji spółek osobowych a następnie zamierzają owe udziały zbyć. Oznacza to, że chcąc się odnieść do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej Minister Finansów musiałby się ustosunkować w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku likwidacji spółki i objęcia udziałów w spółce z o.o. Ten zaś stan faktyczny był – jak wynika z akt sprawy – przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego w momencie wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej.
Wobec powyższego, sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14a par.1,2, 3, i 4 jak również art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.