Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 81/16

Uzasadnienie

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 kwietnia 2015r. Pani I.O. ("Skarżąca", "Strona", "Podatnik") złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w 2014r. (PIT-37), w którym wykazała m.in. następujące dane:

1. - przychód ze stosunku pracy 480.980,11 zł
2. - koszty u.p. ze stosunku pracy 890,00 zł
3. - dochód ze stosunku pracy 480.090,11 zł
4. - dochód z innych źródeł 4.551,40 zł
5. - razem dochód 484.641,51 zł
6. - zaliczki na podatek pobrane przez płatników razem 79.288,00 zł

Odliczenia od dochodu:

1. - składki na ubezpieczenie społeczne 13.353,40 zł
2. - dochód po odliczeniach 471.288,11 zł
3. - podstawa obliczenia podatku 471.288,00 zł
4. - obliczony podatek 138.282,22 zł

Odliczenia od podatku:

1. - składki na ubezpieczenie zdrowotne 7.211,29 zł
2. - podatek należny 131.071,00 zł
3. - suma zaliczek pobranych przez płatników 79.288,00 zł
4. - do zapłaty 51.738,00 zł.

W dniu 18 maja 2015r. Pani I. O. złożyła "Wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych" wraz z korektą zeznania PIT-37, w którym wykazała m.in. następujące dane:

1. - przychód ze stosunku pracy 171.287,23 zł
2. - koszty u.p. ze stosunku pracy 890,00 zł
3. - dochód ze stosunku pracy 170.397,23 zł
4. - dochód z innych źródeł 4.551,40 zł
5. - razem dochód 174.948,63 zł
6. - zaliczki na podatek pobrane przez płatników razem 79.288,00 zł

Odliczenia od dochodu:

1. - składki na ubezpieczenie społeczne 13.353,40 zł
2. - dochód po odliczeniach 161.595,23 zł
3. - podstawa obliczenia podatku 161.595,00 zł
4. - obliczony podatek 39.180,46 zł

Odliczenia od podatku:

1. - składki na ubezpieczenie zdrowotne 7.211,29 zł
2. - podatek należny 31.969,00 zł
3. - suma zaliczek pobranych przez płatników 79.288,00 zł
4. - nadpłata 47.319,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Pani I. O. powołała się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), zmienioną na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328). Stwierdziła, iż pracodawca - Przedsiębiorstwo Państwowe "P." (dalej "P.P. "P.") - nieprawidłowo sporządził informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2014 (PIT-11) wykazując w przychodach uzyskanych w 2014r. kwotę odprawy wynoszącą 309.692,88 zł, wypłaconą na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 1999r. (dalej "ZUZP").

W ocenie Strony przedmiotowa odprawa nie stanowiła świadczenia związanego z dobrowolnym odejściem pracownika z przedsiębiorstwa, lecz rekompensowała straty, które pracownik poniósł w związku z utratą pracy i stałego wynagrodzenia.

Z treści załączonego do wniosku zaświadczenia nr PPL-N-NB-NBP/336-505/k/2014 z dnia 12 listopada 2014r. wynika, że Pani I. O. zatrudniona była w P.P. "P.". W związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r., pracodawca wypłacił Stronie następujące świadczenia:

1. - odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200,00 zł brutto,
2. - odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 1999r., w wysokości 309.692.88 zł brutto,
3. - odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy, w wysokości 40.977,42 zł brutto.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 3 czerwca 2015r., zwrócił się do P.P "P." o przesłanie następujących dokumentów:

1. - porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P.",
2. - wyciągu z ZUZP,
3. - zarządzenia wprowadzającego Program Dobrowolnych Odejść.

W dniu 16 czerwca 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo od P.P. "P." wraz z porozumieniem zawartym pomiędzy P.P. "P." a Panią I. O., zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora PP "P." w sprawie wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść, załącznikiem do ww. zarządzenia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w.P.P. "P." oraz fragment tekstu Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. treść jego art. 245.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pani I. O. zatrudniona była w P.P. "P." od dnia 3 lutego 1994r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

W dniu 23 czerwca 2014r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy P.P. "P." - pracodawcą a Panią I. O.- pracownikiem, w którym strony postanowiły, iż umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika.

Porozumienie to zostało zawarte w związku z wnioskiem Podatniczki o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, w ramach wprowadzonego w dniu 5 maja 2014 r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P.".

Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, Program Dobrowolnych Odejść jest związany z planowaną w 2014r. restrukturyzacją zatrudnienia, w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron.

Zgodnie z § 6 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, pracownikowi przysługiwało prawo do następujących świadczeń:

1. 1) odprawy w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 czerwca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;
2. 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 1999r.;
3. 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy okres trzymiesięcznego wypowiedzenia,
4. 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych;
5. 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP w szczególnych przypadkach, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji PPL, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, stosuje się zasadę, że pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku ww. zmian przysługuje odprawa w wysokości:

1. a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,
2. b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,
3. c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Pani I.O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 99.102,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji, po przywołaniu przepisów art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 12 ust. 1, 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f stwierdził m.in., iż odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 1999 r. w kwocie 309.692,88 zł nie stanowi odszkodowania, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pani I. O. wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zauważył, że ostatni ze wskazywanych przepisów wszedł w życie 4 października 2014 r. na podstawie ustawy zmieniającej. Przed nowelizacją, tj. do 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), zatem nie może być interpretowane rozszerzająco.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł następnie, że z akt sprawy wynika, że w P.P. "P." przeprowadzono restrukturyzację zatrudnienia, która wiązała się z wypowiedzeniem przez pracodawcę Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co powodowało spory zbiorowe. W celu zakończenia sporów zbiorowych zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Porozumienia Kończące Spory Zbiorowe, na mocy których zobowiązano się do stosowania postanowień wypowiedzianego Układu Zbiorowego Pracy do ustalonej w porozumieniu daty oraz w celu złagodzenia skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron, zakład pracy zobowiązał się do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych.

W dniu 23 czerwca 2014 r. Skarżąca zawarła z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P.", wprowadzonego - po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi - zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P.P. "P.", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień Regulaminu, pracownicy P.P. "P." uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P.P. "P." w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał świadczenia, o których mowa w § 6 Regulaminu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącej odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P.P. "P." wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r.

Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru wypłaconego świadczenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP.

W ocenie organu odwoławczego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu.

Zdaniem organu odwoławczego świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Skarżąca, przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym 23 czerwca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołując się do komentarza praktycznego "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" autorstwa T. Krywania, stwierdził, że analiza wymienionych w tym komentarzu przykładów prowadzi do wniosku, iż podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżąca nie poniosła szkody;
2. 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej zawężającej wykładni tego przepisu.

Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, że odprawa pieniężna wypłacona na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - jako odszkodowanie - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Do skargi dołączono m.in. kopię pisma z dnia 1 grudnia 2015 r. - Stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w P.P. "P." w sprawie charakteru odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść oraz kopię opinii dotyczącej charakteru prawnego dodatkowej odprawy pieniężnej przysługującej pracownikom przystępującym do Programu Dobrowolnych Odejść w P.P. "P.", którzy wyrazili zgodę na rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron w ramach tego Programu, sporządzonej przez dr hab. Ł.P., prof. U. (Katedra Prawa Pracy i Polityki Społecznej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 29 listopada 2016 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe pełnomocnika Skarżącej, w którym ustosunkowano się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę. Podtrzymano stanowisko, że stan faktyczny sprawy wypełnia normę z artykułu 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca odniosła się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do tego, że wypłacona jej odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, była przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, pracodawca nie nalicza składek ZUS od odpraw, odszkodowań, zadośćuczynień i rekompensat, o ile wypłata związana jest ze zwolnieniami pracowników z przyczyn niedotyczących pracownika z inicjatywy pracodawcy.

P.P. "P.", jako pracodawca Skarżącej, nie odprowadził należnych składek co oznacza, że odprawa nie wynikała ze stosunku pracy. Na tę okoliczność w piśmie procesowym przytoczono wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt II PK 46/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani "rodzajem" wynagrodzenia za pracę. Świadczenia te mają charakter kompensacyjno-odszkodowawczy. Do pisma załączono zaświadczenie urzędu skarbowego o wysokości dochodu w 2014 r., wystawione w dniu 12 lutego 2016 r., w którym wskazano, że osiągnięty dochód pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne oraz o podatek dochodowy nie pomniejszony o składkę na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 122.414,94 zł. Jak podnosi Skarżąca urząd skarbowy nie ujął w uzyskanym dochodzie w 2014 r. kwoty otrzymanej odprawy. Oznacza to, że urząd skarbowy potraktował odprawę jako kwotę nie wynikającą ze stosunku pracy.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. Sąd postanowił nie uwzględnić ww. wniosku dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie.

Organ podatkowy stanął zaś natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację podatkowemu organowi podatkowemu.

Punkt wyjścia dla rozważań prawnych w analizowanej sprawie stanowi przepis z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

1. a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten ww. brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy.

Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ podatkowy uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Powyższe nie przesądza jednakże o zasadności stanowiska Skarżącej. Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo nie posiada bowiem cech odszkodowania.

Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy).

Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze.

Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe.

Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe.

Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania.

Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej wynikającego ze złożonego przez nią pisma procesowego. Po pierwsze zauważyć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż bierze on pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Po drugie z zaświadczenia tego wynika jedynie to, że w dniu 18 maja 2015 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2014. Ta zaś okoliczność została już ujęta w stanie faktycznym sprawy, jako że w ww. dacie złożona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r., w której wykazano dochód brutto 174.948,63 zł i w ramach odliczeń od dochodu - kwotę 13.353,40 zł z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne oraz w ramach odliczeń od podatku - kwotę 7.211,29 zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Z korekty wynikało, że podatek należny wyniósł 31.969,00 zł. Są to zatem kwoty i tytuły, które zostały wskazane w przedłożonym przez Skarżącą zaświadczeniu. Korekta ta została jednak - o czym była już wyżej mowa - zakwestionowana przez organ pierwszej instancji i nie wywołała skutków prawnych. Stąd powoływanie się na ten dokument, czy zaświadczenie organu w tym zakresie, nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Nie mogły także odnieść skutku także argumenty strony skarżącej o tym, że odprawy to nie przychód ze stosunku pracy, nie stanowią bowiem wynagrodzenia za pracę.

Otóż, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest także wypłacona odprawa, mimo że nie stanowi wynagrodzenia za pracę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.