Uzasadnienie
Zaskarżoną przez R. spółka z o.o. spółkę komandytową z siedzibą w L. (skarżąca) decyzją z [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2020 r.
Organy zakwestionowały w tych ramach transakcje podatnika z firmami D., M., T., D(1). oraz W., które w ich ocenie miały charakter pozorny. Samochody wynajmowane ww. podmiotom były przedmiotem leasingu (spółka była leasingobiorcą). Uznano przy tym, że spółka stworzyła wyłącznie formalne podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu i ewentualnego zakupu samochodów. Odliczając pełny podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi leasingu oraz zakup części samochodowych spełniła przesłankę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), w części dotyczącej tych czynności. Spółka powinna była dokonać odliczeń 50% podatku z faktur leasingu. Stronie nie przysługiwało więc prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących ponoszenia kosztów opłat leasingowych i innych kosztów związanych z eksploatacją pojazdów.
Z kolei transakcje podatnika z ww. firmami należało traktować jako pozorne, wobec czego do faktur wystawionych przez stronę znajdzie zastosowanie ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (s. 2, 10 i n., 27 decyzji). Rozszerzony przez spółkę zakres działalności gospodarczej o wynajem samochodów sprowadzał się do wynajęcia samochodów osobowych członkom zarządu, osobom spokrewnionym z zarządem oraz stałym kontrahentom spółki i nie odbywał się w typowych warunkach właściwych dla podmiotów takim wynajmem się trudniącym. Świadczą o tym szczególnie fakty takie jak: brak ogłoszeń o możliwości najmu samochodów, wynajem samochodów członkom zarządu spółki, osobom, które łączyły ścisłe zależności ze spółką oraz stałym kontrahentom spółki, zawarta umowa najmu odbiegająca od standardów rynkowych, brak zgłoszenia w polisach ubezpieczeniowych, iż pojazdy będą przedmiotem najmu zarobkowego. Chodziło zatem o takie ukształtowanie czynności, które zmierzało do uzyskania korzyści podatkowych (s. 24 i n. decyzji; szczegółowe ustalenia odnoszące się do poszczególnych zakwestionowanych czynności oraz kontrahentów por. s. 11-23 decyzji).
W skardze do tut. Sądu zgłoszono wnioski o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, jak też o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego:
- - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania (wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy) polegające na niewyjaśnieniu czym jest pozorność transakcji w tej sprawie,
- - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez sprowadzenie działań organu odwoławczego do powielenia stanowiska organu pierwszej instancji, podczas gdy jego obowiązkiem którego zaniechano pozostaje ponowne rozpoznanie sprawy z odniesieniem się do argumentacji odwołania,
- - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu odniesienia się do argumentacji odwołania, a także poprzez pomieszczenie treści w uzasadnieniu decyzji, które nie dotyczą sprawy i czynią decyzję nieczytelną, w szczególności poprzez prezentowanie sprzecznych i niezrozumiałych ocen w zakresie braku opodatkowania umów najmu,
- - art. 193 § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie za nierzetelne ewidencji VAT prowadzonych przez spółkę, co było konsekwencją wadliwej oceny nierzeczywistego charakteru zawartych przez spółkę transakcji oraz pełnego odliczenia podatku naliczonego,
- - art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwą ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w rezultacie przyjęcie że wykazana została na płaszczyźnie dowodowej pozorność czynności umów najmu, które były zawierane, i których zawieranie i wykonanie potwierdzili najemcy, brak ustaleń wskazujących na wykorzystanie leasingowanych aut prywatnie, a nie w celu oddania w wynajem,
- - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w ustaleniu, iż skarżącej nie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w tym brak ustaleń wskazujących na wykorzystanie leasingowanych aut prywatnie, a nie w celu oddania w wynajem,
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z o VAT w sytuacji gdy podatnik wypełnił wszystkie ustawowe warunki do odliczenia podatku w pełnej wysokości,
- - art. 86a ust. 1-5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżąca zawyżyła odliczenie podatku naliczonego, sytuacji gdy nie wykazano, że odliczenie podlega ograniczeniu na warunkach opisanych we wskazanym art. 86a ustawy o VAT,
- - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie w sprawie,
- - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuprawnione jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury wystawione przez podatnika dotyczą zrealizowanych usług.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 13 i n.).
Postanowieniem z 14 grudnia 2022 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w związku z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FSK 2310/19, dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy VAT w związku z ustanowioną w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przesłanką odmowy potrącenia podatku naliczonego. Z kolei postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na udzielenie przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi w wyroku o sygn. C-114/22.
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W punkcie wyjścia Sąd wskazuje, że nie nasuwa co do zasady zastrzeżeń twierdzenie organu o nadużyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ponoszenia kosztów opłat leasingowych i innych kosztów związanych z eksploatacją pojazdów, tzn. o nadużyciu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Sąd podziela zapatrywanie, że schemat transakcji skonstruowano w sposób wskazujący na "zamierzony skutek uzyskania korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z celem... art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT" (s. 26 in fine, 36 decyzji), tj. ustanowionego tamże 50% progu odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.
Zdaniem Sądu nie budzi w ustalonym przez organy stanie faktycznym wątpliwości ocena, że samochody leasingowane przez spółkę nie były przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Przepis ten umożliwia odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy przedsiębiorca zajmuje się odprzedażą, sprzedażą lub oddaniem w odpłatne używanie pojazdów. Natomiast organy ustaliły, że działanie spółki w tym zakresie tylko "formalnie miało cechy zgodności z ustawą" (s. 25 decyzji). Zasadniczo bowiem zajmowała się działalnością deweloperską, a wynajem samochodów nie odbywał się w warunkach rynkowych. W tym zakresie wskazano m.in. na ponoszenie przez spółkę całości kosztów związanych z eksploatacją pojazdów, brak zgłoszenia leasingodawcy (mimo takiego obowiązku), że samochody są wynajmowane, wynajmowanie samochodów zasadniczo członkom zarządu oraz osobom powiązanym ze spółką (rodzinom członków zarządu, kontrahentom), bez udostępnienia oferty na rynku, w dodatku w niektórych przypadkach za kwotę niższą, aniżeli rata leasingu (w innych zaś z kwotę nieznacznie wyższą, a przecież chodziło o samochody luksusowe), brak w umowach najmu zapisów charakterystycznych dla tego typu kontraktów (np. co do stanu licznika, ilości kilometrów, które można przejechać w okresie najmu, czy kosztów napraw mechanicznych uszkodzeń pojazdów), brak wiedzy najemców o ww. kwestiach, brak przedłożenia przez kontrahentów szczegółowych wyjaśnień bądź dokumentacji dotyczących wynajmu, w rezultacie wątpliwy ekonomiczny cel działalności spółki w tym zakresie (s. 22 i n. decyzji; por. także s. 15 i n. odnośnie do poszczególnych kontrahentów).
Należy w powyższym stanie rzeczy podzielić co do istoty zapatrywanie, że umowy najmu samochodów zawierane były po to, żeby odliczyć 100% podatku naliczonego od kosztów związanych z leasingiem i eksploatacją aut, tzn. żeby uzyskać korzyść podatkową, w szczególności w optyce ww. art. 86a ustawy o VAT. Orzecznictwo sądów administracyjnych mierzyło się już z tego typu sytuacjami (por. mutatis mutandis np. wyrok NSA o sygn. I FSK 990/17, CBOSA). Zarówno teza o nadużyciu ww. przepisu (w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT), jak i zgodność ustaleń faktycznych w tym zakresie w szczególności z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest dla Sądu oczywista.
Sąd nie zgadza się natomiast z kwalifikacją normatywną stwierdzonego przez organy stanu rzeczy w płaszczyźnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym względzie wskazać należy po pierwsze, na co też trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca (s. 11 skargi), że organ nie kwestionuje umów leasingu, lecz umowy wynajmu samochodów. Niezrozumiałe jest zatem, dlaczego odnosząc twierdzenie o pozorności do umów wynajmu, stosuje przepis nawiązujący do tej konstrukcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) w odniesieniu do podatku naliczonego z umów leasingu (s. 27 decyzji).
Po drugie, z zaskarżonej decyzji wynika wprost, że "nie zakwestionowano... transakcji usług najmu pojazdów dokonanych w ramach zawartych umów", a jedynie uznano, że "zostały one ukształtowane w sposób... sprzeczny z ustawą i mający na celu jej obejście" (s. 26 decyzji). Skoro więc organ nie zakwestionował wykonania umów oraz ich skutków w płaszczyźnie zobowiązań cywilnoprawnych, to twierdzenie o ich pozorności należy uznać za zbyt daleko idące oraz niespójne z zarzutem nadużycia prawa. Pozorność w rozumieniu prawa Unii rozumiana jest bowiem w szczególny sposób – pojęcie to odniesiono wyłącznie do takich czynności, które "nie zostały faktycznie dokonane" (pkt 37 wyroku Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-114/22), tzn. są fikcyjne (tamże, pkt 32). Taki stan rzeczy nie został jednak ustalony przez organy podatkowe.
Ma to znaczenie w kontekście zastosowania do transakcji wynajmu samochodów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie znajduje bowiem zastosowania do transakcji stanowiących nadużycie prawa. Tylko ustalenie, że do wynajmu samochodów nie doszło, upoważniałoby do określenia podatku do zapłaty na podstawie ww. przepisu. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się bowiem do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 229/20, CBOSA).
Wynika z powyższego, że organ miał prawo do zakwestionowania 100% odliczenia podatku naliczonego z tytułu eksploatacji leasingowanych aut, ale w oparciu o twierdzenie o nadużyciu prawa (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT), nie zaś z powołaniem się na twierdzenie o pozorności zawartych umów najmu (i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT). Pojęcia te (i odpowiadające im konstrukcje normatywne) nie są zbieżne. Ponadto wobec braku zakwestionowania dokonania czynności wynajmu organy nie miały podstaw, by określić skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (na tę okoliczność również zasadnie zwrócono uwagę w skardze – s. 12 i n., 18 i n.). Oznacza to zarazem, że stronie wadliwie zarzucono błędne zaewidencjonowanie podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących najem pojazdów. Sąd uznał tym samym, że w sprawie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i w tym zakresie podzielił zarzuty skargi.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości, mimo że w rachunku ekonomicznym spółki niniejsze orzeczenie w istocie nie jest znaczące. Wyrok Sądu ma walor przede wszystkim porządkujący. W dalszym bowiem ciągu strona pozbawiona jest prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących opłat leasingowych i kosztów eksploatacji samochodów. Tym niemniej uznanie, że prawidłowo zadeklarowała podatek należny z umów najmu, w miejsce określonego przez organy podatku do zapłaty (który odnosi się do czynności znajdujących się niejako poza systemem VAT), wpływa na elementy kalkulacyjne uwidocznione w utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji (s. 49).
Zatem rozpatrując ponownie sprawę organ przyjmie, że skarżąca prawidłowo wykazała podatek należny z tytułu zawartych umów najmu samochodów i odpowiednio skoryguje rozliczenie spółki za przedmiotowe okresy.
Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), dalej idących uchybień organów w przedmiotowej sprawie.
Podstawę postanowienia o kosztach postępowania stanowiły art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 ww. ustawy, tzn. z uwagi na wskazany, porządkujący charakter niniejszego orzeczenia (które w ujęciu bilansowym zasadniczo nie zmienia sytuacji spółki), Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części i ograniczył ów zwrot do połowy kwoty, która przysługiwałaby skarżącej w przypadku podzielenia jej stanowiska w pełnym zakresie.