Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 971/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu zażalenia z dnia 15 kwietnia 2013 r. wniesionego przez W. S. (zwanego dalej: "Skarżącym") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie postanowienia tego organu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych, w tym m.in. o nr [...] z dnia 22 stycznia 2013 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. w kwocie należności głównej 194.278 zł powiększonej o należne odsetki. Zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego należącego do Skarżącego prowadzonego przez V. S.A. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zostały doręczone w dniu 1 marca 2013 r. sąsiadce Skarżącego w trybie przepisu art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – zwanej dalej: "k.p.a."

Pismem z dnia 8 marca 2013 r. Skarżący wniósł zarzut dotyczący postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu W. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...].

W uzasadnieniu Skarżący podniósł na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2007r., stwierdzonych tytułem wykonawczym o nr [...].

W ocenie Skarżącego nie został on poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co stanowi przesłankę skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przed momentem, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", a więc nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący wskazał ponadto, iż w jego ocenie ww. tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów co do treści wskazanych w treści przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż naniesiono w tym tytule wykonawczym dopiski w zakresie wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, poprzez odręczne dopisanie w części B formularza TYT-2 w rubryce nr 30, fragmentu numeru decyzji z mocy której na Skarżącym ciąży egzekwowany obowiązek, przy czym brak jest podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki osoby dokonującej zmian w treści tytułu wykonawczego. Skarżący stwierdził również, że decyzja z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] nie została jemu doręczona i w tym zakresie ustalane są przyczyny jej niedoręczenia oraz innych pism związanych z tym postępowaniem jako, że ta okoliczność pozbawiła Skarżącego prawa udziału w postępowaniu podatkowym.

Skarżący wniósł również we wskazanym piśmie o wstrzymanie na podstawie art. 35 §1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej egzekucji należności wynikających ze wskazanego tytułu wykonawczego, w tym odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], NUS uznał wniesione przez Skarżącego zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a także odpowiada wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.).

Organ pierwszej instancji wskazał również, że naniesione ręcznie zmiany treści tytułu nie mają wpływu na ważność dokumentu, a dopisany odręcznie fragment decyzji, z której wynika zobowiązanie, został dokonany przez osobę uprawnioną oraz postawiono przy niej parafę podpisu.

Organ egzekucyjny wyjaśnił, że dopisany fragment decyzji znajduje odzwierciedlenie i jest zgodny z decyzją NUS z dnia [...] listopada 2012 r. Ponadto, wskazany organ wyjaśnił, że przepisy nie nakładają obowiązku wypełnienia druku pismem maszynowym, a zatem dokonanie ręcznych dopisków jest zgodne z prawem, przy czym tylko w zakresie w jakim uzupełniony tytuł wykonawczy zawiera wymagane przepisami prawa elementy. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj 2007r. organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś organ ten wysłał w dniu 7 grudnia 2012 r. do Skarżącego zawiadomienie o nr [...], w którym poinformował go o wszczęciu w dniu [...] grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia.

Natomiast, z uwagi na fakt nie odebrania powyższego zawiadomienia przez Skarżącego, organ pierwszej instancji uznał wskazane zawiadomienie za doręczone Skarżącemu z dniem 31 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], zarzucając mu naruszenie:

1. 1) prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 70 § 1 O.p.,
2. 2) prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,
3. 3) prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP,
4. 4) art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wydany tytuł wykonawczy spełnia obowiązki co do wymaganej treści tego tytułu,
5. 5) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w tym szczególności zasady dążenia do prawdy obiektywnej,
6. 6) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy w związku z pominięciem szeregu istotnych okoliczności sprawy, nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego,
7. 7) art. 8 k.p.a. w zw. 18 u.p.e.a., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie strony szczególności w związku z nieodniesieniem się do powołanych przez stronę argumentów oraz zebranego materiału dowodowego,
8. 8) art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprzeprowadzenie dokładnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie,
9. 9) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie oceny przedstawionych przez stronę okoliczności bez uwzględnienia całego materiału dowodowego dostępnego w toku postępowania,
10. 10) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., poprzez niewyjaśnianie podstawy faktycznej i prawnej wydanego postanowienia.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w przedmiotowym zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości oraz zgodności z wymogami określonymi w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez organ pierwszej instancji, jak również ocena zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres: luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r.

Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu Skarżącego dotyczącego niedoręczenia mu decyzji podatkowej, wskazując że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2215/09, wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że organ egzekucyjny przeprowadzałby kontrolę ostatecznych decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego nie jest uprawniony żadnym przepisem prawa.

Odnosząc się następnie do pozostałych zarzutów Skarżącego, DIS uznał za niezasadny zarzut dotyczący przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, maj 2007r. stwierdzonych tytułem wykonawczym o nr [...].

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że NUS pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] poinformował Skarżącego, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] grudnia 2012 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008 r. oraz za pierwszy kwartał 2009 r.

Powyższe zawiadomienie zostało następnie doręczone Skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p. w dniu 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazał również, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę NUS zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w ww. wyroku poinformował Skarżącego w dniu 31 grudnia 2012 r. o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. oraz za pierwszy kwartał 2009 r.

W dalszej kolejności DIS odniósł się do zarzutu Skarżącego dotyczącego prawidłowości oraz zgodności z wymogami określonymi w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że jego zdaniem przepis art. 27 u.p.e.a. należy odczytywać łącznie z art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie egzekucji.

Organ odwoławczy zauważył również, że zgodnie z przepisem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że a contrario przyjąć należy, iż dopiero brak któregokolwiek z powyższych elementów stanowić będzie faktyczną podstawę zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

W ocenie DIS, w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy o nr [...] nie spełnia obowiązku co do treści wymaganej zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na poczynione w tym tytule wykonawczym odręczne dopisanie w poz. 30 fragmentu decyzji. Organ odwoławczy zgodził się w tym miejscu ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje formy oraz sposobu wypełnienia formularza tytułu wykonawczego. Z opinii organu odwoławczego, zasadniczą cechą która świadczy o prawidłowości wystawionego tytułu wykonawczego jest wskazanie w jego treści wszystkich elementów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Z tego względu uznać należy, że bez znaczenia pozostaje fakt wypełnienia tytułu wykonawczego pismem maszynowym czy też dokonywanie przez wierzyciela odręcznych dopisków w jego treści.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że dokonanie odręcznego dopisania fragmentu decyzji w poz. 30 tytułu wykonawczego nr [...] nie może zostać uznane jako brak wskazania w prawidłowy sposób podstawy prawnej należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy zauważył również, że dopisany odręcznie fragment numeru decyzji [...] z dnia [...] listopada 2012 r. z której wynika powyższe zobowiązanie podatkowe znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy i jest zgodne z numerem decyzji NUS określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2007 r. Bez znaczenia pozostaje również w ocenie organu odwoławczego kwestia braku podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki służbowej osoby dokonującej zmian we wskazanym tytule wykonawczym, gdyż wierzyciel może dokonywać wypełnienia formularza tytułu wykonawczego zarówno pismem maszynowym jak i odręcznym, zaś żaden przepis nie nakłada na wierzyciela obowiązku dokonywania potwierdzenia wprowadzonych danych poprzez podpis osoby uprawnionej wraz z pieczęcią służbową.

W związku z tym naniesienie parafy podpisu przez osobę upoważnioną do wypełniania tytułu wykonawczego, w opinii organu odwoławczego, nie jest elementem koniecznym do stwierdzenia prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego.

Skarżący zaskarżył następnie postanowienie DIS z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 21 lutego 2014 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1. I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 i art. 140 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu egzekucyjnym, w tym poprzez odmowę uwzględnienia dowodów powołanych przez Skarżącego oraz pominięcie części dowodów wskazanych przez Skarżącego i niedoniesienie się do nich, jak również poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy, w tym zbieranie i rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonanie subsumpcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, co doprowadziło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że należność w podatku od towarów i usług wskazana w tytule wykonawczym nie uległa przedawnieniu i jako taka może być egzekwowana, przez co podnoszony przez stronę zarzut jej przedawnienia jest niezasadny,
3. 2) art. 10 w zw. z art. 78 i art. 136 k.p.a. oraz art. 140 w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmówieniem mu prawa do wpływania na ustalenie stanu faktycznego z uwagi na nieuwzględnienie jego prawa do powoływania dowodów, w tym dowodów przeciwnych, podczas gdy przedmiotem dowodów powołanych przez Skarżącego zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w szczególności okoliczność niewywiązania się przez urząd pocztowy z obowiązku dokonania doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naruszenie prawa strony do wpływania na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i na tej podstawie przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu doręczenia zastępczego w przedmiotowej sprawie, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie, co doprowadziło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że należność w podatku od towarów i usług wskazana w tytule wykonawczym nie uległa przedawnieniu i jako taka może być egzekwowana, przez co podnoszony przez stronę zarzut jej przedawnienia jest niezasadny,
4. 3) naruszenie art. 150 § 2 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 149 i art. 145 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że możliwe jest uznanie pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] za doręczone w sposób zastępczy z dniem 31 grudnia 2012 r., podczas gdy nie dokonano próby doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również nie doręczono go dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie z uwagi na przyjęcie, że Skarżący został powiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,
5. 4) art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., art. 124 § 2 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż dokonano próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. bez dokonania jej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia, z uwagi na dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony i pominięcie dowodów powołanych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi na błędnie przeprowadzone postępowania dowodowego organ bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie nieprawidłowo ustalonej okoliczności próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. przyjął, iż możliwe było dokonanie doręczenia zastępczego Skarżącemu, a w konsekwencji wydał postanowienia zawierzające wadliwe rozstrzygnięcie, jako że uznał wniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za niezasadny,
6. 5) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 3 pkt 23 oraz art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012r., poz.1529) - zwanej dalej: "prawo pocztowe" w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzenia odbioru przesyłki zawierający oczywiste wady może zostać uznany za wystarczający dowód na zastosowanie doręczenia w trybie zastępczym, podczas gdy z treści dokumentu nie wynika konkretna przyczyna niemożności dokonania doręczenia przesyłki adresatowi oraz gdzie, kiedy, czy i jak pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ, że doręczenie zastępcze pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. [...] jest prawidłowe i skuteczne mimo braku podstaw do takiego działania, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,
7. 6) art. 11, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, w tym nieuzasadnienie przez organ, czemu odmówił mocy dowodowej dowodom powołanym przez Skarżącego oraz całkowicie pominął część dowodów powołanych przez Skarżącego bez wskazania, czy okoliczności, na które powołane zostały dowodowy uznał za udowodnione, czy też odmówił im wiary i dlaczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia uznanie za wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji podważa uzasadnienie podstawy prawnej uzasadniania postanowienia i uniemożliwia funkcjonowanie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym,
8. 7) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz z pominięciem twierdzeń przez stronę podnoszonych, jak również bez podania uzasadnienia takiego działania, co szczegółowo wskazano w zakresie zarzutów opisanych w pkt 1, 2, 4 i 5 skargi, powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że doprowadziło to do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów,
9. 8) art. 10 w zw. z art. 36 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez niezawiadamianie Skarżącemu o przyczynach zwłoki w załatwieniu sprawy oraz o nowym terminie jej załatwienia, jak również podejmowanych w trakcie postępowania czynnościach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie miała informacji o terminie załatwienia sprawy, jak również pozbawiono jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań,
10. 9) art. 10 i art. 14 w zw. z art. 125 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieinformowanie Skarżącego o wydawanych w toku postępowania postanowieniach w związku z nieznajdującym oparcia w przepisach prawa nieprzesyłaniem Skarżącemu postanowień, jak również nieogłaszaniem ich Skarżącemu ustnie, o które to postanowienia organ opierał treść kolejnych postanowień wydawanych w toku tego samego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że Skarżący nie miał informacji o działaniach podejmowanych przez organ, a przez to nie miała możliwości podejmować czynności procesowych mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy,
11. 10) art. 26 § 1, 27 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie, że doręczony tytuł wykonawczy spełnia obowiązek co do wymaganej treści i może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji, mimo iż w tytule poczyniono odręczne dopiski w zakresie wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oraz fragmentu numeru decyzji, z mocy której na Skarżącym ciąży egzekwowany obowiązek, bez podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki osoby dokonującej zmian w treści tytułu wykonawczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na skutek powyższego brak jest możliwości uznania, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela i jako taki może stanowić podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji.
12. II. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, z jednoczesnym błędnym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że należność w podatku od towarów i usług wskazana w tytule wykonawczym nie uległa przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z rzekomym zawiadomieniem Skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jako taka może być egzekwowana, przez co podnoszony przez Skarżącego zarzut jej przedawnienia jest niezasadny, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniło się z końcem 2012 r. z uwagi na niezaistnienie do końca tego roku jakichkolwiek okoliczności mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, w związku z czym na podstawie wydanego tytułu wykonawczego nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zaś organ powinien to postępowanie umorzyć z uwagi na treść przepisu art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z faktem wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia.

Ponadto na wypadek przychylenia się przez Sąd do podniesionych przez Skarżącego okoliczności, iż naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach 1 i 3 skargi zostały przez organ naruszone w stopniu rażącym, Skarżący zgłosił wniosek ewentualny o stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nieważności zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na fakt, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. rażącym naruszeniem przepisu art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., poprzez uznanie prawidłowości doręczenia zastępczego, mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zastępczego trybu doręczenia powiązane z rażącym naruszeniem przepisów art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego, w szczególności w zakresie powołanych przez Skarżącego dowodów wskazujących na brak podstaw do przyjęcia prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący nawiązując w pierwszej kolejności do podniesionego przez siebie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kwestionowanym w niniejszej sprawie tytułem wykonawczym nr [...] wskazał, że organ badając przesłanki uwzględnienia zarzutu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r. winien w pierwszej kolejności ustalić, jaki materiał dowodowy może pozwolić na wyjaśnienie sprawy. Natomiast Skarżący powołał szereg dowodów oraz złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu z jego wyjaśnień, zeznań wymienionych we wniosku świadków, jak również z dokumentu w postaci zaświadczenia ZUS ZLA wystawionego dla I. S., pełnoletniego domownika strony skarżącej. Dowody te wedle Skarżącego zostały powołane w celu potwierdzenia korzystnych dla niego okoliczności, które potwierdzały fakt przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres, z uwagi na niemożność uznania pisma z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. [...] za skutecznie doręczone w dniu 31 grudnia 2012 r., tj.: niepodjęcia próby doręczenia pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. w miejscu zamieszkania podatnika pełnoletnim domownikom przebywającym w miejscu zamieszkania ani żadnemu z sąsiadów podatnika w dniu 17 grudnia 2012 r., pomimo takiej możliwości, nieodnotowania przez dorosłego domownika Skarżącego – I. S. oraz sąsiadów podatnika faktu próby nawiązania kontaktu ze Skarżącym w dniu 17 grudnia 2012 r., błędów popełnianych w doręczaniu przesyłek w budynku, w którym zamieszkuje Skarżący.

Skarżący zauważył też, że organ nie tylko nie uwzględnił przedstawionych przez niego wniosków w zakresie wyjaśnienia stanu sprawy, ale odmówił również mocy dowodowej powołanym przez Skarżącego dowodom w postaci jego wyjaśnień, dokumentu zaświadczenia ZUS ZLA oraz zeznań świadków, mimo że dowody takie niewątpliwie pozostają w pełni zgodne z prawem. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że zaniechanie przez organ administracyjny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, w świetle powołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, twierdzenia zawarte przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którymi organ ten nie stwierdził przesłanek do powołania na etapie rozpoznawania zażalenia świadków wymienionych przez Skarżącego z uwzględnieniem faktu, iż dowody powołane przez niego nie zostały wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji w wydanym w dniu[...] marca 2013 r. postanowieniu, jednoznacznie wskazują więc na to, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w przedmiotowej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Niezrozumiałe są również zdaniem Skarżącego twierdzenia organu, jakoby z uwagi na fakt nierozpoznania jego pisma z dnia 28 marca 2013 r. przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie był już zobowiązany do uwzględnienia przytoczonych przez Skarżącego w tym piśmie argumentów oraz powołanych na ich poparcie dowodów.

W sytuacji bowiem gdy organ pierwszej instancji z uwagi na wydanie postanowienia przed momentem otrzymania przedmiotowego pisma nie wziął pod uwagę zgłoszonych przez Skarżącego w tym piśmie dowodów, organ odwoławczy powinien był dowody te uwzględnić celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez siebie okoliczności Skarżący wskazał też, że pominięcie przez organ jego wniosków dowodowych stanowi naruszenie przysługującego mu z mocy art. 10 § 1 k.p.a. prawa do czynnego udziału w postępowaniu, które obejmuje również aktywność w sferze dowodowej oraz ustalania istotnych dla sprawy okoliczności.

Skarżący zakwestionował również w swojej skardze zastosowanie przez organ trybu doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p. w odniesieniu do pisma NUS z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...], w którym organ ten poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. oraz za pierwszy kwartał 2009 r. Skarżący wskazał w tym zakresie, iż na potwierdzeniu odbioru spornej przesyłki pocztowej brak jest podania przyczyny, z powodu której w niniejszej sprawie nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., brak jest także informacji o tym, kiedy i gdzie pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo).

Natomiast informacja o tym kiedy awizo było pozostawione umieszczona jest jedynie na kopercie, tj. dokumencie, który zdaniem Skarżącego nie korzysta z przymiotu dokumentu zrównanego z dokumentem urzędowym i nie może stanowić o wywiązaniu się obowiązku podwójnego zawiadomienia strony zwłaszcza w sytuacji, gdy strona powołuje na ta okoliczność dowody przeciwne. Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, iż wobec wadliwego doręczenia wskazanej przesyłki organ nie złożył reklamacji tejże przesyłki. Powyższe prowadzi zdaniem Skarżącego do wniosku, iż organ w sposób bezzasadny zastosował tryb doręczenia zastępczego przewidziany w art. 150 O.p. i uznał pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. za doręczone w sposób zastępczy w sytuacji, gdy nie było ku temu jakichkolwiek podstaw.

Skarżący zwrócił również w tym miejscu uwagę, że dopiero w dniu 14 lutego 2013 r. doręczono mu postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, przy czym postępowanie prowadzone przeciwko Skarżącemu dotyczy narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług m. in. za wskazane powyżej miesiące 2007 roku. Do dnia 14 lutego 2013 r. Skarżący nie był informowany o jakimkolwiek postępowaniu karnoskarbowym, jak również o żadnej innej okoliczności mogącej mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Skarżący zarzucił również w swojej skardze, iż w toku postępowaniu doszło do naruszenia przepisu art. 10 w zw. z art. 36 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., bowiem nie miał on możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Powyższe wynika wedle Skarżącego z faktu, iż w trakcie postępowania nie był on powiadamiany o przyczynach zwłoki w załatwieniu sprawy, jak również o nowych terminach jej załatwienia. Skarżący wskazał, że do momentu otrzymania postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. nie miał jakiejkolwiek informacji o tym, kiedy zostanie rozpoznane wniesione przez niego zażalenie, jak również z czego wynika istniejące opóźnienie w jego rozpoznaniu.

Natomiast z treści przepisu art. 36 § 1 k.p.a. wynika, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 organ administracji publicznej obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Skarżący zauważył, że nawet w przypadku zwłoki z przyczyn niezależnych od organu, organ zgodnie z treścią przepisu art. 36 § 2 k.p.a. powinien był zawiadomić stronę o przyczynach zwłoki, jak również wskazać nowy termin, w jakim sprawa ta zostanie rozpoznana. Tymczasem organ odwoławczy do momentu doręczenia Skarżącemu postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. nie wskazał jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na termin rozpoznania tej sprawy, w szczególności przyczyn, dla których sprawa nie została rozpoznana w terminach wynikających z art. 35 k.p.a., co pozwala zdaniem Skarżącego uznać, iż organ nie podejmował również jakichkolwiek działań wynikających z przepisów, mających na celu usunięcie zaistniałych w wydawaniu postanowienia przeszkód, a które powinien był podjąć celem załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki.

W opinii Skarżącego w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przepisu art. 10 i art. 14 w zw. z art. 125 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był informowany przez organ o wydawanych w toku postępowania postanowieniach, gdyż postanowienia te nie były stronie przesyłane, jak również nie były ogłaszane stronie ustnie. Jednocześnie, postanowienie z którym Skarżący nie miał możliwości się zapoznać, było dla organu podstawą dla kolejnych postanowień wydawanych w toku tego samego postępowania. Skarżący wskazał, że zarówno w treści postanowienia DIS z dnia [...] listopada 2013 r., jak i postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. organ ten powołuje się na postanowienie wydane w dniu [...] października 2013 r., które nigdy nie zostało stronie skarżącej doręczone.

W związku z powyższym Skarżący nie jest w stanie stwierdzić, czego dotyczyło postanowienie z dnia [...] października 2013 r., jak również z jakimi skutkami w stosunku do niego wiązało się jego wydanie. Skarżący nie ma przy tym możliwości określenia, czy w związku z niedoręczeniem mu tego postanowienia oraz brakiem jakiejkolwiek informacji o jego wydaniu przez organ nie uległy naruszeniu również jego pozostałe prawa, w szczególności czy od tego postanowienia nie miał on możliwości wniesienia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z treścią art. 125 § 1 k.p.a. Organ nie wskazuje bowiem, czego dotyczyło to postanowienie, a jedynie informuje, iż w jego treści podany został niemożliwy do ustalenia przez stronę wobec braku takich informacji termin.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący ponowił również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 26 § 1, art. 27 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z uznaniem, że doręczony tytuł wykonawczy spełnia obowiązek co do wymaganej treści i może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji, mimo iż w tytule tym poczynione zostały odręczne dopiski w zakresie wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oraz fragmentu numeru decyzji, z mocy której na stronie ciąży egzekwowany obowiązek, co nie zostało potwierdzone podpisem z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki osoby dokonującej zmian w treści tytułu wykonawczego, przez co brak jest możliwości uznania, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela i jako taki może stanowić podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji.

Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia nie uwzględnił podniesionych w zażaleniu oraz wniesionych uprzednio zarzutach okoliczności wskazujących na fakt, iż na podstawie poczynionego dopisku nie sposób uznać, przez kogo dopisek ten został sporządzony, a w szczególności czy dokonała tego osoba do tego uprawniona. Jednocześnie organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności, iż dopiski w treści tytułu wykonawczego, które zostały poczynione odręcznie, pojawiły się w innym momencie niż moment wypełniania rubryk w trybie elektronicznym. W skutek tego Skarżący nie jest w stanie stwierdzić czy przedmiotowy tytuł wykonawczy został w całości wypełniony przez wierzyciela.

Uzasadniając z kolei podniesiony przez siebie w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że w związku z faktem niepoinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia przed dniem 1 stycznia 2013 r., jak również wobec wszczęcia postępowania, o którym strona została poinformowana dopiero z dniem 14 lutego 2013 r., w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w opinii Skarżącego, dotyczy to również wskazanych w tytule wykonawczym kwot odsetek, jako że skutek przedawnienia zobowiązania odnosi się również do tych należności ubocznych, które z tym zobowiązaniem są związane.

W piśmie z dnia 21 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do oceny legalności rozstrzygnięcia przez organy podatkowe co do bezzasadności zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] dotyczącego zobowiązania w podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Strona skarżąca podniosła niedopuszczalność prowadzonej egzekucji, brak istnienia obowiązku podatkowego i brak spełnienia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., a dla poparcia swoich twierdzeń co do braku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11.

Organ egzekucyjny podkreślał, że podstawą wystawienia spornych tytułów egzekucyjnych jest ostateczna decyzja podatkowa oraz wskazał, że na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej w dniu [...] grudnia 2012 r. w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto zauważył, że zostało wysłane do zobowiązanego zawiadomienie o nr [...] w dniu 7 grudnia 2012 r. w którym poinformowano Skarżącego o wszczęciu w dniu 4 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na fakt nie odebrania powyższego zawiadomienia przez Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zgodnie z art. 150 O.p., iż nastąpiło doręczenie w dniu 31 grudnia 2012 r. Organ podkreślał także, iż sporny tytuł wykonawczy spełnia wymóg ustawowy.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1. 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
2. 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
3. 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
4. 4) błąd co do osoby zobowiązanego;
5. 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
6. 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
7. 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
8. 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
9. 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
10. 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Najdalej idącym zarzutem Skarżącego jest zarzut przedawnienia obowiązku, a zatem niezbędnym jest przeanalizowanie sprawy pod kątem art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. i art. 70 ust. 1 pkt. 6 O.p., w tym zbadanie czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, o którym podatnik został powiadomiony.

Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny i uznał, że ww. orzeczenie ma zastosowanie do niniejszej sprawy. Termin przedawnienia płatności podatku w sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skarżący jako okoliczność stanowiącą o przedawnieniu zobowiązania podatkowego powołał brak skutecznego powiadomienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwagi na niedoręczenie mu pisma z dnia 7 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy doręczenie w trybie art. 150 § 1-2 O.p., nie było skuteczne.

W ocenie Sądu - ten aspekt sprawy jest niewątpliwie istotny, albowiem w przypadku stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. przedawniło się organ egzekucyjny będzie zobligowany do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jak wynika z pkt 2 tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. w przypadku, gdy obowiązek podatkowy wygasł z innego powodu.

W pierwszej kolejności należy zatem poddać rozważaniom kwestię skutecznego doręczenia zawiadomienia o nr [...] w dniu 7 grudnia 2012 r. w którym to poinformowano Skarżącego o wszczęciu w dniu [...] grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ustalił, że ww. pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. zostało Skarżącemu skutecznie doręczone w dniu 31 grudnia 2012 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 1-2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ działając w zgodzie z przepisami prawa oraz orzecznictwem oparł się na treści adnotacji umieszczonych przez pracownika poczty na kopercie oraz załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które również - w ocenie Sądu - nie mogą budzić wątpliwości.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi.

Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę.

Przepisy art. 148 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (§ 2 pkt 1), w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 2). Przepis ten wskazuje miejsca, w których doręczenie pism osobom fizycznym jest dopuszczalne. Przy czym w razie braku możliwości doręczenia pisma osobiście do rąk adresata w jego mieszkaniu, organ nie ma obowiązku – przed zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 150 O.p. – podejmowania kolejnych prób doręczenia w innym miejscu, tj. miejscu pracy lub w siedzibie organu podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.

W myśl natomiast art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1-2 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione.

Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, sporna przesyłka została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy, aktualny w tym momencie (jak również w chwili wnoszenia skargi do Sądu) adres zamieszkania Skarżącego, tj. "ul. [...], [...] W.".

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 17 grudnia 2012 r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...] w dniu 17 grudnia 2012 r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym – niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 4 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Przyczyn tych może być kilka, w tym przyczyny uniemożliwiające doręczenie przesyłki w sposób właściwy, jak i w sposób zastępczy: "adresat zmarł", "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", "adresat odmówił przyjęcia", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Innych informacji o niemożności doręczenia druk potwierdzenia odbioru nie przewiduje.

Co istotne, żaden przepis prawa nie przewiduje innego sposobu dokumentowania przez osobę doręczającą niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Żaden też przepis prawa nie przewiduje wymogu (obowiązku) podawania przyczyny braku możliwości doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Wymogu takiego nie zawierają niewątpliwie przepisy art. 150 § 1-2 O.p.

Należy mieć również na względzie, że w różnych okresach czasu były stosowane różne formularze (druki) pocztowego potwierdzenia odbioru. Między innymi były (i są) formularze, które nie zawierały takich zapisów jak formularz załączony do przedmiotowej przesyłki - pkt 1, 2, 3, i 4 tego potwierdzenia odbioru. W przypadku zastosowania formularza nie zawierającego takich zapisów, osoba doręczająca przesyłkę musi sama formułować treść czynionych przez nią adnotacji, co może powodować, że będą one nieprecyzyjne, czy też nie będą zawierać informacji niezbędnych w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy do przedmiotowej przesyłki załączył formularz pocztowego potwierdzenia odbioru właściwy dla doręczania pism urzędowych, zawierający zapisy wymagane w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p. Jednakże należy mieć na uwadze, że organy nie zawsze stosują takie formularze potwierdzenia odbioru. Stąd i orzecznictwo sądów, w tym sądów administracyjnych, również odnosi się do różnych druków pocztowych potwierdzeń odbioru.

Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 17 grudnia 2012 r., widnieje także na adresowej stronie przesyłki.

Wprawdzie istotnie doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 27 grudnia 2012r. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że nie jest wiadomo czy i kiedy dokonano powtórnego awizowania (por. wyrok NSA z 27 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 41/07, CBOSA).

Wskazać również należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawarta w pkt 2 potwierdzenia odbioru odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby z wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, wg którego tylko w pkt 2 możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3 potwierdzenia odbioru – doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. Nie ulega wątpliwości, że w pkt 2 przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono wyraźnie "w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Wskazano też właściwy urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę konstrukcję urzędowego druku potwierdzenia odbioru, w przypadku zarówno pierwszego, jak i drugiego awizowania realizowanego przez tego samego operatora pocztowego i w braku przeciwnych adnotacji na tym dokumencie uzasadnione jest stwierdzenie o pozostawieniu zawiadomienia w tym samym miejscu, czyli odpowiednio wskazanych - oddawczej skrzynce pocztowej (na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata), jak też niezmienionym miejscu przechowywania przesyłki (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bk 495/13, CBOSA).

Stąd informacje zamieszczone w punkcie 2 potwierdzenia odbioru zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w UP [...] i umieszczeniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w tym UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pozostają aktualne w przypadku powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, o którym doręczyciel uczynił adnotację na adresowej stronie przesyłki. Zauważyć ponadto trzeba, że w świetle art. 150 § 2 O.p. jeżeli jest skrzynka pocztowa, to doręczyciel ma obowiązek pozostawiania zawiadomień (awiz) w tej skrzynce. Dopiero gdy nie jest możliwe pozostawienie zawiadomień w skrzynce pocztowej można je umieścić w innym miejscu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, że nie było możliwości pozostawienia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a O.p., miało zatem miejsce trzeciego dnia po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 17 grudnia 2012 r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 17 grudnia 2012 r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 O.p. - termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 24 grudnia 2012 r. Zważyć więc należy, że ósmy i dziewiąty dzień przechowywania przedmiotowej przesyłki przypadał na dni ustawowo wolne od pracy tj. 25 i 26 grudnia 2012 r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 27 grudnia 2012 r. (art. 12 § 5 O.p.).

Na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 7 stycznia 2013 r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego).

W świetle powyższego, niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywana przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło w dniu 17 grudnia 2012 r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 18 grudnia 2012 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, osoba doręczająca nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, nie możliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. Z kolei dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia.

Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą skład orzekający podziela, nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1030/08, dostępny CBOSA).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Poczta Polska zrealizowała dyspozycję ww. przepisów art. 150 § 1-2 O.p. i w sposób prawidłowy dokonała doręczenia "zastępczego" przedmiotowej przesyłki.

W związku z zarzutami skargi, podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 § 1-2 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych.

Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. W szczególności adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, tj. w stanie faktycznym sprawy – w placówce pocztowej. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem winny natomiast bezspornie wynikać z adnotacji na kopercie i załączonego doń pocztowego potwierdzenia odbioru. Adnotacje te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela, jednakże jak wskazano powyżej nie ma wymogu, aby był to podpis czytelny. Adnotacje na kopercie i załączonym doń pocztowym potwierdzeniu odbioru - wobec braku faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji przez stronę - odgrywają zatem zasadniczą rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia zastępczego.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę (co miało miejsce w niniejszej sprawie), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.).

Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie mogła mieć zastosowania ustawa powołana przez Skarżącego, z uwagi na okoliczność, iż obowiązuje ona dopiero od 1 stycznia 2013 r. Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) wskazanego rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 20 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. Formularz pokwitowania w myśl § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia określony jest przez operatora w stosownym regulaminie. Zgodnie natomiast z treścią § 35 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru.

W myśl § 35 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Z kolei z treści § 10 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Zauważyć jednakże należy, że mogą wystąpić dwie różne sytuacje.

Po pierwsze - gdy przesyłka zostanie doręczona jej adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p. lub w trybie art. 149 O.p. - a więc poprzez wydanie przesyłki jednej z osób wymienionych w tych przepisach. Wtedy poczta zwraca nadawcy jedynie pocztowe potwierdzenie odbioru, które stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję.

Po drugie - gdy przesyłka nie może być doręczona w trybie art. 148 § 1 lub w trybie art. 149 O.p., co oznacza, że przesyłka nikomu nie została przez pocztę wydana, natomiast zastosowano tryb doręczenia przewidziany w art. 150 § 1-2 O.p. Wtedy poczta zwraca nadawcy tę przesyłkę wraz z załączonym do niej potwierdzeniem odbioru. W związku z zastosowaniem trybu z art. 150 § 1-2 O.p. adnotacje pracownika poczty znajdują się zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 865/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10; dostępne CBOSA).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Z kolei w sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, adnotacje te są czytelne i nie budzą wątpliwości, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w tej kwestii.

Nie ulega też wątpliwości, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) - mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p.

Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło gołosłowne twierdzenie (zaprzeczenie) strony. Zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu. Nie można także przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyły ewentualne gołosłowne zeznania osób wskazanych przez stronę. Gołosłowne twierdzenia nie mogą pozbawić waloru dowodowego dokumentów urzędowych w kwestii okoliczności z nich wynikających. Tak więc zaproponowany przez Skarżącego tzw. kontrdowód w postaci wniosku o przesłuchanie Skarżącego oraz przesłuchanie wskazanych świadków, nie był adekwatny do zaistniałej w sprawie sytuacji. Skoro bowiem z zapisów umieszczonych zarówno na potwierdzeniu odbioru, jak też na kopercie wynikało jasno, że doręczyciel oraz urząd pocztowy dopełnili ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 150 § 1-2 O.p., to aby obalić to domniemanie Skarżący powinien był wystąpić do urzędu pocztowego z reklamacją w celu uzyskania potwierdzenia, że ww. adnotacje nie są zgodne z rzeczywistością.

Wobec bowiem zastrzeżeń pod adresem realizacji doręczenia, adresat powinien wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też jej sąsiadów w zakresie złego funkcjonowania doręczyciela, tj. Poczty Polskiej. Strona, dopatrując się nieprawidłowości w działaniach doręczyciela, powinna złożyć stosowne zastrzeżenia i przeprowadzić w urzędzie pocztowym postępowanie reklamacyjne".

Z tej wydaje się oczywistej możliwości udokumentowania swoich twierdzeń Skarżący nie skorzystał. Brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), jak również domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania.

Podkreślenia również wymaga, że Skarżący nie wykazał też, iż oceniając działania listonosza jako nieprawidłowe podjął jakiekolwiek czynności mające na celu zdyscyplinowanie listonosza przez jego przełożonych, albo że złożył skargę w związku z niedopełnieniem obowiązków przez listonosza, czy też podjął inne czynności, które skłoniłyby operatora pocztowego do poczynienia stosownych ustaleń na okoliczność prawidłowości doręczenia przedmiotowej przesyłki Skarżącemu.

Co więcej Skarżący podnosząc, że w dniu 17 grudnia 2012 r. dorosły domownik był obecny w mieszkaniu, a jednak listonosz nie próbował jemu doręczyć przedmiotowej przesyłki, a on niewątpliwie usłyszałaby dzwonek lub pukanie do drzwi – nie udowodnił obecności dorosłego domownika w tym dniu w domu. Zwolnienie lekarskie, którego kserokopię załączył dotyczy okresu od 3 do 7 grudnia 2012 r., a tym samym nie obejmuje swym zakresem dnia 17 grudnia 2012 r. Takiego dowodu nie stanowi też powołanie się przez Skarżącego na znajdujący się u pracodawcy wniosek urlopowy dot. okresu od 10 do 31 grudnia 2012 r. Po pierwsze sam wniosek nie jest dowodem, że pracownik w tym okresie był na urlopie, a po drugie - fakt przebywania na urlopie (a także na zwolnieniu lekarskim) nie dowodzi jeszcze, że dana osoba w danym dniu w momencie podjęcia przez listonosza próby doręczenia przesyłki przebywała w mieszkaniu (a także, że mogła oraz chciała tę przesyłkę odebrać).

Ponadto Skarżący nawet nie przedłożył organowi odpisu tego wniosku. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów nawet na uprawdopodobnienie, że inne wskazane przez niego osoby były obecne w tym dniu w swoich mieszkaniach.

Ponadto twierdzenie Skarżącego, że w dniu pierwszego awizowania przesyłki (17 grudnia 2012 r.) doręczyciel nie podjął próby doręczenia mu przesyłki w miejscu zamieszkania oraz nie podjął próby doręczenia tej przesyłki innym osobom, tj. dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy w tym dniu przebywali w swoich mieszkaniach – stoi w sprzeczności z dokumentem potwierdzenia odbioru korespondencji, w którym stwierdzono, że przesyłka została awizowana z powodu niemożności bezpośredniego doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu.

Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.).

W ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącego, iż w dniu pierwszego awizowania przesyłki w miejscu zamieszkania przebywał cały czas dorosły domownik, a także że przesyłka mogła być doręczona sąsiadowi oraz że nie było awizo, jak również ewentualne zeznania świadków na tę okoliczność - nie mogą dowodzić, że dokument urzędowy, jakim są adnotacje na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, a także o awizowaniu przesyłki i pozostawieniu awizo w skrzynce pocztowej adresata (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1449/12, CBOSA).

Obalenie domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego na podstawie twierdzenia Skarżącego (jak również twierdzeń wskazanych przez niego osób), że w dniu pierwszego awizowania w mieszkaniu był obecny dorosły domownik, a także sąsiedzi przebywali w tym czasie w swoich mieszkaniach oraz, że awiza nie pozostawiono – prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 § 1-2 O.p. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić te domniemania, jak również domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo, poprzez zwykłe oświadczenie (swoje, rodziny lub sąsiada), że osoby te przebywały w swoich mieszkaniach, natomiast awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło.

Podkreślenia również wymaga, że to, iż w przeszłości w odniesieniu do innych przesyłek zdarzały się przypadki niewłaściwego wykonywania obowiązków przez listonosza lub innego pracownika poczty, nie może stanowić okoliczności dowodzącej, że adnotacje na przedmiotowej zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) nie są zgodne z rzeczywistością, a w konsekwencji, że przedmiotowa przesyłka z decyzją nie została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym. Przeczą temu jednoznaczne oznaczenia (adnotacje) na zwróconej organowi przesyłce oraz załączonym do niej potwierdzeniu odbioru. Podobnie fakt, iż w okresie przechowywania przez urząd pocztowy przedmiotowej przesyłki, Skarżący odbierał inną kierowaną do niego korespondencję nie może stanowić dowodu dyskwalifikującego prawidłowość i zgodność z prawdą adnotacji na zwróconej przesyłce oraz załączonym do niej potwierdzeniu odbioru, jak również doręczenia zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r.

Zaznaczyć trzeba, że kwestionując prawdziwość i wiarygodność adnotacji na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, Skarżący de facto zarzuca pracownikowi Poczty Polskiej przestępstwo fałszowania dokumentów. Oparcie prawomocnego postanowienia na dokumencie podrobionym lub przerobionym może natomiast stanowić ewentualną przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p.).

Zważyć również należy, że ciężar obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne), a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami właściwego urzędu pocztowego i podpisami listonosza, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA).

Tymczasem Skarżący w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga od organu by ten prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wiarygodności adnotacji urzędowych na kopercie i załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które w okolicznościach sprawy, nie budzą wątpliwości organu, a także Sądu.

Jak już wskazano powyżej Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie o niemożności doręczenia przedmiotowej przesyłki bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, o jej dwukrotnym awizowaniu i pozostawianiu zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym.

W związku z powyższym nie można zarzucić organowi wadliwości postępowania z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego i nieprzeprowadzenie dowodów ze wskazanego wniosku urlopowego, niedokonanie przesłuchań wskazanych przez Skarżącego osób oraz z uwagi na nieuwzględnienie jego twierdzeń i okoliczności wynikających z przedłożonego zwolnienia lekarskiego. Przedłożone oraz wskazane przez Skarżącego dowody, jak już wskazano powyżej nie mogły obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jakim są urzędowe adnotacje na zwróconej przesyłce (kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Tak więc nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało istotnego wpływu na ustalenie, czy zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wskazane powyżej okoliczności dot. doręczenia przedmiotowej przesyłki, ich udokumentowanie oraz ocena nie mogą budzić zastrzeżeń.

W świetle powyższego, wobec zachowania wymogów doręczenia zastępczego określonych w art. 150 § 1-2 O.p. - zasadnie organ egzekucyjny uznał, że przesyłka zawierająca zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2012 r. o wszczęciu w dniu [...] grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2012 r. Skoro bowiem pierwsze zawiadomienie o nadejściu przesyłki doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej adresata w dniu 17 grudnia 2012 r., a następne zawiadomienie – po upływie 7 dni, tj. w dniu 27 grudnia 2012 r., czyli zgodnie z przepisem art. 150 § 1a O.p. - to doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.), tj. w dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Sądu, wynikająca z akt sprawy procedura doręczenia przesyłki czyni całkowicie bezzasadnymi zarzuty strony skarżącej o niedoręczeniu ww. zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r.

Za niezasadny należało więc uznać zarzut naruszenia art. 150 § 2 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Organ prawidłowo więc wysyłał wszelką korespondencję na adres strony i jej doręczał wszelkie pisma.

Sąd wskazuje, że w przypadku zarzutów egzekucyjnych ciężar dowodu spoczywa na zobowiązanym, który wnosząc zarzut usiłuje doprowadzić do korzystnych dla siebie rozwiązań. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). Zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ, który co warto podkreślić, dysponował kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami i podpisami listonosza, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie.

Brak przeto było podstaw do przeniesienia ciężaru dowodu na wierzyciela lub przyjęcia korzystnych dla strony ustaleń w sytuacji prezentowania przez nią gołosłownych twierdzeń.

Powyższe twierdzenie nie uchybia ani zasadom ogólnym postępowania egzekucyjnego, ani zasadom ogólnym postępowania administracyjnego, znajdującym zastosowanie w sprawie w zakresie wyznaczonym odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.o.p.e.a.), gdyż Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów podważających wiarygodność adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie przesyłki o niemożności doręczenia przedmiotowej przesyłki bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, o jej dwukrotnym awizowaniu i pozostawieniu zawiadomień w skrzynce pocztowej adresata, a następnie zwrocie do nadawcy po upływie okresu przechowywania w placówce pocztowej ze względu na niepodjęcie przez adresata. W konsekwencji organ nie mógł odrzucić istnienia faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym.

Zdaniem Sądu, Skarżący w sposób nieznajdujący oparcia w przepisach prawa, wymaga od organu by ten prowadził drobiazgowe postępowanie dowodowe mające na celu podważenie wiarygodności adnotacji urzędowych na kopercie i załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które w okolicznościach sprawy, nie budzą wątpliwości organu, a także Sądu.

Wskazać w tym miejscu należy, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze przewidziane w art. 150 § 1-2 O.p., zakładające że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest również domniemaniem prawnym obalalnym. Prawidłowość doręczenia przesyłki nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata. Temu celowi służy właśnie instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania w tym trybie nie oznacza jednak, że zakwestionowane doręczenie nie zostało dokonane, ale powoduje uchylenie negatywnych dla strony skutków biegu terminów, jakie wiążą się z tym doręczeniem (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 4 września 1970 r., I PZ 53/70, OSNCP 1971, nr 6, poz. 100 oraz z 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, OSNCP 1973, nr 12, poz. 215). W celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że bez własnej winy nie wiedziała o złożeniu pisma.

Sąd stwierdza zatem zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem Skarżącemu zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które miało wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia płatności przedmiotowego podatku.

Zdaniem Sądu, w świetle ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 O.p. W ocenie Sądu, organy w swoim działaniu nie naruszyły przepisów prawa materialnego i procesowego oraz przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, Sąd uznał zarzut skargi za nieuzasadniony.

Nadmienić należy, że kwestię doręczenia przesyłek pocztowych Skarżącemu w dniach 17 i 27 grudnia 2012 r. badał również WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 28 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2099/13 i III SA/Wa 2098/13 (orzeczenia nieprawomocne, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawach ze skarg W. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r.

W ww. postępowaniu WSA w Warszawie stwierdził m.in., iż "Skarżący znacznej części korespondencji kierowanej do niego przez organ nie odbierał, choć miał pełną wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy w 2011 r. prowadzona była u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za 2007 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w tym zakresie. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 maja 2012r., w trybie art. 149 O.p., tj. dorosłemu domownikowi I. S.. W ten sam sposób doręczono mu też postanowienie informujące o wyznaczeniu nowego terminu rozpoznania sprawy. Rozważać więc można jaka była przyczyna braku odbierania przez Skarżącego korespondencji kierowanej do niego przez organ podatkowy, w tym decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. W ocenie Sądu, bardziej wiarygodnym wytłumaczeniem jest związek korespondencji urzędowej z prowadzonym przeciwko Skarżącemu postępowaniem dot. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., a więc, których pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012r., a nie z wadliwym działaniem operatora pocztowego.

Ponadto, biorąc pod uwagę twierdzenia Skarżącego zawarte w odwołaniu, jak również we wniosku o przywrócenie terminu oraz w skardze, ewentualne zawinienie organu pocztowego musiałoby polegać na celowym i świadomym niepodejmowaniu nawet prób doręczenia korespondencji Skarżącemu i niepozostawianiu mu awiz, systematycznie przez znaczny okres czasu. To jednak musiałyby być to działania celowe, świadomie mające zagrozić interesom Skarżącego, a to trudno uznać za realne".

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest również to czy prawidłowo postąpił organ egzekucyjny dopisując odręcznie fragment numeru decyzji w części B tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 stycznia 2013 r.

Z treści art. 26 § 2 u.p.e.a. wynika, że tytuł wykonawczy wystawia się według określonego wzoru. Wzór ten określił w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Chodzi tu o wzór zawarty w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wymogi, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy, wynikają z art. 27 u.p.e.a. W myśl tego przepisu tytuł wykonawczy powinien zawierać:

1. 1) oznaczenie wierzyciela;
2. 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;
3. 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;
4. 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;
5. 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;
6. 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;
7. 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;
8. 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;
9. 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;
10. 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;
11. 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych;
12. 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku.

Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników (art. 27 § 2 u.p.e.a.).

Tytuł wykonawczy to dokument urzędowy warunkujący wszczęcie egzekucji, który musi spełniać rygorystyczne określone wymogi treściowe. W literaturze i orzecznictwie przedmiotu wskazuje się, że prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego ma niezwykle istotne znaczenie ponieważ nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wadliwego lub niezawierającego wszystkich wymaganych przez prawo elementów (zob. R. Hauser i A. Skoczylas. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2011 r., s. 151-152). Brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje, iż dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji.

Sąd poddając analizie tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 22 stycznia 2013 r. nie stwierdził aby zaistniały podstawy do stwierdzenia, że nie spełnia on obowiązku co do treści wymaganej art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na poczynione w tym tytule wykonawczym odręczne dopisanie w poz. 30 fragmentu decyzji.

W ocenie Sądu ww. tytuł wykonawczy spełnia warunki określone we wskazanych powyżej przepisach ustawy, a także odpowiada wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dokonanie odręcznego dopisania fragmentu decyzji w poz. 30 w ww. tytule wykonawczym nie ma wpływu na ważność dokumentu, tytuł zawiera bowiem wszystkie elementy, wymagane zgodnie z przepisem art. 27 § 1 u.p.e.a.

Podkreślić należy, że ww. przepisy nie nakładają obowiązku wypełniania druku pismem maszynowym, a zatem dokonanie ręcznych dopisków jest zgodne z prawem, przy czym tylko w zakresie w jakim uzupełniony tytuł wykonawczy zawiera wymagane przepisami prawa elementy.

Ponadto rację należy przyznać organowi podatkowemu, że bezzasadny jest zarzut braku podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz pieczątki służbowej osoby dokonującej zmian w tytule wykonawczym, bowiem jak już wcześniej wskazano wierzyciel może dokonywać wypełnienia tytułu wykonawczego zarówno pismem maszynowym jak i odręcznym i żaden przepis też nie wymaga od wierzyciela dokonywania potwierdzenia wprowadzonych danych poprzez podpis osoby uprawnionej wraz z pieczątką służbową. W związku z tym uznać należy, że naniesienie parafy podpisu osoby upoważnionej do wypełnienia tytułu wykonawczego nie jest elementem koniecznym do stwierdzenia prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego.

Istotnym jest również, że przedmiotowy tytuł wykonawczy jest czytelny i nie nasuwa zastrzeżeń co do jego treści. Nie budzi wątpliwości, iż podatnik jest w pełni zorientowany co do rodzaju zobowiązania, które na nim ciąży i tytułu prawnego, które to zobowiązanie zrodziło.

Nie można również organom prowadzącym niniejsze postępowanie postawić zarzutu naruszenia art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji. Zasada określona w art. 8 k.p.a. ma na celu wyrównanie pozycji obywateli w postępowaniach administracyjnych. Pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa służy równe traktowanie stron, podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnianie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, udzielanie należytej i wyczerpującej informacji, zapewnienie stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania, wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy czy szybkość postępowania organu (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II SA/Bk 19/12, LEX nr 1138347). Powyższe warunki zostały w niniejszym postępowaniu zachowane.

Zdaniem Sądu, DIS dokonał analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie można organowi zarzucić naruszenia art. 11 k.p.a., gdyż, w ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił on Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Ponadto, zaskarżone postanowienie zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, tym samym nie został naruszony art. 124 § 2 k.p.a.

W ocenie Sądu, odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w zakresie zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że organ administracji jest zobowiązany do respektowania praw strony w zakresie wyznaczonym treścią art. 73 k.p.a. Na mocy tego przepisu strona jest uprawniona do wglądu w akta sprawy, może z nich sporządzać kopie, odpisy czy notatki, a w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony może żądać uwierzytelnienia kopii lub odpisów, czy też wydania jej uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Powiązanie zasady wynikającej z art. 10 k.p.a. z zasadami wynikającymi z art. 7 i 8 k.p.a. nakazuje organowi działanie w sposób umożliwiający stronie realizację uprawnienia wynikającego z art. 73 k.p.a. w sytuacjach, gdy organ dąży do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Sąd stwierdza, że wskazanym wyżej zasadom organy nie uchybiły. Z akt sprawy wynika, że zobowiązany nie napotykał na żadne utrudnienia w zakresie dostępu do akt; sam zobowiązany również takiego zarzutu nie stawiał.

Reasumując, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania podnoszonych w skardze.

W ocenie Sądu, organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego, nie dopuścił się uchybienia przepisów prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz mających odpowiednie zastosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie.

Mając na względnie powyższe Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.