Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r.– wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r., w której organ ten cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych "[...]"– Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie.
Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, iż podzielił on zapatrywanie Naczelnika Urzędu Celnego w kwestii zaistnienia przesłanki cofnięcia rejestracji, przewidzianej w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 2003 r." lub "rozporządzenie wykonawcze".
Stwierdzenie niezgodności rzeczywistego stanu automatu, którego dotyczyły decyzje organów celnych obu instancji, z warunkami rejestracji, nastąpiło w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w punkcie gier, gdzie automat ów był zainstalowany. Eksperyment wykazał, że automat nie spełnia warunków opisanych w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), przytaczanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "u.g.h." albowiem wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł, przekraczając maksymalną dopuszczalną wysokość tamże określoną na poziomie 0,50 zł.
W toku postępowania wyjaśniającego, organy pozyskały ponadto kolejny dowód. Wykorzystały mianowicie – na podstawie formalnego postanowienia o dopuszczeniu tego dowodu w niniejszej sprawie – treść opinii biegłego sądowego, powołanego w ramach równolegle toczącego się postępowania karnego skarbowego. W końcowych wnioskach tej opinii, po przedstawieniu przebiegu dokonanej przez niego ekspertyzy, biegły stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów do gier o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Oceniając uzyskane dowody z opinii wspomnianego rzeczoznawcy oraz eksperymentu, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że posiadają one moc dowodową w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej.
Odnosząc się zaś do konkretnych zarzutów formułowanych przez spółkę, organ odwoławczy wyraził zapatrywanie, iż do cofnięcia rejestracji automatu na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. nie jest potrzebny dowód z opinii, o której mowa w § 8 tegoż rozporządzenia, sporządzanej dla potrzeb rejestracji automatu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia zasad procesowych przewidzianych w ordynacji podatkowej, co spółka zarzuciła w odwołaniu.
W skardze do tutejszego Sądu, wywiedzionej przez pełnomocnika, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i o zasądzenie kosztów, zarzucając, iż w toku postępowania dopuszczono się naruszeń następujących przepisów prawa procesowego i materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych,
- 2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej także o.p.), albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- 3. art. 122 o.p., albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego,
- 4. art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję,
- 5. art. 180 § 1 o.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,
- 6. art. 187 § 1 o.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,
- 7. art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy,
- 8. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego,
- 9. § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem skarżąca ma urzędowe poświadczone rejestracje automatu, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej,
- 10. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty.
W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.
Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny co najmniej naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a.
Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym.
Doniosłe, stanowiące o istocie sporu w niniejszej sprawie, jest jedno zagadnienie. Chodzi mianowicie o to, czy stwierdzenie stanu opisanego w § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (aktualnie – w art. 23a ust. 7 u.g.h.), tzn. tego, że rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych nie jest zgodny z warunkami rejestracji, a w konsekwencji – uzasadnione przyjęcie przez organy celne, że spełniona została przesłanka cofnięcia rejestracji tego automatu – może nastąpić na podstawie dowolnych środków dowodowych, np. eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników (funkcjonariuszy) samych organów celnych lub opinii opracowanej przez rzeczoznawcę, czy też stwierdzenie takiego stanu jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez właściwego ministra (o której mowa w § 8 rozporządzenia wykonawczego), jak z kolei twierdzi strona skarżąca.
W związku z postawieniem sprawy na takiej płaszczyźnie, należy stwierdzić, że kierunek zarysowanego sporu o dopuszczalność posługiwania się jakimkolwiek dowodem, w celu stwierdzenia, czy rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych jest zgodny (bądź niezgodny) z warunkami rejestracji, przesądził już aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (GSK 1031/11), w którego uzasadnieniu przyjęto, iż "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przepisów § 7, § 8 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003r., nieprawidłowa jest taka wykładnia, która czyni badania jednostki (o których mowa) jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji.
W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiony pogląd NSA nie stracił swojej aktualności po ostatniej nowelizacji u.g.h., dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Brzmienie art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b u.g.h. – spełniających teraz funkcję identyczną z tą, które do tej pory pełniły § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego – jest bowiem bardzo podobne do postanowień ostatnio wymienionych przepisów tegoż rozporządzenia.
Skoro – biorąc pod uwagę wcześniej przedstawioną wykładnię dokonaną przez NSA – doszło w rozpoznawanym przypadku do naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (a biorąc pod uwagę to, że organy orzekały, już po wejściu w życie noweli u.g.h., o której wspomniano – także do naruszenia art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b tej ustawy), należało uchylić decyzje organów celnych obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (punkt I wyroku). Podjęcie nowego, niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest bowiem przede wszystkim od ewentualnego zażądania przez Naczelnika Urzędu Celnego poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu uprawnionej do tego jednostki badającej (w trybie art. 23b ust. 1 u.g.h.), a ostatecznie – od wniosków zawartych w opinii tej jednostki.
Rozstrzygnięcie pomieszczone w punkcie II znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (punkt III wyroku) wydane zostało na podstawie art. 200 tej samej ustawy.
Zdanie Odrębne
Zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2012 r. (III SA/Wr 728/11)
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu bazującym na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (II GSK 1031/11), gdyż ograniczenie środków dowodowych wyłącznie do opinii jednostki badającej nie znajduje uzasadnienia w normach rangi ustawowej.
Poprzestanie w rozpoznawanej sprawie na wykładni § 14 ust. 4 i 5 w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., zwanego dalej "rozp. MF 2003") i wyprowadzenie z tych przepisów wniosku, że jedynym środkiem dowodowym w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych jest badanie automatu przez tzw. jednostkę badającą, z jednoczesnym pominięciem niezamkniętego katalogu ustawowych środków dowodowych, stanowi naruszenie hierarchii źródeł prawa przez nieuwzględnienie relacji między ustawą a jej aktem wykonawczym.
Ustawowe regulacje zawarte zarówno w art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej w skrócie "k.p.a."), jak i w art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p.") nie ograniczają środków dowodowych będących do dyspozycji stron i organów administracji publicznej prowadzących postępowanie administracyjne lub podatkowe, dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu administracyjnym wskazano w szczególności dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny, w postępowaniu podatkowym zaś księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Określenie środków dowodowych mających zastosowanie w poszczególnych procedurach należy niewątpliwie do materii ustawowej, gdyż to właśnie ten akt, występujący w systemie źródeł prawa tuż po Konstytucji, ma umożliwiać stronom postępowania wykazanie (w celu ochrony swoich uprawnień lub interesów) istnienia lub nieistnienia faktów prawotwórczych każdym dostępnym (a niesprzecznym z prawem) dowodem, organy zaś wyposażyć w instrumentarium niezbędne do należytego prowadzenia postępowania. Odejście od proceduralnej reguły dopuszczającej jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (a nie jest sprzeczne z prawem), wymaga więc szczególnego uzasadnienia w przypadku zastosowanego przez ustawodawcę ograniczenia sfery dowodowej do kilku czy wręcz tylko do jednego z nich. Skonstruowanie takiego wyjątku obligowałoby zatem do przedstawienia ważnego interesu publicznego albo interesu stron postępowania, który usprawiedliwiałby taki zabieg legislacyjny.
Tymczasem ani ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), ani ustawa dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – do dnia 13 lipca 2011 r., bowiem z dniem 14 lipca 2011 r. weszła w życie nowela wprowadzająca do tej ustawy środek dowodowy w postaci opinii jednostki badającej) nie zawierały postanowień ograniczających środki dowodowe ujęte w ustawach proceduralnych. Także z zasad ogólnych przyjętych w obu ustawach nie da się wyprowadzić racjonalnych argumentów przemawiających na rzecz ograniczenia ustawowych środków dowodowych właśnie w zakresie gier hazardowych (w tym także gier na automatach do niskich wygranych).
Zbiór środków dowodowych będących do dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu".
Pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych ograniczenie środków dowodowych znalazło natomiast wyraz w akcie podstawowym, a mianowicie w rozdziale 3 rozp. MF 2003 "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier", albowiem warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stała się rejestracja automatu lub urządzenia na podstawie badania automatu lub urządzenia przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nazywaną w dalszych przepisach "jednostką badającą" (§ 7 w zw. z § 8 ust. 1 rozp. MF 2003). Ten jedyny według rozp. MF 2003 dowód umożliwiający legalizację i użytkowanie automatu do gier o niskich wygranych, choć expressis verbis odnoszący się do procesu rejestracji automatu, został – wskutek dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11) wykładni § 14 ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 rozp.
MF 2003 – przypisany także procedurze wyrejestrowania automatu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, "stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej".
Nie kwestionując tezy wyprowadzonej z wykładni § 14 ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 rozp. MF 2003, na którą powołała się większość sędziów w rozpoznawanej sprawie, nie można nie zauważyć, że ograniczenie ustawowych środków dowodowych w akcie podustawowym nie znajduje dostatecznej podstawy prawnej.
Po pierwsze, nie sposób uznać, by w akcie wykonawczym do ustawy, jako źródle prawa hierarchicznie niższym od ustawy, ograniczyć przewidziany w ustawodawstwie proceduralnym zbiór środków dowodowych pozostających do dyspozycji organów i stron. Redukcji przewidzianych ustawą środków dowodowych można bowiem dokonać aktem równorzędnym, nie zaś rozporządzeniem. Jeżeli przyjąć dopuszczalność ustawowego upoważnienia do wykonania takiego zabiegu w rozporządzeniu, to ewentualna delegacja do wydania aktu tego rodzaju powinna precyzyjnie określać zakres kompetencji w powierzonej organowi sferze. Upoważnienie do wydania rozporządzenia musi więc być konkretne, wskazywać organ właściwy do jego wydania oraz zakres spraw przekazanych do uregulowania w tym akcie, poza który nie można wykraczać (zob. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP).
Po drugie, przepisami powołanymi w podstawie prawnej rozp. MF 2003 były art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Tymczasem żadne z tych uregulowań nie zawierało upoważnienia do zredukowania przez Ministra Finansów środków dowodowych w przypadku wyrejestrowania automatu do gier na automatach o niskich wygranych. Uregulowania zawarte w art. 11 ust. 7 i art. 22 ust. 3 tej ustawy nie dotyczyły w jakimkolwiek stopniu kompetencji do ograniczenia dozwolonych ustawowo środków dowodowych. Pierwsze upoważnienie odnosiło się bowiem do utworzenia wzoru imiennego zaświadczenia wydawanego przez podmiot urządzający grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie uczestnikowi takich gier lub zakładów, do wskazania sposobu nabywania druków zaświadczeń oraz ewidencjonowania zaświadczeń, w tym prowadzenia ich rejestru.
Również art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie upoważniał Ministra Finansów do ingerencji w zbiór środków dowodowych i przyjęcia, że cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być dokonane wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej.
Kompetencji Ministra Finansów do określenia środków dowodowych w postępowaniu dotyczącym wyrejestrowania automatu do gier o niskich wygranych nie daje się odnaleźć także w art. 16 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nawet gdyby szeroko rozumieć upoważnienie do określenia "ogólnych warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (art. 16 pkt 1 tej ustawy) oraz "szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń" (art. 16 pkt 2 tej ustawy), to jednak żadna z tych delegacji nie upoważniała Ministra Finansów ani do określenia warunków cofnięcia rejestracji automatu (wszak czym innym są "warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń", czym innym zaś "warunki do cofnięcia rejestracji automatu go gier o niskich wygranych"), ani do ograniczenia ustawowych środków dowodowych w takim postępowaniu wyłącznie do opinii jednostki badającej.
Regulując w rozporządzeniu te właśnie elementy (warunki cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oraz opinię jednostki badającej, jako wyłączny dowód umożliwiający cofnięcie rejestracji takiego automatu), Minister Finansów wykroczył poza upoważnienia zawarte w art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Tym samym zastosowanie przez większość sędziów w rozpoznawanej sprawie sprzecznych z ustawą postanowień § 14 ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 rozp. MF 2003 (z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11), bez uwzględnienia bogatego zbioru ustawowych środków dowodowych, nie zasługuje na aprobatę w kontekście konstytucyjnej zasady podlegania sędziów tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 21 czerwca 2011 r., I OSK 2102/10 oraz I OSK 85/11).
Kwestionowane regulacje rozp. MF 2003 (§ 14 ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 7 i § 8) nie przestały obowiązywać także po wejściu w życie (1 stycznia 2010 r.) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, gdyż ich żywot prawny przedłużyła sama ustawa (art. 143 w zw. z art. 144). I chociaż w art. 8 ustawy o grach hazardowych postanowiono, że "do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [...], chyba że ustawa stanowi inaczej" – a więc także unormowania zawarte w art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p., dopuszczające możliwość skorzystania ze zbioru różnorodnych środków dowodowych, uzupełnionego dodatkowo o dowód z "eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej) – nadal funkcjonowały przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 pozostające w zw. z § 7 i § 8 rozp.
MF 2003, mimo że ustawa o grach hazardowych "nie stanowiła inaczej" w kwestii odejścia od zasady wyrażonej w art. 180 w zw. z art. 181 o.p. Tym samym omawiane regulacje rozp. MF 2003 pozostawały w dysharmonii z ustawą o grach hazardowych, gdyż żaden z jej przepisów nie tworzył podstawy do ograniczenia w rozporządzeniu ustawowych środków dowodowych mających zastosowanie także w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Przepisy rozp. MF 2003 w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń utraciły moc dopiero z dniem 10 kwietnia 2012 r. wskutek wejścia w życie rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, poz. 312).
Jeśli zaś chodzi o wykazanie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, to dopiero ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków dowodowych w tym zakresie (choć nie są jasne motywy takiego zabiegu), dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Zachowując legislacyjny standard, prawodawca – korzystając z zastrzeżenia poczynionego w art. 8 in fine ustawy o grach hazardowych – dokonał ograniczenia środków dowodowych w ustawie, nie zaś w akcie niższego rzędu. Od dnia 14 lipca 2011 r., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych).
Ponieważ przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji większość sędziów poprzestała na akceptacji przywołanego wcześniej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczając się w rozpoznawanej sprawie do wykładni tylko § 14 ust. 4 i ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 rozp. MF 2003 (które, jak wykazano, nie odpowiadały upoważnieniu ustawowemu w tym zakresie), z jednoczesnym pominięciem unormowań ustawowych określających szeroko zbiór środków dowodowych możliwych do wykorzystania w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, przeto niedopuszczalne, jako niemające ustawowej podstawy, było moim zdaniem nieuwzględnienie (pominięcie) przeprowadzonych przez organy celne dowodów z eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu oraz opinii biegłego sądowego w zakresie prawidłowości funkcjonowania konkretnego automatu do gier o niskich wygranych.
W takim postępowaniu przedmiotem oceny organów w granicach zakreślonych w ustawach proceduralnych (art. 80 k.p.a., art. 191 o.p.) powinny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, zaś wskazanie dowodów stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz tych, którym nie dano wiary, powinno znaleźć się uzasadnieniu decyzji zawierającym stosowną polemikę dowodów (art. 107 § 3 k.p.a., art. 210 § 4 o.p.).
Z tych względów – korzystając z dyspozycji art. 137 § 2 zdanie trzecie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zgłosiłem zdanie odrębne i uzasadniłem je na piśmie.