Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej Ewa G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r., powołując przepisy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./; art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, określiła małżonkom Annie i Stanisławowi N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 46.551,30 w miejsce zadeklarowanego w kwocie 37.657,60 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 8.893,70 zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 12.504,67 zł. W uzasadnieniu podano, iż przedmiotem opodatkowania był dochód uzyskany w 1996 r. przez Stanisława N. z działalności gospodarczej uzyskanej przez spółkę cywilną "N." w B.-P., której był wspólnikiem obejmującym 50 procent udziałów Spółki. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała zaniżenie dochodu Spółki o kwotę 39.207,66 zł, z której to kwoty - 19.603,83 przypada na wspólnika Stanisława N. Korekta dochodu Spółki spowodowana została nie uznaniem za koszty uzyskania przychodu zapłaconych przez Spółkę siedmiu rat czynszu miesięcznego w kwocie: brutto 6.833,33 zł, VAT - 1.232,24 wynikających z realizacji umowy nazwanej przez strony "umową leasingu operacyjnego". Stronami umowy była Spółka cywilna "N." i (...) Spółdzielnia "Samopomoc Chłopska" w B. Przedmiotem umowy była nieruchomość, budynek produkcyjny z częścią administracyjną o pow. 1.060 m2, usytuowany na działce o pow. 871 m2, położony w B.-P. przy ulicy P. Nr 41. Umowa zawarta została na okres jednego roku, co stanowiło 2,5 procent normatywnego okresu amortyzacji, który wynosił 40 lat. Wartość przedmiotu leasingu określono na kwotę 82.000 zł. Opcję zakupu uwarunkowano wpłatą ostatniej raty przedmiotu umowy powiększonej o kwotę stanowiącą równowartość 25 procent wartości gruntu z daty zakończenia umowy. Przeniesienie przez leasingodawcę prawa własności budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu miało nastąpić w terminie jednego miesiąca od daty zakończenia czasu trwania umowy, czyli do dnia 25 sierpnia 1996 r. W treści umowy zawarte było prawo jednostronnego wypowiedzenia umowy przez leasingodawcę bez obowiązku zwrotu leasingobiorcy wpłaconych przez niego rat, jeżeli nastąpi zwłoka w płatności za dwa okresy. Z umowy wynikało, że budynek był zaliczany do składników majątku leasingodawcy. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę cywilną "N." kwoty stanowiącej równowartość 25 procent wartości gruntu z dnia zakończenia umowy pismem z dnia 5 listopada 1996 r. Spółdzielnia wypowiedziała umowę leasingu i wpłacone raty zaliczyła na poczet czynszu za okres sierpień 1995 - lipiec 1996 r. Spółka wpłacone raty odniosła w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu, brak było podstaw prawnych i faktycznych do wypowiedzenia umowy leasingu bowiem nie miała miejsca dwumiesięczna zwłoka z zapłatą ustalonej umową rat. Spółka nie dopełniła jedynie obowiązku zapłaty równowartości 25 procent wartości gruntu, a okoliczność ta nie dawała podstaw do wypowiedzenia i rozwiązania umowy. Ponadto umowa została wypowiedziana w listopadzie czyli po upływie już okresu na jaki była umowa zawarta. W tej sytuacji organ przyjął, że rozwiązanie umowy nastąpiło w wyniku porozumienia pomiędzy stronami, celem którego było umożliwienie Spółce odniesienia wpłaconych kwot w koszty działalności, a tym samym obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rozwiązanie umowy uznano za czynność pozorną, dowodem czego miało być pozostawienie w dalszym ciągu przedmiotu leasingu w dyspozycji Spółki nawet bez opłacania jakiegokolwiek czynszu. W dniu 10 grudnia 1996 r. strony zawarły umowę sprzedaży, na mocy której Spółka nabyła za cenę 32.952 zł nieruchomość /własność budynku i prawo wieczystego użytkowania gruntu/, co stanowiło 40,7 procent wartości ofertowej równej nieumorzonej wartości budynku. Organ uznał, że zamiarem stron nie było zawarcie umowy leasingu operacyjnego, a w konsekwencji przyjął, iż kwoty wpłacone na poczet tej umowy stanowiły koszt nabycia nieruchomości. Nieruchomość stanowiła środek trwały i nabycie go nie mogło być dokonane w ciężar kosztów uzyskania przychodów co wynikało z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odwołując się od powyższej decyzji Anna i Stanisław N. zarzucali, że wydana ona została z obrazą przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz par. 2 w związku z par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron. Wnosili o uznanie, że zapłacone raty leasingowe stanowiły koszty uzyskania przychodu. Domagali się uchylenia przedmiotowej decyzji lub stwierdzenia jej niezgodności z prawem. Zarzucali, że ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia sprzeczne były z treścią umowy i nie są do pogodzenia z ustalonym porządkiem prawnym.
Argumentowali, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy jeżeli rzecz tą, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tymi odrębnymi przepisami było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Zdaniem odwołujących się, przepisy wyżej powołanego rozporządzenia do składników majątku leasingodawcy zaliczały zawsze przedmiot umowy, jeżeli umowa ta została zawarta na czas oznaczony i zawierała prawo do nabycia rzeczy lub praw majątkowych z możliwością jego wypowiedzenia. W ich ocenie, jeżeli przedmiot umowy został zaliczony do majątku leasingodawcy, wówczas u leasingobiorcy cała opłata winna być traktowana jako koszty uzyskania przychodu. Uznali za dowolną ocenę organu, że w toku realizacji umowy dochodziło do spłaty wartości środków trwałych. Wskazywali, że łącząca strony umowa przewidywała prawo jej rozwiązania w przypadku zalegania leasingobiorcy z opłatą za dwa okresy, a ponadto w przypadku naruszenia innych istotnych postanowień umowy. Zdaniem odwołujących się nie można traktować rozdzielnie prawa wypowiedzenia umowy od prawa wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu, jak to czyni organ, bowiem zastrzeżone prawo wypowiedzenia umowy jest pojęciem szerszym niż tylko prawo wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu. Prawo wypowiedzenia umowy znaczeniem swoim obejmuje również prawo wypowiedzenia nabycia przedmiotu umowy. Dokonanie wypowiedzenia na skutek ex nunc, zaś zapłacone raty nie podlegają zwrotowi.
Izba Skarbowa w Białymstoku decyzją z dnia 21 września 2000 r. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ odwoławczy w całej rozciągłości podzielił ocenę prawną i faktyczną dokonaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto wskazywała, że sformułowania umowy miały charakter pozorny, zmierzały do obejścia prawa podatkowego. W tej sytuacji orzecznictwo sądowe przyjmowało, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego /np. wyrok z dnia 30 grudnia 1991 r. SA/Po 1562/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 4 poz. 64/.
Skarżąc powyższą decyzję Anna i Stanisław N. zarzucali, że narusza ona przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto wydano ją z obrazą przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniony został wywodami zawartymi w odwołaniu. Zaś zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uzasadniono dowolną nie znajdującą uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenę, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła za cenę nieporównywalnie niższą od ceny rynkowej, chociaż w tym zakresie organy podatkowe obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń dowodowych. Wnosili o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, a dotyczące zarzutu naruszenia przepisu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wyjaśniła, że zaniżenie wartości nieruchomości jest oczywiste gdy zważyć, że cena 1 m2 gruntu w B.-P. w 1996 r. wynosiła 17-20 zł, a ceny nabycia podane przez strony przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem leasingu wynosiła 2,8 zł do 0,90 zł na m2.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Art. 23 ust. 1 wyże powołanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Z wyżej przytoczonych sformułowań wynika, że chociaż ustawa wprost nie wymienia umowy leasingu, jako nieznanej wówczas przez Kodeks cywilny, to nie ma wątpliwości, że odnoszą się one do umowy leasingu.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę cywilną "N" do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę siedmiu rat czynszu miesięcznego wynikających z umowy nazwanej przez strony "umową leasingu operacyjnego". Przedmiotem leasingu była nieruchomość, budynek produkcyjny z częścią administracyjną o pow. 1.060 m2 położony w B.-P. przy ulicy P.
- Przedmiotowa umowa stanowiła, że budynek był zaliczany do składników majątku leasingodawcy. Zawierała też prawo jednostronnego wypowiedzenia umowy przez leasingodawcę bez obowiązku zwrotu leasingobiorcy wpłaconych przez niego należności jeżeli leasingobiorca zalegał z zapłatą należności za dwa okresy płatności oraz w przypadku naruszenia przez leasingobiorcę innych istotnych postanowień umowy. Bezspornym jest w sprawie, że Spółka "N." w roku 1996 w wykonaniu powyższej umowy zapłaciła siedem rat miesięcznych czynszu po 6.833,33 zł brutto, w tym VAT - 1.232,24 zł netto - 5.601,09 zł odnosząc je w koszty uzyskania przychodów. Umowa zawarta była w formie aktu notarialnego na okres jednego roku tj. od 25 lipca 1995 r. do 25 lipca 1996 roku. Umowa zawierała też opcję zakupu warunkowaną wpłatą ostatniej raty czynszu powiększonej o kwotę równoważną 25 procent wartości gruntu z daty zakończenia umowy. Okolicznością bezsporną jest, że kwota stanowiąca równowartość 25 procent wartości gruntu z daty zakończenia umowy, nie została przez Spółkę zapłacona. Leasingodawca pismem z dnia 5 listopada 1996 r. wypowiedział umowę leasingu, a raty opłat leasingowych zaliczył na poczet czynszu z tytułu użytkowania budynku w okresie od lipca 1995 r. do lipca 1996 r.
W ocenie organów podatkowych obu instancji nie można było skutecznie wypowiedzieć umowy leasingu w listopadzie skoro zawarta ona była na okres do lipca 1996 r.
Skarżący nie zgadzając się z tym podnosili, że wypowiedzenie umowy odnosiło się do opcji zakupu budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że w tej sytuacji umowa leasingu zawarta była dla pozoru a faktycznie miała miejsce zapłata ceny w ratach za budynek oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, zaś umowę sprzedaży zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 10 grudnia 1996 r. Spółka nabyła nieruchomość za cenę 32.952 zł stanowiącą 40,7 procent ceny ofertowej - równą nieumorzonej wartości budynku. W ocenie organów podatkowych cena ta była nieporównywalnie niższa od ceny rynkowej nieruchomości, co doprowadziło do wniosku, iż umowa została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych. Nie można rozumowaniu organów podatkowych odmówić logiczności. Okoliczność, że nieruchomość Spółka nabyła za cenę równą nieumorzonej wartości budynku, za którą uprzednio były płacone opłaty przewidziane w umowie leasingu uzasadnia wnioskowanie, że zamiarem stron umowy leasingu nie był leasing budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz w istocie stronom chodziło o umowę sprzedaży nieruchomości za cenę ustaloną już przy zawarciu umowy leasingu. Zachowanie formy aktu notarialnego w niczym nie mogło wpłynąć na powyższą ocenę skutków zawartej umowy.
Orzecznictwo sądowe wielokrotnie stwierdzało, że ocena skutków podatkowych zawartych przez strony umów cywilnoprawnych należy do organów podatkowych. Umowy cywilnoprawne, które są zależne od woli stron nie mogą niweczyć obowiązków podatkowych. Strony nie mogą skutecznie w drodze umów cywilnoprawnych wyłączać albo ograniczać opartych na ustawie obowiązków podatkowych /por. np. wyrok NSA III SA 550/95 z dnia 21 czerwca 1996 r. - Monitor Podatkowy 1997 nr 8 poz. 247; I SA/Lu 676/96 z dnia 21 lutego 1997 r. - nie publ.; I SA/Ka 564/98 z dnia 24 listopada 1999 r. - Monitor Podatkowy 2000 nr 7 str. 3/. Organy podatkowe przy ocenie obowiązków podatkowych nie były związane stanowiskiem stron umowy i mogły dokonać samodzielnie oceny skutków zawartej umowy. Skoro kontrola skarbowa wykazała, że nieruchomość została ostatecznie nabyta przez Spółkę cywilną "N." za wartość nieumorzonego środka trwałego - budynku, która to wartość była znacznie niższa od ceny wolnorynkowej i stanowiła tylko 40,7 procent ceny ofertowej, to nie można skutecznie czynić zarzutu, że organy podatkowe naruszyły prawo przyjmując, iż umowa leasingu nie mogła wywrzeć skutków prawnych, gdyż została zawarta dla pozoru, w celu ukrycia faktycznej czynności cywilnoprawnej sprzedaży, a w konsekwencji obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu u wspólników spółki cywilnej przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rat miesięcznych, które w istocie stanowiły cenę nieruchomości i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można ich było uważać za koszty uzyskania przychodów.
Mając na uwadze wszystkie wyżej powołane okoliczności sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co czyniło skargę nieuzasadnioną.
Sąd stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.