Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 4.01.1999 r. (...) po rozpoznaniu odwołania Dariusza P. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. określającą wysokość opłaty skarbowej od umowy pożyczki.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję złożył Dariusz P., wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu 20.11.1997 r. między Dariuszem P. a Mirosławem M. została zawarta umowa użytkowania nieprawidłowego, na mocy której Dariusz P., jako właściciel kwoty 20.000 złotych, oddał tę kwotę na okres od 20.11.1997 r. do 19.11.1999 r. w użytkowanie bezpłatne Mirosławowi M. /użytkownikowi/. Użytkownik zobowiązał się do zwrotu powyższej kwoty Dariuszowi P. po upływie okresu użytkowania lub wcześniej.
Organy skarbowe uznały, iż zawarta umowa jest w istocie umową pożyczki /art. 720 Kc/, a nie użytkowaniem nieprawidłowym /art. 264 Kc/, a zatem podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c", art. 1 ust. 2 pkt 2, art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./.
Organy skarbowe uznały, iż umowa zawarta w dniu 20.11.1997 r. zawiera istotne elementy umowy pożyczki, ponieważ: dający pożyczkę zobowiązał się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy do swobodnego rozporządzania i z określonym terminem zwrotu. Zgodnie z art. 65 par. 2 Kc umowę należy badać pod kątem zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a nie kierować się jej dosłownym brzmieniem.
Organy skarbowe nie negują faktu, iż przepis art. 264 Kc przewiduje możliwość oddania w użytkowanie pieniędzy. Jednakże tę instytucję użytkowania nieprawidłowego uznają za dość szczególną. Cytując "Prawo rzeczowe" J. Ignatowicza, twierdzą, że intencją ustawodawcy było, w art. 264 Kc, prawne rozwiązanie sytuacji, gdy prawem użytkowania obciążony zostaje zespół składników obejmujący nie tylko rzeczy oznaczone indywidualnie, ale także pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku - rzeczy zużywalne. Przeniesienie na użytkownika własności tych składników staje się niezbędne w celu właściwego użytkowania rzeczy obciążonej tym prawem.
Skarżący, zarówno w skardze jak i w odwołaniu, podnosił, iż organy skarbowe naruszyły prawo poprzez własną nieprawidłową interpretację i kwalifikację zawartej umowy, która jest przewidziana w art. 264 Kc, a jako taka nie podlega opłacie skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie ulega wątpliwości, że umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opłacie skarbowej na mocy art. 1 pkt 1 ust. 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Do katalogu czynności cywilnoprawnych, wymienionych enumeratywnie w art. 1 cyt. ustawy, nie zostało zaliczone użytkowanie ani też użytkowanie nieprawidłowe.
Spór między stronami ograniczał się do tego, czy organy skarbowe miały uzasadnione podstawy, by podważyć zawartą umowę "użytkowania nieprawidłowego" i zakwalifikować ją jako "umowę pożyczki", określając od takiej umowy opłatę skarbową.
Art. 264 Kc stanowi: "Jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki /użytkowanie nieprawidłowe/".
Artykuł 720 par. 1 Kc stanowi: "Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".
Zacytowanie tych przepisów było, niezbędne dla wykazania zbieżności bądź różnic istotnych elementów obu czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem umowy pożyczki, jak i użytkowania nieprawidłowego mogą być pieniądze, których własność z chwilą wydania przechodzi na pożyczkobiorcę bądź użytkownika. Żaden z tych przepisów nie zawiera dodatkowych przesłanek prócz obowiązku zwrotu. Jedyną różnicą jest to, że umowa pożyczki została umieszczona w księdze III Kodeksu cywilnego - Zobowiązania, a użytkowanie nieprawidłowe stanowi ograniczone prawo rzeczowe umiejscowione w księdze II Kc.
Umowa zawarta w dniu 20.11.1997 r. między Dariuszem P. a Mirosławem M. spełnia wszelkie przesłanki zarówno art. 264 Kc, jak też 720 par. 1 Kc.
Organy skarbowe nie zdołały wykazać, aby spisanie umowy w trybie art. 264 Kc doprowadziło do obejścia innych przepisów prawnych w celu uchylenia się skarżącego od uiszczenia opłaty skarbowej. Nie jest wykluczone, iż wolą stron było de facto ustanowienie użytkowania określonej kwoty pieniężnej bez pobierania wynagrodzenia przez oddającego wymienioną kwotę w użytkowanie. Organy skarbowe powołując się na art. 65 par. 2 Kc nie wykazały w żaden sposób, że zgodny zamiar stron umowy i jej cel był zupełnie inny niż to wynikało z jej treści. Wywód organów skarbowych, iż konkretną umowę z dnia 20.11.1997 r. należy traktować jako umowę pożyczki tylko dlatego, że posiada ona cechy wymienione w art. 720 Kc - nie jest ani bezstronny, ani obiektywny.
Należy zwrócić uwagę, iż rozpatrywana umowa zawiera esentialia negotii charakterystyczne dla użytkowania nieprawidłowego unormowanego w art. 264 Kc. Nie tylko nazwa, ale i faktyczne brzmienie umowy znajduje wyraz w istniejącym przepisie kodeksu cywilnego i jest czynnością prawną nazwaną, skonkretyzowaną w tym artykule.
Zatem przypisanie przez organy skarbowe wyżej wymienionej umowie /zawartej w trybie art. 264 Kc/ innej kwalifikacji prawnej /z art. 720 Kc/ bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną i subiektywną interpretację organów, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów /art. 353[1] Kc/.
Sąd nie neguje zasady, iż urzędy skarbowe generalnie są uprawnione do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej dla celów opłaty skarbowej /taką tezę przyjął m.in. NSA w wyroku z dnia 19 października 1995 r. SA/Kr 1648/94/, jednakowoż jej wiarygodność wywodzić należy z zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa/, a nie jej oceny dowolnej.
Wydaje się, iż niedostatki ustawodawcze nie mogą być "uzupełniane" przez nadinterpretację prawa przez organy podatkowe. W niniejszym przypadku bowiem użytkowanie nie jest wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej jako czynność cywilnoprawna podlegająca tej opłacie.
Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe winno uwzględniać w szczególności zasady wynikające z art. 191, art. 121 par. 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.
Mając na względzie powyższe okoliczności i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.