Uzasadnienie
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. uchwałą (...) podjętą 17 stycznia 2001 r. na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./, po rozpatrzeniu w postępowaniu nadzorczym uchwały Rady Miejskiej w S. (...) z 28 grudnia 2000 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, postanowiło uznać, iż została ona podjęta z istotnym naruszeniem prawa w par. 1 pkt 2 oraz par. 3, i w związku z tym stwierdziło jej nieważność.
W uzasadnieniu organ nadzoru stwierdził, co następuje:
Rada Miejska postanowieniem par. 1 pkt 2 uchwały (...) z 28 grudnia 2000 r. wprowadziła zwolnienie w podatku od nieruchomości "polegającym na obniżeniu o 45 procent stawki określonej uchwałą Rady dla pozostałych budynków lub ich części na dany rok podatkowy, nie więcej jednak niż za 12 m2 powierzchni". Natomiast w par. 3 uchwały wprowadzono częściowe zwolnienie od podatku z tytułu rozszerzenia działalności, wynikiem którego jest wzrost zatrudnienia, według następujących zasad: "l/ w pierwszym roku w wysokości 60 procent, w drugim w wysokości od 20 do 50 procent należnego podatku". Powyższe postanowienia świadczą o tym, iż Rada wprowadziła de facto ulgę podatkową, a nie zwolnienie podatkowe, co jest sprzeczne z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Powoływany przepis stanowi, że rada gminy może wprowadzić inne niż ustawowe zwolnienia podatkowe, nie można natomiast wywodzić z niego kompetencji do wprowadzenia przez radę ulg podatkowych. Ponadto należy zauważyć, iż nie istnieje pojęcie częściowego zwolnienia od podatku. Z powyższych względów ww. uchwała - naruszająca prawo w istotny sposób - jest nieważna we wskazanej części.
W skardze do NSA wniesionej przez Prezydenta Miasta S., na podstawie upoważnienia udzielonego uchwałą (...) Rady Miejskiej w S. z 28 lutego 2001 r. w sprawie zaskarżenia uchwały organu nadzorczego, strona skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia nadzorczego - uchwały Kolegium RIO, zarzucając jej rażące naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 91 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, co następuje:
Z uwagi na lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej uchwały należy domniemywać, że u podstaw rozstrzygnięcia RIO legło przekonanie składu orzekającego, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstawy prawnej do częściowego zwolnienia od podatku, a zakwestionowane przepisy uchwały Rady Miejskiej byłyby zgodne z prawem tylko w przypadku całkowitego zwolnienia wskazanych tam przedmiotów opodatkowania.
Strona skarżąca podkreśla, że w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, stosowanych przez gminy na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, istnieje obszerne i utrwalone orzecznictwo sądowe. Jego analiza w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w ramach zwolnień podatkowych sądy wyróżniają pojęcia zwolnienia całkowitego i częściowego, przy czym to ostatnie nazywają często ulgą w podatku /wyrok NSA z dnia 8 września 1995 r., SA/Wr 1374/95; wyrok SN z dnia 21 września 1994 r., III ARN 44/94 - OSNAP 1994 nr 11 poz. 168/. Uważa ona, że ustawodawca określając w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnienie dla rady gminy do wprowadzenia zwolnień od podatku nie ustalił kryteriów, którymi rada powinna się kierować stosując te zwolnienia, w szczególności co do ich zakresu /całkowite lub częściowe/. W powołanym wyżej wyroku Sąd Najwyższy stwierdza: "(...) art. 7 ust. 2 ustawy daje radom gmin daleko idące uprawnienia do podejmowania uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 1 tej normy zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż werbalna treść tego przepisu nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zakresu tych zwolnień ani ze względu na cechy osobiste niektórych kategorii potencjalnych podatników, ani też ze względów społecznych, ekonomicznych, ekologicznych, kulturalnych itp." Jedną z tez tego wyroku jest stwierdzenie, że przy korzystaniu z uprawnień do stosowania zwolnień i ulg od podatku od nieruchomości, rada gminy powinna mieć na uwadze nie tylko względy fiskalne, ale także realizację innych celów ważnych dla gminy. Zdaniem strony skarżącej natomiast, wymiar zastosowanej ulgi należy do sfery polityki podatkowej gminy i jako taki powinien być wolny od ingerencji organu nadzoru, o ile spełnione zostało kryterium zgodności z prawem.
W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku Sąd Najwyższy wyraźnie dopuszcza, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, wyłączenie w ogóle obowiązku podatkowego lub redukcję wymiaru podatku. Na marginesie strona skarżąca wyjaśnia, że zwolnienia częściowe na podstawie art. 7 ust. 2 są powszechnie stosowane przez samorządy w całym kraju od początku ich powstania. Podsumowując, skoro Rada Miejska w S. podejmując przedmiotową uchwałę nie przekroczyła granic delegacji ustawowej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie, działała zgodnie z prawem, nie było podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanych jej postanowień.
Zaskarżona uchwała Kolegium RIO nie zawiera uzasadnienia prawnego. Kolegium, błędnie utożsamiając uzasadnienie prawne z obowiązkiem powołania podstawy prawnej, nie wyjaśniło, dlaczego przyjęło daną wykładnię powołanego przepisu prawa materialnego. Powyższe naruszenie procedury w istotny sposób ograniczyło stronie skarżącej możliwość ustosunkowania się do podjętej uchwały, w której brakuje motywów rozstrzygnięcia.
W obszernej odpowiedzi na skargę, organ nadzoru podtrzymał swoje stanowisko, znacznie rozbudowując argumentację przemawiającą za tym, że wprowadzone w uchwale Rady Miejskiej w S. dwie regulacje nie są zwolnieniami, lecz ulgami podatkowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w tej ustawie. W orzecznictwie i doktrynie zgodnie przyjmuje się, iż zwolnienia ustanowione na podstawie tego upoważnienia mogą mieć charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy. Natomiast sporna, w orzecznictwie i doktrynie, jest kwestia, czy możliwe jest jedynie zwolnienie całkowite, czy dopuszczalne jest także zwolnienie częściowe, tak jak uczyniła Rada w niniejszej sprawie.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd tej linii orzecznictwa, wyrażonej m.in. w wyrokach NSA z dnia 8 września 1995 r. /SA/Wr 1374/95/ oraz z dnia 14 grudnia 2000 r. /SA/Bk 292/00/, która stoi na stanowisku, iż zwolnienia od podatku od nieruchomości mogą być całkowite lub częściowe. Jak słusznie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 11 maja 1995 r. /SA/Ka 1041/94/, upoważnienie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy nie zostało niczym ograniczone i ma za cel umożliwienie prowadzenia przez gminę racjonalnej polityki podatkowej. W konsekwencji należy uznać, iż zgodnie z dyrektywą interpretacyjną /odnoszącą się także do wykładni przepisów prawa finansowego/ a maiori ad minus, tak sformułowane upoważnienie nie może oznaczać zawsze zwolnienia całkowitego, lecz umożliwia zwolnienie częściowe. Zastosowany przez Radę w niniejszej sprawie system zwolnień wykazuje zamiar prowadzenia racjonalnej polityki podatkowej, stymulującej rozwój działalności gospodarczej w gminie.
Należy przyznać, iż uporządkowanie terminologii w sferze prawa podatkowego /zwolnienie a ulga w podatku/ jest istotne z punktu widzenia stosowania tego prawa. Jednakże postulaty doktryny w tym zakresie powinny być adresowane do ustawodawcy. Idea poprawności terminologicznej nie może stanowić podstawy do wydawania rozstrzygnięć nadzorczych będących ingerencją w sferę działalności należącej do samorządnej sfery zadań własnych gminy, w sytuacji gdy prawo nie ogranicza możliwości działania samorządu.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż nie można przyjąć, aby przepisy uchwały Rady zostały podjęte z istotnym naruszeniem prawa, dlatego też rozstrzygnięcie nadzorcze zostało uchylone, na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Elel Leonard Glosa
- W głosowanym wyroku Sąd odniósł się do bardzo istotnego w praktyce uprawnienia rad gmin, jakim jest wprowadzanie zwolnień w konstrukcji podatków i opłat samorządowych. W rozpatrywanej sprawie rada gminy w uchwale obniżyła o 45 procent stawkę podatku od nieruchomości określoną dla pozostałych budynków oraz obniżyła podatek od nieruchomości /o 60 procent w pierwszym roku i o od 20 procent do 50 procent w drugim/ z tytułu rozszerzenia działalności, którego wynikiem jest wzrost zatrudnienia. Tak więc rada gminy wprowadziła uchwałą odpowiednio - obniżkę stawki podatku i obniżkę kwoty podatku. Sąd stwierdził, że to działanie rady jest zgodne z prawem *1. Zasadniczy problem w niniejszej sprawie można sprowadzić do pytania: czy wprowadzone przez radę gminy obniżki stawek i kwoty podatku są zwolnieniem od podatku, czy też są ulgą podatkową? Sąd stanął na stanowisku, iż wspomniane obniżki są zwolnieniem od podatku. Nie są to, zdaniem Sądu, zwolnienia całkowite, lecz częściowe. W konsekwencji, według Sądu, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną a maiori ad minus, jeżeli rada gminy może wprowadzać zwolnienia całkowite, to może też wprowadzać zwolnienia częściowe, a więc i obniżki podatku i jego stawki.
- Na wstępie należy od razu stwierdzić, że nie można się zgodzić z wyżej zaprezentowanym poglądem Sądu. Przede wszystkim błędne jest założenie, zgodnie z którym obniżka stawki lub kwoty podatku może być uznana na gruncie systemu podatkowego, w tym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za odmianę zwolnienia, tzw. zwolnienie częściowe. Obniżki tego typu w prawie podatkowym i doktrynie są traktowane jako ulgi podatkowe, a nie zwolnienia od podatku. Zwolnienie i ulga w prawie podatkowym są to dwa różne pojęcia, którym bez uzasadnionych powodów nie można nadawać tego samego znaczenia. A tak właśnie zrobił Sąd w niniejszej sprawie, stwierdzając, że ulga podatkowa /obniżka stawki i podatku/ jest zwolnieniem od podatku. Niżej udowadniam, że utożsamianie ulgi i zwolnienia nie ma żadnych podstaw w obowiązujących przepisach regulujących podatki i opłaty samorządowe. Chcąc tego dokonać w sposób przekonujący, należy przybliżyć pojęcia "ulga" i "zwolnienie" oraz dokonać charakterystyki uprawnień rad gmin do kreowania w uchwałach ulg i zwolnień podatkowych.
Poszczególne ustawy regulujące konstrukcję podatków i opłat zasilających budżety lokalne zawierają przepisy upoważniające radę gminy do wprowadzania na danym terenie wspomnianych wyżej ulg i zwolnień. Przepisy te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie:
1/ umożliwiające radzie wprowadzanie zwolnień oraz 2/ umożliwiające wprowadzanie ulg w podatkach i opłatach samorządowych.
Do pierwszej grupy można przykładowo zaliczyć znajdujący zastosowanie w analizowanej sprawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ustawie. W przepisie tym mowa jest wyraźnie o uprawnieniu do uchwalania zwolnień innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych *2. Możliwość wprowadzania innych zwolnień niż zawarte w ustawie przewidują również art. 12 ust. 4, art. 14 ust. 4, art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 62 ust. 2 ustawy o lasach, gdzie uregulowany jest podatek leśny.
Jako najbardziej reprezentatywny przykład przepisów zaliczanych do drugiej grupy należy wskazać art. 12 ust. 8 ustawy o podatku rolnym, który uprawnia radę gminy nie tylko do wprowadzania zwolnień, ale również ulg w podatku rolnym. W przepisie tym wyraźnie mowa jest o ulgach w podatku rolnym.
Już zestawienie tych dwóch grup przepisów pozwala twierdzić, że na gruncie prawa regulującego podatki samorządowe nie ma podstaw do utożsamiania pojęć "ulga" i "zwolnienie" *3.
To, wydawać by się mogło oczywiste stwierdzenie, nie jest już takie, gdy odniesiemy je do praktyki uchwałodawczej rad i orzecznictwa sądowego. Rady gmin bardzo często podejmują uchwały wprowadzające różnorodne obniżki stawek, zniżki podatku lub "częściowe" zwolnienia, nie bardzo zważając na to, czy jest to ulga, czy też zwolnienie od podatku. Przykładem takiej praktyki jest sprawa, którą rozpatrywał Sąd w głosowanym wyroku, gdzie rada, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadza obniżki stawek i podatku. Tę negatywną praktykę nie tylko tej rady w tym zakresie utwierdza wcześniejsze orzecznictwo sądowe, gdzie w zasadzie nie odróżnia się ulgi od zwolnienia podatkowego *4.
Ulgę podatkową traktuje się tam jako odmianę zwolnienia od podatku, określaną mianem "zwolnienia częściowego"*5. Tak też zrobił Sąd w głosowanym wyroku. Czy rzeczywiście nie ma różnicy pomiędzy ulgą i zwolnieniem w rozumieniu ustaw regulujących podatki i opłaty samorządowe?
W systemie prawa podatkowego pojęcia "zwolnienie" i "ulga podatkowa" występują dosyć często. Są to jednak pojęcia o różnej treści, co nie pozwala traktować ich jako synonimy. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie - służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach. W ustawach regulujących poszczególne podatki można wskazać na współistnienie tych dwóch pojęć. I tak np. w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowane są zwolnienia od podatku, a w art. 27c - ulga uczniowska. Pojęcia te występują również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /zob. np. art. 40/ oraz ustawie o podatku od spadków i darowizn /zob. art. 4 i art. 16 ust. 2/. Przykłady te jednoznacznie wskazują, że nie znajdują podstaw twierdzenia, zgodnie z którymi pojęcia "ulga" i "zwolnienie podatkowe" oznaczają to samo i mogą być wykorzystywane zamiennie. Zgodnie z podstawowymi regułami wykładni, bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia *6.
W tym miejscu pewnych wyjaśnień wymaga pojmowanie ulgi podatkowej w ordynacji podatkowej. W art. 3 pkt 6 tej ustawy przyjęto, że przez ulgę podatkową "(...) rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku". Z definicji tej wynika m. in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednak uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 ordynacji, a w szczególności zwrot "ilekroć w ustawie jest mowa o (...) rozumie się przez to (...)". Art. 3 ordynacji zawiera "słowniczek" terminów użytych w tej ustawie, a przez to nie może być bezpośrednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczególnych zwrotów z innych ustaw. Tak więc definicja ulgi podatkowej z ordynacji nie podważa wcześniejszego twierdzenia, że zwolnienie i ulga to dwa różne pojęcia, oznaczające inne instytucje z zakresu prawa podatkowego.
Czym zatem różni się ulga od zwolnienia w systemie prawa podatkowego? W żadnej z ustaw podatkowych, poza wyżej powołaną ordynacją podatkową, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. Są to jednak instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczególnych podatków. Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje, w doktrynie sformułowano definicję zwolnienia i ulgi podatkowej *7. Przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów /zwolnienie podmiotowe/ lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych /zwolnienie przedmiotowe/ *8. Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym *9. Warto podkreślić, że zwolnienie ze swej istoty może dotyczyć jedynie podmiotu /podatnika/ lub przedmiotu /np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu/. Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzają się one do zmniejszenia:
- podstawy opodatkowania /np. odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu określonych darowizn, na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/,
- stawki podatkowej /np. obniżenie ceny żyta, a w konsekwencji i stawki podatkowej, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o podatku rolnym/,
- kwoty podatku /np. odliczenia od podatku dochodowego, na podstawie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub od podatku rolnego wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym/.
Ulgi podatkowe nie dotyczą zatem bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku /co charakteryzuje zwolnienia/, lecz innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych *10. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w ustawie regulującej dany podatek nie muszą one występować tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia, konstrukcja podatku może zawierać obniżki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy określane są mianem ulg w tym podatku.
Cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą je od zwolnień podatkowych, jest ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m. in.: w jakim trybie ma to nastąpić /na wniosek podatnika lub z urzędu/, w jakiej wysokości /procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku/, kto ma to zrobić /organ podatkowy, podatnik, płatnik lub inkasent/ i w jakiej formie /zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji/? Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislatora. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich można zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione.
Odnosząc powyższe ustalenia do postawionego na wstępie pytania, czy ulga i zwolnienie w ustawach regulujących podatki samorządowe oznacza to samo, należy stwierdzić, że są to zupełnie różne instytucje. Ulga podatkowa występuje w formie odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku oraz obniżki stawki podatkowej, natomiast zwolnienie jest całkowitym wyłączeniem określonego podmiotu lub przedmiotu z obowiązku zapłacenia podatku. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wówczas, gdy w danym przepisie ustawowym użyte jest pojęcie "ulga".
Na tym tle nie znajduje dostatecznych podstaw twierdzenie zawarte w uzasadnieniu głosowanego wyroku, zgodnie z którym, jeżeli rada gminy jest uprawniona do wprowadzania zwolnień, to może też wprowadzić ulgi podatkowe, ponieważ jest to nic innego niż częściowe zwolnienie. Jak wykazałem wyżej, ulga na gruncie systemu prawa podatkowego nie jest pojęciem tożsamym ze zwolnieniem, w tym również "częściowym zwolnieniem". Różnic między tymi pojęciami nie dostrzega się, jeżeli bazuje się tylko i wyłącznie na skutkach ekonomicznych, które wywołuje zastosowanie ulgi i zwolnienia. Skutki te są podobne, ponieważ zarówno przy zastosowaniu ulgi, jak i zwolnienia podatnik nie płaci w ogóle podatku lub płaci go w kwocie zmniejszonej. Przyjmując tylko kryterium skutków, jakie wywołuje zastosowanie ulgi lub zwolnienia, można zatem twierdzić, że między tymi instytucjami nie ma różnicy i że ulga wywołuje takie skutki jak częściowe zwolnienie. Nie trzeba jednak uzasadniać, że na gruncie systemu prawa podatkowego takie podejście jest niedopuszczalne. Znaczenie danego pojęcia należy ustalać na bazie wykładni przepisów regulujących daną problematykę, a nie na podstawie tego, jakie skutki wywołuje jego zastosowanie praktyczne. Podobieństwo skutków zastosowania ulgi i zwolnienia nie może być zatem podstawą do twierdzenia, że są to zbliżone czy też tożsame pojęcia.
Ustalenie zasadniczych różnic między ulgą i zwolnieniem ma fundamentalne znaczenie przy stosowaniu powołanej w tej sprawie przez Sąd reguły a maiori ad minus. Wnioskowanie z czegoś większego o czymś mniejszym nie może mieć zastosowania do instytucji, które na płaszczyźnie prawnej w ogóle się ze sobą nie pokrywają *11. Zwolnienie i ulga to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy, o czym niżej, nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojęcia szerszego, obejmującego również ulgę podatkową. Wprawdzie ekonomiczne skutki zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mogą być tożsame, ale na płaszczyźnie prawnej są to całkowicie odrębne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Nie można zatem twierdzić, że ulga podatkowa to nic innego niż "częściowe zwolnienie" od podatku. I na odwrót - ulgi podatkowe nie obejmują swoim zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego.
Wyżej przedstawione rozważania można zobrazować przedstawieniem zależności między pojęciami "stawka podatkowa" i "zwolnienie". Są to dwa różne elementy składowe konstrukcji podatku, które mogą wywoływać zbliżone skutki ekonomiczne. I tak np. ustalenie na terenie gminy niskiej stawki podatkowej spowoduje, że podatnicy zapłacą mniejszą kwotę podatku. Takie same skutki wystąpią w przypadku zwolnienia od podatku określonych rodzajów nieruchomości. Nie oznacza to, że ustalenie stawki na niskim poziomie jest częściowym zwolnieniem tylko dlatego, że wywołuje takie same skutki jak zwolnienie przedmiotowe. Nie można też do tych dwóch pojęć zastosować dyrektywy a maiori ad minus. Stawka i zwolnienie w ujęciu prawnym nie mają punktów wspólnych. Żadne z tych pojęć nie może być traktowane jako węższe, ponieważ w systemie prawa są to różne instytucje. W związku z tym, z kompetencji rady do ustalania stawek podatkowych nie można wywieść uprawnienia do wprowadzania częściowych lub całkowitych zwolnień, i na odwrót. Chociaż, posługując się argumentacją Sądu, można byłoby twierdzić co innego. Jeżeli rada może zwolnić całkowicie od podatku, to tym bardziej może ustalić stawkę na niskim poziomie. Tego typu argumentacja mogłaby prowadzić do wniosku, że w ogóle nie są potrzebne przepisy uprawniające radę do ustalania stawek podatkowych. Kompetencję tę można byłoby wywieść, przyjmując za prawidłową argumentację Sądu, z uprawnienia rady do wprowadzania zwolnień podatkowych.
Identyczne zależności jak przedstawione wyżej między pojęciami "stawka podatkowa" - "zwolnienie" istnieją między pojęciami "ulga podatkowa" i "zwolnienie". W związku z tym ich utożsamianie czy też wnioskowanie z regulacji dotyczących "zwolnienia" o "uldze podatkowej" nie ma racjonalnego uzasadnienia.
- W konkluzji należy stwierdzić, że w systemie prawa podatkowego i doktrynie nie znajduje uzasadnienia pogląd Sądu, zgodnie z którym wprowadzanie przez radę gminy obniżek stawek i kwoty podatku można traktować jako "częściowe zwolnienie" od podatku. Obniżki te są typowymi ulgami podatkowymi, których nie można utożsamiać ze zwolnieniami od podatku. Na gruncie prawa podatkowego ulgi i zwolnienia to dwie różne instytucje, których jedynym podobieństwem jest to, że wywołują zbliżone skutki ekonomiczne dla podatnika. Podobieństwo to nie uzasadnia jednak traktowania ulg jako odmiany zwolnień, tzn. jako "zwolnień częściowych". W związku z tym, z przepisów uprawniających rady gmin do wprowadzania zwolnień nie można wywieść ich uprawnienia do wprowadzania ulg.
*1. Diametralnie różne stanowisko w zbliżonej sprawie zaprezentował NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2000 r. /I SA/Łd 489/00/. Rada gminy wprowadziła "zwolnienie" w formie 50-proc. obniżki podatku i stawki dla poszczególnych kategorii osób fizycznych - wykorzystujących grunty na cele rolnicze i prowadzących działalność gospodarczą. Sąd stanął na stanowisku, że narusza to konstytucyjną zasadę równości; ponieważ dzieli podatników na tych, którzy są częściowo zwolnieni, i tych, którzy płacą podatek w pełnej wysokości. Prowadzi to, zdaniem Sądu, do dyskryminacji określonej grupy podatników, a zatem narusza art. 32 Konstytucji. Podobne stanowisko prezentowane jest w wyroku NSA z dnia 24 sierpnia 2001 r. /SA/Bk 396/01/. Ten ostatni wyrok publikowany w Finanse Komunalne 2001 nr 6 str. 73.
*2. Z przepisu tego można wywieść, co ustawodawca rozumie przez inne zwolnienia w podatku od nieruchomości.
W ustępie 1 wylicza on zwolnienia ustawowe, zaliczając do nich m.in. zwolnienie nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego, zwolnienie budowli dróg publicznych oraz gruntów pod nimi, zwolnienie gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi itp. Występują tam więc jedynie typowe zwolnienia przedmiotowe lub podmiotowo-przedmiotowe. Nie zaś w ogóle ulgi lub "częściowe zwolnienia", które charakteryzuję niżej.
*3. Pogląd ten jest również reprezentowany w orzecznictwie sądowym, zob. wyrok NSA z dnia 23 lipca 1991 r. III SA 452/91- Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 4 poz. 75, gdzie Sąd jednoznacznie stwierdził, że treść terminów "zwolnienie" i "ulga" nie jest tożsama w sensie prawnym. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawnia radę miasta do uchwalania zwolnień w podatku od nieruchomości, a nie ulg w tym podatku. Akceptując poglądy Sądu zawarte. w tym wyroku, należy zauważyć, że nie zostały one jednak szerzej uzasadnione.
*4. Zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2000 r. SA/Rz 342/00 - nie publikowany, gdzie Sąd stwierdza m.in., że "(...) generalnie rzecz ujmując nie ma wyraźnej różnicy pomiędzy częściowym zwolnieniem od podatku a ulgą podatkową".
Podobny wniosek można wyciągnąć z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 8 września 1995 r. SA/Wr 1374/95 - OSP 1996 z. 12 poz. 226. W orzeczeniu tym Sąd zamiennie używa pojęć: zwolnienie, częściowe zwolnienie, ulga i zniżka w podatku.
*5. Zob. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. /III AZP 2/95 - OSNAPU 1995 nr 15 poz. 182/, gdzie stwierdzono, że w art. 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkie zwolnienia i obniżki objęto zbiorczym terminem "zwolnienia podatkowe". Uchwała ta dotyczyła jednak pojmowania "zwolnień podatkowych" w tym konkretnym przepisie, a przez to nie może być podstawą do określania znaczenia zwolnienia i ulg podatkowych na gruncie systemu prawa podatkowego.
*6. Zob.: J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, str. 79-80.
*7. Problematyka ta jest całościowo przedstawiona przez W. Nykla: Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku /wybrane zagadnienia/, /w:/ Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, str. 173 i nast.
*8. Zob.: B. Brzeziński: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, str. 31; L. Etel: System podatkowy, /w:/ Finanse publiczne i prawo finansowe, pod. red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 2000, t. 2, str. 20; A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998; C. Kosikowski, R. Tomaka: Dochody budżetowe w socjalizmie, Łódź, 1982, str. 50; R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 55-56.
*9. Zob.: W. Nykiel: Zwolnienia podatkowe /wybrane zagadnienia teoretyczne/, /w:/ Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, pod red. R. Mastalskiego, Wrocław 2001, str. 300 i nast.
*10. Dlatego też spotykane w języku potocznym takie określenia, jak zniżka lub obniżka podatkowa albo odliczenie podatkowe są nazwami, pod którymi występuje ulga podatkowa.
*11. Przed tym wyrokiem, na potrzebę rozważenia zastosowania reguły a maiori ad minus przy interpretacji przepisów kształtujących kompetencje prawotwórcze rad do wprowadzania zwolnień zwrócili uwagę B. Brzeziński, M. Kalinowski w glosie do wyroku NSA z dnia 8 września 1995 r. SA/Wr 1374/95 - OSP 1996 z. 12 str. 567.